I.GENEL BÄ°LGÄ°

Türkiye’de yaÅŸanan hızlı kentleÅŸmenin sonucu olarak; gayrimenkul alım satım ve inÅŸa faaliyetleri büyük yoÄŸunluk kazanmıştır. Gayrimenkulün yatırım olarak da düÅŸünülmesi sonucu ülke ekonomisinde çok önemli bir etkiye sahiptir. Ülke ekonomisinde oldukça fazla yer iÅŸgal eden, gayrimenkul alım, satım ve inÅŸa faaliyetinin vergilendirilmesinde yargıya taşınan önemli ihtilaflar olmaktadır.

            Gayrimenkullerin alım ve satım faaliyetlerinin vergilendirilmesinde en çok ihtilafa neden olan konulardan birisi de; miras kalan arsanın; müteahhide verilmesi ve karşılığında daire veya dükkan alınması, alınan daire veya dükkanların satılmasıdır.

            Vergilendirme yönünden çok açık ve net olan husus; miras yoluyla edinilen arsanın arsa olarak mirasçılarca elden çıkarılması yani satılmasının, gelir vergisine tabi olmadığıdır. Nitekim bu durum, Gelir Vergisi Kanunu’nun “DeÄŸer Artış Kazançları” ile ilgili Mükerrer 80.Maddesinin (6) numaralı bendinde, parantez içinde “ivazsız olarak iktisap edilenler hariç” denilmek suretiyle, açıkça belirtilmiÅŸtir.Buna göre, ivazsız yani miras yada bağış yoluyla edinilen bir gayrimenkul, edinilme tarihinde itibaren;

            -Hangi süre içinde elden çıkarılırsa çıkarılsın,

            -Kaç TL’ye satılırsa satılsın,

Bundan doÄŸan kazanç, gelir vergisine tabi olmayacaktır.

            Yukarıda da belirtildiÄŸi gibi bu husus, ilgili yasa maddesinde çok açık ve net olarak belirtilmiÅŸtir.

            Miras kalan yada bağış yoluyla edinilen arsanın, belirli sayıda bir daire ve dükkan yada buna ilave olarak belli tutarda müteahhide verilmesinde, arsa sahibinin edindiÄŸi daire ve dükkanlarda;

            -Bu daire ve dükkanların, arsa sahibince edinilmesi olayı gelir vergisi ve katma deÄŸer vergisine tabi deÄŸildir.[1]

            -Daire ve dükkanların elden çıkarılmasında ise, gelir vergisi açısından ticari kazanç yada deÄŸer artış kazancı kapsamında gelir vergisi söz konusu olabilmektedir .Elde edinilen kazancın ticari kazanç yada deÄŸer artış kazancı kapsamında deÄŸerlendirilmesine baÄŸlı olarak katma deÄŸer vergisi söz konusu olabilmektedir. Bu çalışmamızda; miras kalan arsanın kat karşılığı müteahhide verilmesinin ve müteahhitten alınan daire veya dükkanların satılmasının vergisel açıdan açıklanmasına çalışılacaktır.

II. MÜTEAHHÄ°T TARAFINDAN ARSA SAHÄ°BÄ°NE DAÄ°RE VEYA DÜKKAN TESLÄ°MÄ°

Maliye Bakanlığı; 30 Seri Nolu KDV Genel TebliÄŸi ile arsa karşılığı daire ve dükkan teslim edilmesini, trampa olarak deÄŸerlendirmektedir. Arsa karşılığı daire veya dükkan teslim edilmesinde, iki ayrı teslim vardır;

1-arsa sahibinin arsa teslim etmesi,

2-Müteahhidin daire veya dükkan teslim etmesi

Arsa sahibi ile müteahhidin; Katma DeÄŸer Vergisi karşısındaki durumlarının; ayrı ayrı dikkate alınması gerekmektedir. Arsa sahibinin, arsa teslim etmesi; teslim olarak kabul edilse de ticari iÅŸletme aktifine kayıtlı olmayan, ticari, sinai  faaliyet kapsamında teslim edilmeyen arsa dolayısıyla katma deÄŸer vergisi doÄŸmayacaktır. Sadece ticari faaliyet kapsamındaki teslim dolayısıyla katma deÄŸer vergisi doÄŸacaktır. Dolayısıyla gerçek mükelleflerin, ticari faaliyet kapsamı dışındaki tesliminde, katma deÄŸer vergisi doÄŸmayacaktır.

