Gayrimenkul Tamamlanmadan Yapılan Kat İrtifaklı Arsa Devrinde Harç Matrahı Ne Olmalı?

Mustafa ÖZER

Vergi Denetmeni

Diğer Yazıları

1. GİRİŞ:

 

 

 

 

 

 

Bilindiği üzere; 06.06.2008 tarih ve 26898 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 5766 sayılı “Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun Ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun” un 11 ile 15. maddelerinde 492 sayılı Harçlar Kanununa ilişki düzenlemeler yapılmıştır.

 

 

 

 

 

 

 

5766 sayılı Kanun ile 492 sayılı Harçlar Kanununda yapılan düzenlemelerden biri de anılan Kanunun 11. maddesinin (c) bendi ile 492 sayılı Kanunun 63. maddesinde; gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi amacıyla yapılan düzenlemedir.

 

 

 

 

 

 

 

Makalemizin konusunu; 5766 sayılı Kanun ile 492 sayılı Harçlar Kanunun 63. maddesinde yapılan (gayrimenkul devir ve iktisaplarında gerçek alım-satım bedeli üzerinden tapu harcı tahsil edilmesi) değişikliğin, gerçek veya tüzel kişiler tarafından site, blok, mahalle vb. adlar altında kar amaçlıüretimi yapılan gayrimenkullerin inşaat aşamasında kat irtifaklı olarak devri ile inşaatın bitiminden sonra devrinde gayrimenkulü devredenler ile devralanların 492 sayılı Harçlar Kanunu karşısındaki yükümlülüklerinde oluşan farklılıklar ile bu farklılıklara ilişkin görüşlerimiz oluşturmaktadır.

 

 

 

 

 

 

 

Makalemizde önce 492 sayılı Harçlar Kanununun gayrimenkul alım satımına ilişkin hükümlerine daha sonra inşaat tamamlanmadan yapılan gayrimenkul devri ile inşaat tamamlandıktan sonra yapılan gayrimenkul devrinde harç matrahının beyanında yaşanan farklılığın nedenleri, farklılığın devlete getirdiği harç kaybına değinilecek son bölümde de inşaatı tamamlanmayan gayrimenkullerde kat irtifaklı arsa tapusu şeklinde yapılan devirlerde harç matrahının ne olması gerektiğine ilişkin görüşümüze yer verilecektir.

 

 

 

 

 

 

 

2. İLGİLİ KANUN HÜKÜMLERİ:

 

 

 

 

 

 

Gerçek veya tüzel kişilerce satılan gayrimenkullere yönelik hükümlere; 492 sayılı Harçlar Kanunun 57 ve 70. maddeleri arasında yer verilmiş olup anılan Kanunun;

 

 

 

 

 

 

 

“Kayıtlı değer, emlak vergisi değeri” başlıklı 63. maddesinde;

 

 

 

“. . .

 

 

 

Gayrimenkul devir ve iktisaplarında tapu ve kadastro harcı, emlak vergisi değerinden az olmamak üzere, beyan edilen devir ve iktisap bedeli üzerinden hesaplanır.

 

 

 

Tapuda yapılan işlemden sonra, emlak vergisi değerinden daha düşük bir bedel üzerinden harç ödendiğinin veya beyan edilen devir ve iktisap bedelinin gerçek durumu yansıtmadığının tespit edilmesi halinde, aradaki farka isabet eden harç ikmalen veya re’sen tarh edilir. Bu suretle tarh edilecek tapu ve kadastro harcı için, 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan vergi ziyaı cezası % 25 nispetinde uygulanır. Takdir komisyonu kararlarına istinaden bu fıkra uyarınca tarhiyat yapılamaz.

 

 

 

. . .” hükmüne,

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

492 sayılı Kanuna bağlı “Tapu ve Kadastro İşlemlerinden Alınacak Harçlar” başlıklı 4 sayılı tarifenin “I tapu işlemleri” alt başlıklı bölümünün 13/a bendinde;

 

 

 

 

 

 

 

“13.a) Arsa ve arazi üzerine yeniden inşa olunacak bina ve sair tesislerin tescilinde Emlak (Bina) Vergisi değeri üzerinden (Binde 15)”

 

 

 

 

 

 

 

hükmüne, 20/a bendinde ise;

 

 

 

 

 

 

 