            Müteahhidin; arsa sahibine; arsa karşılığı daire yada dükkan teslim etmesi; özellik arz etmektedir. Müteahhidin arsa karşılığı daire veya dükkan teslim etmesinin katma deÄŸer vergisi ve Gelir vergisi karşısındaki durumu aÅŸağıda ayrıntılı olarak açıklanmaya çalışılacaktır.

1-Gelir Vergisi Açısından DeÄŸerlendirme

Müteahhidin; arsa karşılığı daire yada dükkan teslim etmesi; gerçek anlamda bir satış olmayıp, arsa karşılığı deÄŸiÅŸtirmedir. Gerçek anlamda bir satış olmadığı için satış faturasının kesilmesi ve faturanın gelir kalemine ilave edilmesi söz konusu deÄŸildir.  Müteahhit için; teslim ettiÄŸi daire yada dükkanların maliyeti; gider mahiyetindedir. Bu yüzden müteahhidin; satış hasılatından; arsa sahibine teslim ettiÄŸi daire veya dükkanların maliyetini düÅŸürerek gelir vergisi matrahını, tespit etmesi gerekmektedir.

2-Katma DeÄŸer Vergisi Açısından DeÄŸerlendirme

Müteahhidin; arsa sahibine, arsası karşılığında belli sayıda daire ve dükkanı teslim etmesinde; ne tür bir iÅŸlem yapılacağı, Danıştay ve Maliye Bakanlığı’na göre; farklılık arz etmektedir.Maliye Bakanlığı’nın 30 Seri Nolu KDV Genel TebliÄŸi ile yaptığı açıklamaya göre; müteahhit tarafından arsa sahibine, arsanın karşılığı olarak yapılan konut ve iÅŸyeri teslimleri, KDV’ye tabidir. Bu görüÅŸün gerekçesi de vermiÅŸ olduÄŸu bir özelgede, “VUK’un 328. maddesinde devir ve tarampanın satış hükmünde olduÄŸu, arsa karşılığı inÅŸaat iÅŸinin de iki ayrı teslim olduÄŸundan müteahhitlerin arsa alımlarının; istisna kapsamına girsin girmesin, arsa sahiplerine verilen iÅŸyerlerine ait emsal bedellerinin takdir edilerek bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi gerektiÄŸi” açıklanmıştır. Maliye bakanlığı vermiÅŸ olduÄŸu özelgelerin tamamın da; kat karşılığı olarak arsa teslim edilmesi ve karşılığında daire veya dükkan iktisap etmesini    iki ayrı teslim olarak kabul etmektedir.

            Maliye bakanlığının; arsa karşılığı daire veya dükkan teslimini iki ayrı teslim olarak deÄŸerlendirip katma deÄŸer vergisinin konusuna girdiÄŸini belirten yerleÅŸik görüÅŸüne karşın Danıştay da yerleÅŸik olan görüÅŸüne göre; arsa karşılığında daire veya dükkan teslim edilmesini, gerçek anlamda iki ayrı teslim olarak görmemekte ve katma deÄŸer vergisinin doÄŸmadığı belirtmektedir. Danıştay ile Maliye Bakanlığı’nın; farklı görüÅŸleri dolayısıyla, sürekli olarak yargıya taşınan ihtilafları; kanun koyucunun, kanun maddesinde deÄŸiÅŸiklik yaparak gidermesi gerekmektedir.  

III.MÄ°RAS KALAN ARSA KARÅzILIÄzI Ä°KTÄ°SAP EDÄ°LEN DAÄ°RE VE DÜKKANLARIN SATIÅzI

1-Gelir vergisi açısından deÄŸerlendirme

Arsa sahibi tarafından; kat karşılığı iktisap edilen, daire veya dükkanların satılmasının; gelir vergisi yönünden deÄŸerlendirilmesinde; GVK Mük. 80 ve GVK  37. maddeleri uyarınca iÅŸlem yapılmaktadır. Her iki kanun maddesi birlikte deÄŸerlendirilmelidir. GVK’nun Mük. 80. Maddesine göre; deÄŸer artış kazancı açısından belli bir sürenin geçmesi sonucu gelir vergisi ortaya çıkmasa da, GVK’nun 37. Maddesine göre ticari kazanç kapsamında gelir vergisi ortaya çıkabilir. Arsa sahibinin; kat karşılığı iktisap etmiÅŸ olduÄŸu daire ve dükkanların toplu olarak tek bir kiÅŸiye satılması sonucu elde edilen kazaç; belli sürenin içinde verginin konusunu oluÅŸturur, sürenin geçmesi ile deÄŸer artış kazancı kapsamında gelir vergisinin konusunu oluÅŸturmaz. Bunun dışında arsa karşılığı iktisap edilen daire ve dükkanların; birden fazla kiÅŸiye yada birden fazla defada satılması sonucu elde edilen kazancın; gelir vergisinin konusunu oluÅŸturup oluÅŸturmadığı noktasında; GVK’nun 37. madde uyarınca deÄŸerlendirme yapılmalıdır. Ancak  GVK’nun 37. maddesinin yorumu ile ilgili olarak da ihtilaf bulunmaktadır. Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. maddesinin yorumuyla ilgili ÅŸunları söyleyebiliriz; GVK’nun 37. maddesinin ilk fıkrasına göre; her türlü sınaı ve ticari faaliyetlerden elde edilen kazanç, ticari kazançtır. Dolayısıyla maddi ve ÅŸekli unsurlarıyla bir ticari organizasyon olması durumunda, gelir vergisinin konusu ile ilgili bir sorun olmamaktadır. Ancak maddi ve ÅŸekli unsurlarıyla ticari bir organizasyonun olmadığı durumlarda, GVK’nun 37 maddesinin ikinci fıkrasının 4. nolu bendine göre; ticari kazanç dolayısıyla gelir vergisi ortaya çıkmaktadır. Kanun maddesinin sistematiÄŸine bakıldığında, genel olarak verginin konusuna giren kazançlar ifade edildikten sonra maddeler halinde özel tanımlamalar yapılmıştır.

Miras kalan arsa karşılığında iktisap edilen daire ve dükkanların satılmasından elde edilen kazaç için;  GVK Mük.80. ile GVK 37. Maddeleri; birlikte ele alınarak deÄŸerlendirme yapılmalı, GVK’nun 37. Maddesinin deÄŸerlendirilmesi ile ilgili olarak da; GVK.37. Maddesinin ilk fıkrası ile ikinci fıkrasının (4) Nolu bendi birlikte ele alınmalıdır. Dolayısıyla miras kalan arsa karşılığı iktisap edilen daire ve dükkanların satışı ile ilgili olarak elde edilen kazanç; belli bir süre ÅŸartına baÄŸlı olarak gelir vergisinden istisna olur yada ilgili süre içinde ise deÄŸer artış kazancı kapsamında gelir vergisi doÄŸar yada  GVK 37. Maddesi hükmü kapsamında gelir vergisinin konusunu oluÅŸturuyorsa gelir vergisi ortaya çıkar. GVK Mük. 80.Maddesinin (6) Numaralı Bendinin parantez içi hükmünde “ivazsız olarak iktisap edilenler hariç” ibaresiyle; miras yada bağış yoluyla iktisap edilen gayrimenkullerin satışını deÄŸer artış kazancından istisna etmektedir. Ancak miras kalan arsanın(ivazsız intikal) karşılığında iktisap edilen daire ve dükkanların, ivazlı olup olmadığı da tartışmalıdır. Ä°vazsız intikal eden arsanın müteahhide, kat karşılığı verilmesi ve karşılığında daire ve dükkan iktisap edilmesin de; iktisap edilen daire ve dükkanların ivazlı olup olmadığı tartışmalıdır. Bir yoruma göre miras kalan arsa karşılığı iktisap edilen daire ve dükkanlar da ivazsızdır. Miras kalan arsanın ÅŸekil deÄŸiÅŸtirmesi söz konusudur. Bir diÄŸer yoruma göre de; miras kalan arsa karşılığında iktisap edilen daire ve dükkanlar ivazsız deÄŸildir. Ä°ktisap edilen daire ve dükkanlar bir ivaz(arsa) karşılığında iktisap edilmekte ve iktisap edilen daire ve dükkanların bedeli arsanın bedelinin çok üzerinde olmaktadır. Miras kalan arsanın çok üzerinde bir deÄŸer artışının verginin konusuna girmemesi yanlış olacaktır.