“20.a) Gayrimenkullerin ivaz karşılığında veya ölünceye kadar bakma akdine dayanarak yahut trampa hükümlerine göre devir ve iktisabında gayrimenkulün beyan edilen devir ve iktisap bedelinden az olmamak üzere emlak vergisi değeri üzerinden (Cebri icra ve şuyuun izalesi hallerinde satış bedeli, istimlaklerde takdir edilen bedel üzerinden) devir eden ve devir alan için ayrı ayrı (Binde 15)”

 

 

 

 

 

 

 

hükmüne yer verilmiştir.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

3.İNŞAAT FİRMALARINCA YAPILAN GAYRİMENKULLERİN DEVİR ŞEKİLLERİ:

 

 

 

 

 

 

İnşaat işleri ile uğraşan gerçek veya tüzel kişiler tarafından yapılan gayrimenkullerin bir kısmı daha proje aşamasında bir kısmı ise inşaat tamamlandıktan sonra satılmaktadır.

 

 

 

 

 

 

 

İnşaat firmaları ile alıcılar arasında gayrimenkul fiyatlarının yüksekliği nedeniyle genellikle yapılacak gayrimenkulün niteliklerini ve teslim şeklini ayrıntılı bir şekilde içeren sözleşmeler yapılmaktadır. Yapılan sözleşmelerin önemli bir bölümü anahtar teslimi şeklinde yapılmakla birlikte bir kısım sözleşmeler ise sözleşmenin içeriğine göre gayrimenkul belirli bir yapım aşamasında iken (genellikle kaba inşaatı tamamlandıktan sonra, alıcının gayrimenkulü istediği gibi düzenlemesi amacıyla) devredilmek koşuluyla yapılmaktadır.

 

 

 

 

 

 

 

Alıcılar genellikle gayrimenkul sözleşmede belirtilen seviyeye gelmeden gayrimenkul bedelinin tamamını veya önemli bir bölümünü ödemektedirler. Alıcılar tarafından yapılan ödemelere rağmen gayrimenkulün inşaat firması tarafından tamamlanmasının ödemelerden sonraki tarihlerde olması alıcıları çeşitli nedenlerden dolayı tedirgin etmektedir. Bu tedirginlik alıcıların kendilerini güvence altına almak amacıyla inşaat firmasından tapu talep etmelerine yol açmaktadır.

 

 

 

 

 

 

 

İnşaat firmaları ödemelerinin bir kısmını veya tamamını yapmış alıcılardan – genellikle gelecek kaygısından dolayı gelen bu talepler karşısında, inşaat devam etmekte olduğundan üzerinde alıcıya ait gayrimenkulün yapıldığı arsayı tapuda müşterilerine kat irtifaklı arsa tapusu devretmek (satmak) suretiyle müşterilerin kendilerini güvence altına alma taleplerini karşılama yoluna gitmektedirler.

 

 

 

 

 

 

 

Genellikle bu devir –satış işlemi tapuda yapılırken devir konusu gayrimenkulün sözleşmede belirtilen tutarı değil, üzerinde inşaat yapılan arsanın asgari birim değeri devir-satış matrahı olarak beyan edilmektedir. Gayrimenkul tamamlandıktan sonra arsa üzerindeki bina tapuya tescil edilmekte , “cins tahsisi” yapılamaktadır. Cins tahsisi aşamasında da 492 sayılı Harçlar Kanunda belirtilen şekilde cins tahsis harcının ödenmesi gerektiği tabiidir.

 

 

 

 

 

 

 

Gayrimenkulün inşaat firmasınca daha inşaat tamamlanmadan alıcıya arsa payı şeklindeki satışı 492 sayılı Harçlar Kanununa ekli 4 sayılı tarifenin 20/a bendine göre devreden ve devralandan ayrı ayrı olmak üzere binde 15 oranında harca tabi tutulmuştur.

 

 

 

 

 

 

 

İnşaat firmaları ile alıcılar arasında gayrimenkul daha inşaat halinde iken yapılan ve tamamen alıcıların kendilerini güvence altına almalarına yönelik taleplerinden kaynaklanan kat irtifaklı arsa payının alıcıya devrinde gerçekte her ne kadar sözleşmede belirtilen gayrimenkulün satışı yapılmakta ise de kat irtifaklı arsa payının devrinde devir matrahı olarak sözleşmede belirtilen gayrimenkulün satış tutarının harç matrahı olarak bildirilmesi durumunda inşaat firmaları yüksek harç tutarları ödemek zorunda kalmaktadırlar.