            GVK’nun 37. maddesinde; ivazsız intikal ile ilgili herhangi bir hüküm yoktur. Dolayısıyla GVK’nun 37. Maddesi kapsamında, ticari kazanç deÄŸerlendirmesi yapıldığında; arsanın ivazlı olup olmadığı önemli deÄŸildir. Bu maddeye göre ivazlı veya ivazsız intikal ile ilgili bir deÄŸerlendirme yapılmasına gerek yoktur.

            2- Katma DeÄŸer Vergisi Açısından DeÄŸerlendirme

Arsa karşılığı iktisap edilen daire veya dükkanların satışından elde edilen kazancın; Gelir vergisi Kanunu’nun Mük. 80. Maddesine göre deÄŸerlendirilmesiyle, GVK 37. Maddesine göre deÄŸerlendirilmesi; katma deÄŸer vergisi açısından  büyük önem arz etmektedir. GVK’nun  Mük 80. Maddesine göre ortaya çıkan kazanç için ;katma deÄŸer vergisi doÄŸmaz ancak GVK’nun 37. Maddesine göre ticari kazanç kapsamında bir kazanç ortaya çıkıyorsa;  katma deÄŸer vergisinin doÄŸacağı da tabidir.

IV. MÄ°RAS KALAN ARSA KARÅzILIÄzI Ä°KTÄ°SAP EDÄ°LEN DAÄ°RE VE DÜKKANLARIN SATIÅzININ MALÄ°YE BAKANLIÄzI Ä°LE YARGI Ä°DARESÄ° AÇISINDAN DEÄzERLENDÄ°RÄ°LMESÄ°     

1. Maliye Bakanlığı Bakış Açısı

Maliye Bakanlığı’nın; miras yoluyla intikal eden arsanın, karşılığı olarak iktisap edilen daire ve dükkanların satışından elde edilen kazancın, gelir vergisinin konusunu oluÅŸturduÄŸu  yönündeki, yerleÅŸmiÅŸ olan kararını, özelgelerle ifade etmiÅŸtir. Bu konu ile ilgili olarak ; Ä°stanbul Vergi Dairesi BaÅŸkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir vergileri Grup MüdürlüÄŸü’nün B.07.1.GÄ°B.4.34.16.01/GVK-Mük-80-13042 Sayılı özelgesi ÅŸöyledir;

 müteahhitten devir alınacak bağımsız bölümlerin tapuya tescil veya fiilen teslim suretiyle iktisabını takip eden 4 yıl içerisinde bir tanesinin bir defaya ait olmak üzere bir kiÅŸiye veya birden fazlasının bir defada aynı kiÅŸiye satılmasında satış bedeli ile arsa karşılığı iktisap edilen bağımsız bölümlerin artırılmış maliyet bedeli (bağımsız bölümlerin maliyet bedeli ise arsa bedeli ile elden çıkarma dolayısıyla yapılan ve uhdenizde kalan giderler ile ödenen vergi ve harcamaların bağımsız bölüme isabet eden tutardır) arasındaki farkın  ilgili yıl için tespit edilen haddi aÅŸması (2007 takvim yılı için tespit edilen tutar 6.400 YTL.) halinde aÅŸan kısmın deÄŸer artış kazancı olarak beyannameyle beyan edilmesi,

Ancak, söz konusu bağımsız bölümlerin aynı kiÅŸiye farklı tarihlerde veya farklı kiÅŸilere aynı tarihte satılması veya birbirini izleyen yıllarda satılması  gayrimenkul alım-satım iÅŸiyle uÄŸraşıldığına karine teÅŸkil edeceÄŸinden, elde edilecek gelirin ticari kazanç olarak deÄŸerlendirilmesi gerekeceÄŸi gibi, bu durumda bağımsız bölümlerin maliyet bedelinin ticari kazancın genel hükümlerine göre tespit edilmesi gerekmektedir.

Maliya Bakanlığı Bakış Açısının DeÄŸerlendirilmesi

Maliye bakanlığı’nın; vermiÅŸ olduÄŸu özelgelerde; arsa karşılığı iktisap edilen daire ve dükkanlar; ivazsız iktisap olarak kabul edilmemekte ve hem deÄŸer artış kazancı kapsamında hem de ticari kazanç kapsamında gelir vergisinin doÄŸabileceÄŸini kabul edilmektedir. Maliye Bakanlığı’nın anlayışına göre; miras kalan arsa ivazsız intikaldir ve deÄŸer artış kapsamında gelir vergisinin konusunu oluÅŸturmaz ancak miras kalan arsa karşılığında, iktisap edilen daire ve dükkanlar ivazsız deÄŸildir. Miras kalan arsa; ivazsız bir ÅŸekilde intikal eder, ancak miras kalan arsa karşılığında iktisap edilen daire ve dükkanlar ivazsız intikal etmez. Miras kalan arsa karşılığında daire veya dükkan iktisap edilir.

2-Yargı Ä°daresi Bakış Açısı

Arsa karşılığı iktisap edilen daire ve dükkanların satış kazancının vergilendirmesi ile ilgili yargı bakış açısı; zaman içinde farklılık göstermektedir ve netlikten uzaktır. Daire veya dükkanların satışından elde edilen kazancın gelir vergisine tabi olduÄŸu yönünde yargı kararları olmasına raÄŸmen satış kazancının gelir vergisine tabi olmadığı yönünde de yargı kararları vardır.

-Satış Kazancının Gelir Vergisine tabi olduğı yönündeki Kararlar

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin, 15.06.1978 tarihli ve E:1978/236, K:1978/2207 sayılı kararına göre;

“Veraset yoluyla intikal eden arsaların, daire karşılığı müteahhide verilmesi ve alınan dairelerin dört yıl içinde satılmasından elde edilen kazanç, diÄŸer kazanç ve iratlar kapsamında, gelir vergisine tabidir.”

Danıştay dördüncü dairesi’nin 09.12.1987 tarihli ve E:1986/5461, K:1987/3468 sayılı kararına göre;

“Kat karşılığı edinilen arsa üzerine yapılan inÅŸaattan saÄŸlanan bağımsız bölümlerin, dört yıl içinde satılmasından elde edilen kazanç, diÄŸer kazanç olarak vergilendirilir.”

-Satış Kazancının Gelir Vergisine tabi olmadığı yönündeki kararlar

Danıştay Dördüncü Dairesi’nin 30.06.2004 tarihli ve E:2004/310, K:2004/1618 Sayılı Kararı’na göre;

“Veraset yoluyla intikal eden arsanın, müteahhide kat karşılığı verilmesi sonucu alınan dairenin, dört yıl içerisinde satılmasından elde edilen kazancın, deÄŸer artış kazancı olarak, vergiye tabi tutulması mümkün deÄŸildir.”