 

 

 

 

 

 

 

Firmalar bu aşırı harç yükünden kurtulmak amacıyla ve de inşaat sektöründe harçlara ilişkin denetim çalışmalarının yetersizliğinden yararlanarak bu şekildeki kat irtifaklı arsa payı devirlerinde, devir matrahı olarak sözleşmede yazılı tutar yerine gayrimenkulün üzerinde inşa edildiği arsanın asgari birim değerini -bu değer genelde sözleşmede belirtilen değerin çok altında bir değerdir- harç matrahı olarak beyan etmektedirler.

 

 

 

 

 

 

 

Aşağıdaki tabloda 250 konutluk inşaat yapan bir firmanın bu konutları yukarda belirtilen şekilde arsa değeri üzerinden kat irtifaklı olarak alıcılara devretmesi ile inşaatı tamamladıktan sonra sözleşme bedelleri üzerinden alıcılara devretmesi durumunda karşılaşacağı harç yükü karşılaştırmalı olarak gösterilmiştir.

 

 

 

 

 

 

 

Devir Şekli

 

 

 

Konut Sayısı

 

 

 

Sözleşmede Belirtilen Satış Tutarı

 

 

 

Beyan Edilen Devir Tutarı

 

 

 

Harç Oranı %

 

 

 

Harç Miktarı

 

 

 

Ödenmesi Gereken Toplam Harç Tutarı 

 

 

İnşaat Tamamlandıktan Sonra Gayrimenkulün Devri

 

 

 

250

 

 

 

300.000,00

 

 

 

300.000,00

 

 

 

0,015

 

 

 

4.500,00

 

 

 

1.125.000,00

 

 

 

İnşaat Tamamlanmadan (Kat İrtifaklı Arsa Devri)

 

 

 

250

 

 

 

300.000,00

 

 

 

25.000,00

 

 

 

0,015

 

 

 

375,00

 

 

 

93.750,00

 

 

 

Ödenecek Fark Harç Tutarı

 

 

 

4.125,00

 

 

 

1.031.250,00

 

 

 

 

 

 

 

Tablodan görüldüğü üzere, tanesi 300.000,00 YTL olan 250 konutluk bir projenin tamamının daha proje tamamlanmadan alıcılara katirtifakılı arsa tapusu şeklinde satılması durumunda firmanın ödemektenkurtulduğu, devletin ise tahsil edemediği harç tutarı, toplam 1.031.250,00 YTL olmaktadır. Bu tutar kadar bir kayıbın alıcılar yönünden de oluşacağı dikkate alındığında devletin bu şekilde bir devirden dolayı maruz kalacağı harç kaybı 2.061.500,00 YTL olmaktadır. Bu tutar devlet açısından önemli bir kayıptır.

 

 

 

 

 

 

 

Ancak gayrimenkul daha tamamlanmadan yapılan kat irtifaklı arsa satışlarında, devir bedilinin (daha konut tamamlanmadığı için ) konut bedeli olmamamsı gerektiği burada devri yapılanın arsa olduğu ifade edilerek devir matrahının arsa bedeli olması gerektiğine ilişkin görüşlerde mevcuttur.

 

 

 

 

 

 

 

Vergilendirmede usul hükümlerini ihtiva eden 213 sayılı Vergi Usul Kanununun “Vergi Kanunlarının uygulanması ve ispat” başlıklı 3. maddesinde yer verilen; vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin esas olduğuna ilişkin hüküm dikkate alındığında burada her ne kadar daha inşaat tamalanmadan devir yapılakta ise de yapılan bu devir; inşaat firmasının sözleşmede belirtilen konutun sözleşmede belirtilen şekilde yapılmasına ilişkin tahhüdünde bir değişikliğe yol açmamaktadır. Kat irtifakılı arsa satışının asıl nedeni de yukarıda değinildiği üzere kişilerin gayrimenkul daha ortada yokken yaptıkları büyük meblağlı ödemelerden dolayı kendilerini kısmende olsa güvence altına almalarından kaynaklanmaktadır. Aksi takdirde alıcıların inşaat firmaları ile çok detaylı bir konut inşaası ve teslimine ilişkin sözleşmeyapmalarına gerek kalmaz sadece kat irtifakılı bir arsa satış sözleşmesi yeterli olurdu. Bu durumdada alıcıların inşaat firmalarından konutun arsa üzerine yapılamsını talep etme hakları olmazdı.