   Danıştay Dava Dairelerinin’nin 22.04.2005 tarihli ve E:2004/310, K:2005/146 Sayılı Kararı’na göre;

“…üzerine konut ve iÅŸyeri inÅŸa edilen gayrimenkulün davacı tarafından veraset yoluyla iktisap edildiÄŸi, bunun dışında baÅŸka gayrimenkul alım-satım ve inÅŸa iÅŸiyle uÄŸraÅŸmadığı, devamlılık taşımayan bu faaliyetin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin 2 nci fıkrasının 4 üncü bendinde yer alan düzenleme uyarınca vergiye tabi tutulmasına olanak bulunmadığı, ayrıca inÅŸaatın yapıldığı gayrimenkulün iktisabında ticari amaç bulunmadığı ve servetin deÄŸerlendirilmesi amacıyla arsa üzerine inÅŸaat yapıldığı, bu yolla servet biçim deÄŸiÅŸtirdiÄŸinden ticari nitelik taşımayan faaliyetin arızi ticari kazanç olarak da vergilendirilemeyeceÄŸi sonucuna varıldığından…”

Yargı Ä°daresi Bakış Açısının DeÄŸerlendirilmesi

            Danıştay Dava daireleri’nin; yukarıdaki kararında; gayrimenkul alım satım ve inÅŸa iÅŸlerinde devamlılık ve servetin deÄŸerlendirilmesi, servetin biçim deÄŸiÅŸtirmesi unsurları öne çıkmaktadır. Ancak kanun maddesinde belirtilen unsurların kanun maddesindeki anlamın dışında yorumlanması yada kanun maddesi ile ilgili olmayan deÄŸerlendirme yapılması doÄŸru deÄŸildir. Gayrimenkul alım satım ve inÅŸa iÅŸlerindeki devamlılık unsuru ile ilgili olarak; satımda çokluk olmasını; muamelede çokluk unsurunun gerçekleÅŸtiÄŸi; dolayısıyla devamlılık unsurunun gerçekleÅŸtiÄŸi ÅŸeklinde yorumlamak gerekmektedir. Hem alımda çokluk hem satımda çokluk aranmasına gerek yoktur. Kaldı ki GVK’nun 37. Maddesinin ilk fıkrası; alım ve satımda çokluk unsurunu gerektirir. 37. Maddenin ilk fıkrasına uymayan durumlarda, ikinci fıkrasına bakmak gerekir. Kanun maddesinin düzenlenme biçimi de bunu gerektirir.

            Yukarıdaki Danıştay Dava Daireleri’nin kararında öne çıkan diÄŸer bir husus; servetin deÄŸerlendirilmesi, servetin biçim deÄŸiÅŸtirmesidir. Gelir vergisi Kanunu’nun Mük.80. maddesi ve 37. Maddesinde; servetin biçim deÄŸiÅŸtirmesi yada deÄŸerlendirilmesi ile ilgili bir hüküm yoktur. Kanun maddesinde olmayan bir hüküm yargı yorumuyla ortaya konamaz.

            Miras kalan arsa ile arsa karşılığında iktisap edilen daire veya dükkanların deÄŸerleri arasında çok büyük farklar olabilmektedir. Miras kalan arsanın deÄŸeri kadar bir bedelin; servetin biçim deÄŸiÅŸtirmesi olarak kabul edilebileceÄŸini kabul etsek bile, kalan miktarın kabul edilmesi doÄŸru olmayacaktır. ÖrneÄŸin; miras  kalan  100.000 TL deÄŸerindeki bir arsanın; müteahhide verildiÄŸini ve karşılığında alınan daire yada dükkanların deÄŸerinin de 500.000 TL olduÄŸunu varsayalım. Bu durumda 100.000 TL deÄŸerinde arsa ile arsa karşılığında alınan daire yada dükkanların bedeli olan 500.000 TL arasında 400.000 TL tutarında bir fark olmaktadır. Arsa karşılığında daire yada dükkan alınması iÅŸlemi; servetin biçim deÄŸiÅŸtirmesi olarak kabul edildiÄŸinde  400.000 TL tutarındaki rantın gelir vergisinden istisna olması sonucu doÄŸacaktır.    