 

 

 

 

 

 

 

Gayrimenkul firmaları tarafından gayrimenkullerin tamamlandıktan sonra alıcılara teslimini ön gören sözleşmeler yapıldıktan sonra alıcılara yapılan kat irtifakılı arsa tapusu satışlarında harç matrahı arsanın bedeli değil sözleşmede teslimi öngörülen gayrimenkulün teslim bedeli olmalıdır. Aksi halde aynı konutu alan iki kişiden birinin inşaatı yapan firmadan güvence istediğini ve firmanın bu güvence talebini yerine getirmek için alıcısına üzerinde gayrimenkul yapılacak arsanın kat irtifaklı tapusunu devretttiğini, diğer alıcının ise bu şekilde bir talebinin bulunmadığını kabul ettiğimizde; konutu alan, aynı sözleşmeyi yapan, aynı durumdaki iki alıcı için inşaat firması ile alıcıların farklı tutarlarda harç ödemeleri gerekir. Bu durum vergilemede adalet ilkesine de aykırıdır.

 

 

 

 

 

 

 

5766 sayılı Kanun ile 492 sayılı Harçlar Kanununda yapılan değişikliklere ilişkin olarak 12.08.2008 tarih 26934 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 56 Seri No’lu Harçlar Kanunu Genel Tebliğinin (C) bölümünde verilen 2 numaralı örnekte de kat irtifaklı arsa satışlarında harç matrahının gayrimenkulün alım-satım bedeli olması gerektiği ifade edilmiştir.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

4. SONUÇ:

 

 

 

 

 

İnşaat firmaları tarafından alıcılar ile yapılan gayrimenkul satış sözleşmelerinde gayrimenkul sözleşmede belirtilen şekilde teslim aşamasına gelmeden, alıcılar kendilerini güvence altına almak amacıyla firmalardan tapu talep etmektedirler. İnşaat firmaları alıcıların bu taleplerini karşılayabilmek için daha gayrimenkül tamamlanmadığından alıcılara gayrimenkulün yapıldığı veya yapılması öngörülen arsayı, kat irtifaklı olarak devretme yoluna gitmektedirler. Genellikle kat irtifaklı yapılan arsa devirlerinde devir matrah; sözleşmede belirtilen gayrimenkulun gerçek devir tutarı olan sözleşme bedeli değil, bu tutarın çok altında olan arsanın bedeli devir matrahı olarak beyan edilmekte ve bu düük bedel üzerinden harç ödenmektedir. Devir bedeli olarak gerçek devir tutarı olan sözleşme bedeli yerine daha düşük bir tutarın harç matrahı olarak beyan edilmesi devlet açısında tahsil edilmesi gereken harç tutarının olması gerekenden eksik tahsil edilmesine neden olmaktadır.

 

 

 

 

 

 

 

Vergi idaresinin görüşünün de bu yönde olmasından dolayı mükelleflerin daha sonraki dönemlerde zamanaşımı süresi içerisindeki bir tarihte yapılacak denetimlerde hem eksik beyan ettikleri tutarları ikmal etmek hem bu tutarlara ilişkin gecikme faizi ve vergi ziyaı cezasının %’i oranında fazla bir ödeme ile karşılaşmamak için devir matrahlarını sözleşmede belirtilen gerçek tutarlar üzerinden beyan etmeleri hem kendi menfaatlerine hemde bir vatandaşlık görevidir.

 

 

 

 

 

 

 

Öte yandan yukarda tabloda görüldüğü üzere alıcı ve satıcıdan harç matrahı üzerinden ayrı ayrı alınan binde 15 lik harç oranı yüksek bir orandır. Örneğimizde görüldüğü üzere 300.000,00 YTL tutarındaki bir konutun devrinde ödenmesi gereken harç tutarı 4.500,00 YTL gibi yüksek bir tutardır. Binde 15 lik harç oranının makul bir seviyeye düşürülmesi yapılan devir işlemlerinde gerçek devir bedellerinin beyan edilmesinde faydalı olacaktır.