Danıştay Dava Daireleri’nin;  yukarıda kararına konu olan olayla ilgili olarak;  Danıştay Üçüncü Dairesinin ve Dava Daireleri’nin; karşı oyuyla belirttiÄŸi aÅŸağıdaki yorumların daha uygun olduÄŸu düÅŸünülmektedir.

 Danıştay Üçüncü Dairesinin 17.9.2003 günlü ve E:2001/3478, K:2003/4056 sayılı kararı;

“…ivazsız olarak iktisap olunan arsa üzerine bina yapılması ya da ivazsız iktisap olunan binanın yıkılarak yerine bina yapılması sonucu ortaya çıkan yeni binanın, arsa bedelinden daha yüksek bir inÅŸaat maliyeti içerdiÄŸinden artık karşılıksız edinilmiÅŸ bir mal olmadığı, böyle bir ivaz karşılığı edilenilen uyuÅŸmazlığa konu olan binada yer alan bağımsız bölümlerin kat irtifakı ÅŸeklinde deÄŸiÅŸik tarihlerde elden çıkarılmış olması nedeniyle devamlılık unsurunun oluÅŸtuÄŸu, kazanç saÄŸlama amacı dışında satış yapıldığı iddiasının da kanıtlanamadığı, davacının bu faaliyeti nedeniyle elde ettiÄŸi kazancının ticari kazanç olarak vergilendirilmesine iliÅŸkin tüm koÅŸulların gerçekleÅŸtiÄŸi anlaşıldığından…”

Danıştay dava Daireleri’nin  karşı oyuna göre;

“Gelir Vergisi Kanununun 37 nci maddesinin ikinci fıkrasına baÄŸlı (4) iÅŸaretli bent, taşınmaz alım, satım ve inÅŸaı iÅŸleriyle devamlı olarak uÄŸraÅŸanların, varsa bu iÅŸlerden doÄŸan kazançlarının ticari kazanç olarak vergilendirilmesini düzenlemiÅŸtir. Bentte yer verilen "devamlı olarak uÄŸraÅŸmak" koÅŸulundan ne anlaşılması gerektiÄŸi ayrıca düzenlenmemiÅŸtir. Aynı koÅŸul (5) iÅŸaretli bentte, kendi nam ve hesabına menkul kıymet alım-satımı yapanlar için de aranmıştır. Bu faaliyetlerle "devamlı olarak uÄŸraÅŸmak"tan ne anlaşılması gerektiÄŸi konusunda Danıştay, elli yıldır süren içtihadıyla bir muamelenin aynı vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi veya birden çok yılda bir kiÅŸi ile iÅŸlem yapılması halinde ilgilinin devamlı olarak bu iÅŸle uÄŸraÅŸtığının kabul edilmesi gerektiÄŸini benimsemiÅŸtir.
Yasanın aynı maddesinin birbirini izleyen iki bendinde yer alan "devamlı olarak uÄŸraÅŸma" anlatımına, faiz karşılığı borç para verenler yönünden verilen anlama uygun anlam verilmesi gerektiÄŸi açıktır. Bu yüzden, öncelikle bir iÅŸlemin aynı yılda tekrarlanması yahut birden çok yılda yapılması halinde iÅŸlemin içerdiÄŸi faaliyetle devamlı olarak uÄŸraşıldığının Danıştay kararları gereÄŸince kabulü gerekmektedir. DiÄŸer yönden, edinilmiÅŸ çok sayıda taşınmaz satışında bu satışlardan her birinin ayrı iÅŸlemle yapılması nedeniyle aynı tarihte de yapılsa, aynı kimseye de satılsa taşınmaz satışının tekrarlandığı açıktır. Son olarak, 37'nci maddenin (4) iÅŸaretli bendi, taşınmazın bulunduÄŸu yer ve niteliÄŸi hakkında bir ayırım yapmamıştır…”

V. DEÄzERLENDÄ°RME VE SONUÇ

Miras kalan arsanın; kat karşılığı sözleÅŸmesiyle müteahhide teslim edilmesi, Müteahhidin; daire veya dükkanı teslim etmesi ve arsa karşılığı daire ve dükkan iktisap eden murisin; iktisap etmiÅŸ olduÄŸu daire ve dükkanları satması iÅŸleminin; vergisel açıdan, yargı idaresi ile Maliye Bakanlığı yönünden deÄŸerlendirilmelerinde; farklılıklar ortaya çıkmaktadır. Kanun Maddesinin; çok açık olmaması ve yargı organlarının kanun maddesiyle ilgili zorlama yorum yapmaları durumu daha da tartışmalı hale getirmektedir.

            30 Seri Nolu KDV Genel TebliÄŸi’ne göre;  kat karşılığı olarak arsa sahibinin, arsa teslim etmesi ve müteahhidin de arsa sahibine, daire yada dükkan teslim etmesi iki ayrı teslim olarak Maliye Bakanlığı tarafından kabul edilmektedir. Ancak danıştay sürekli olarak 30 Seri Nolu TebliÄŸe göre teslimi; iki ayrı teslim olarak görmemektedir. Bu yüzden; kanun koyucunun, kanun hükmüyle tartışmalı konularda netlik saÄŸlaması gerekmektedir.

            Arsa karşılığında iktisap edilen daire ve dükkanların satılmasının; gelir vergisine tabi olup olmadığı ile ilgili olarak Danıştay ve Maliye Bakanlığı farklı deÄŸerlendirmeler yapmaktadır. Danıştay’ın farklı görüÅŸleri olmasına raÄŸmen, genel itibariyle arsa karşılığı iktisap edilen daire veya dükkanların satışının vergiye tabi olmadığı anlayışına yöneldiÄŸi görülmektedir. Bu anlayışına dayanak olarak da; servetin biçim deÄŸiÅŸtirmesi, servetin deÄŸerlendirilmesi, alım satım iÅŸlerinde devamlılık unsurlarını dikkate almaktadır. Maliye Bakanlığı’nın; arsa karşılığı iktisap edilen daire veya dükkanların satışı ile ilgili uygulaması ve görüÅŸü; Danıştay’ın görüÅŸünden farklılık göstermektedir. Bu konuda; Maliye Bakanlığının görüÅŸü ÅŸöyledir;

-Arsa karşılığı iktisap edilen daire ve dükkanların, iktisap tarihinden itibaren; toplu olarak bir defa da ve beÅŸ yılı aÅŸan bir süre de (01.01.2007 tarihinden önceki, iktisaplar da; iktisaptan itibaren dört yıl içinde) satılmasında gelir vergisi doÄŸmayacaktır. Bu süreler içinde iktisap edilen daire veya dükkanların satışı sonucu gelir vergisi doÄŸacaktır.

-Arsa karşılığı iktisap edilen daire ve dükkanların farklı kiÅŸilere farklı tarihlerde satılması ise; ticari kazanç kapsamında, gelir vergisinin konusunu oluÅŸturacaktır.

            Arsa karşılığında iktisap edilen daire ve dükkanların satışının; gelir vergisinin konusuna girip girmediÄŸi konusunda,  Maliye Bakanlığı ile Danıştay arasında büyük farklılıklar vardır. Bununla birlikte, Danıştayın da vermiÅŸ olduÄŸu kararlarda farklılıklar vardır.Arsa karşılığı iktisap edilen daire ve dükkanların satışı ile ilgili olarak; gelir vergisine tabi olup olmadığı tartışmasına son vermek için kanun koyucunun net bir hüküm koyması ve bu tartışmaya son vermesi gerekmektedir.