I-GENEL AÇIKLAMALAR

Son yıllarda; kentleÅŸmenin hızla geliÅŸmesine paralel olarak, özellikle büyük kentlerde, gerçek veya tüzel kiÅŸiler, sahibi bulundukları arsaları kat karşılığı müteahhitlere vererek karşılığında belirli sayıda daire  veya iÅŸyeri edinmektedirler. Hukuk sistemimizde, tamamen kendine özgü (sui generis), hukuki açıdan bir çok iÅŸlemi içeren ve arsanın deÄŸerlendirilmesine yönelik bir hukuki muamele olarak deÄŸerlendirilen arsa karşılığı daire ve iÅŸyeri teslimlerinde katma deÄŸer vergisinin olup olmadığı konusunda yargıya taşınan ihtilaflar olmaktadır. [1]

Bu çalışmamızda; arsa sahiplerinin; daire yada iÅŸyeri karşılığında arsa tesliminde, katma deÄŸer vergisinin olup olmadığı konusunda, vergi idaresi görüÅŸü, yargı görüÅŸü ve kiÅŸisel görüÅŸümüz açıklandıktan sonra, vergi idaresi görüÅŸü esas alınarak, arsa sahibinin; daire ya da iÅŸyeri karşılığında, arsa teslimi ile ilgili olarak, hangi durumlarda katma deÄŸer vergisinin doÄŸduÄŸu, hangi durumlarda katma deÄŸer vergisinin doÄŸmadığı belirlenmeye çalışılacaktır.

     II-ARSA SAHÄ°BÄ°NÄ°N BAÄzIMSIZ BÖLÜM KARÅzILIÄzINDA ARSA TESLÄ°MÄ°NÄ°N KDV’YE TABÄ° OLUP OLMADIÄzI

Arsa sahibinin; arsasını teslim ederek karşılığında daire ya da iÅŸyeri teslim almasında, gerçek anlamda bir satış olmamaktadır. Arsa sahibi; arsasını teslim ettiÄŸinde, gelir vergisi kapsamında bir satış olmadığı için, bu satış dolayısıyla bir iÅŸlem yapmasına gerek bulunmamaktadır. Aynı ÅŸekilde müteahhidin de daire ya da iÅŸyeri teslim etmesinde gerçek anlamda gelir vergisi kapsamında bir satış söz konusu deÄŸildir. Bu yüzden müteahhidin;  arsa karşılığı teslim etmiÅŸ olduÄŸu daire ya da iÅŸyeri dolayısıyla gelir vergisi kapsamında bir iÅŸlem yapmasına gerek yoktur. Gelir vergisi kapsamında bir deÄŸerlendirme de tartışmaya açık bir nokta bulunmamaktadır. Ancak katma deÄŸer vergisi kapsamında, bir teslimin olup olmadığı konusunda, vergi idaresi ile yargı arasında görüÅŸ ayrılığı bulunmaktadır.

Arsa sahibinin; daire ya da iÅŸyeri karşılığında arsa teslim etmesinin,    katma deÄŸer vergisine tabi olup olmadığı konusunda, vergi idaresi ile yargının görüÅŸleri birbirine zıt bir durumdadır.  

Vergi Ä°daresi GörüÅŸü

             Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; “ Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma deÄŸer vergisine tabi olduÄŸu” belirtildikten sonra aynı kanunun 2. maddesinin 5. fıkrasında “ trampanın iki ayrı teslim hükmünde” olduÄŸu belirtilmiÅŸtir. Bununla birlikte Maliye Bakanlığı’nın çıkarmış olduÄŸu; 30 Seri No’lu Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu Genel TebliÄŸi’nde; arsa karşılığı daire ya da iÅŸyeri teslim edilmesinde, iki ayrı teslim olduÄŸu, arsa sahibinin gerçek kiÅŸi olması durumunda, arsa tesliminde katma deÄŸer vergisinin olmadığı, ancak iÅŸletme aktifine kayıtlı olan arsanın, kat karşılığı tesliminde katma deÄŸer vergisinin doÄŸduÄŸu belirtilmektedir. Bununla birlikte, arsa, alım satım faaliyeti mutad ve sürekli olarak yapılıyorsa, katma deÄŸer vergisi doÄŸduÄŸunu kabul edilmektedir.   Vergi Ä°daresi; kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesine istinaden, arsa sahibinin arsa teslim etmesini ve müteahhidin de bu sözleÅŸmeye istinaden daire ya da iÅŸyeri teslim etmesini, iki ayrı teslim olarak deÄŸerlendirerek   trampa hükmünde görmektedir. Dolayısıyla vergi idaresi arsa sahibinin daire ya da iÅŸyeri karşılığında arsa teslimini  katma deÄŸer vergisine tabi olarak deÄŸerlendirmektedir.

Yargı GörüÅŸü

Danıştay;  kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesine istinaden; arsa sahibinin; arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire ya da iÅŸyeri teslim etmesi ile ilgili farklı kararlar vermiÅŸ olmasına raÄŸmen, genel olarak, kat karşılığı sözleÅŸmelerine istinaden  yapılan  iki ayrı teslimin,  trampa olarak deÄŸerlendirilemeyeceÄŸi, dolayısıyla katma deÄŸer vergisinin doÄŸmayacağı, yönünde kararlar vermektedir. Danıştay; “… arsa teslimi karşılığında daire alınması birbirinden ayrılması mümkün olmayan çok iÅŸlem niteliÄŸinde olup bu iÅŸlemin arsasını kat karşılığı müteahhide teslim eden arsa sahibi yönünden ticari muamele olmayıp arsanın deÄŸerlendirmesi amacına yönelik bulunduÄŸunun kabulü gerekir. Bu muamelelerin trampa niteliÄŸinde bulunmadığı,  Danıştay’ın süregelen içtihatlarındandır…” [2] ÅŸeklindeki genel görüÅŸüne raÄŸmen çok nadir de olsa arsa karşılığında daire ya da dükkan satışında katma deÄŸer vergisinin doÄŸduÄŸunu belirten görüÅŸleri de bulunmaktadır.  

KiÅŸisel görüÅŸümüz

Arsa karşılığı, bağımsız bölüm teslimi ile ilgili olarak, arsa sahibinin; arsa teslimi ile müteahhidin de bağımsız bölüm teslimi trampa olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceÄŸi konusunda yargı ile vergi idaresi arasında süregelen görüÅŸ ayrılığı bulunmaktadır. Arsa karşılığı daire ya da bağımsız bölüm tesliminde, iki ayrı teslim olduÄŸu kuÅŸkusuzdur. Ancak bu teslimlerin, trampa olarak deÄŸerlendirilip deÄŸerlendirilemeyeceÄŸi asıl ihtilaf konusudur. Bununla birlikte arsa karşılığı bağımsız bölüm teslimleri ile ilgili farklı durumlar söz konusudur. Bazı durumlar da arsa sahibi arsasını teslim ederek arsasına karşılık müteahhidin farklı bir yerdeki daire ya da iÅŸyerinden pay almakta ya da bağımsız bölüm ile birlikte belli bir tutar nakit ödeme de almaktadır. Bu gibi durumlar da trampanın olmadığını iddia etmek çok doÄŸru bir yaklaşım olmayacaktır. Kaldı ki trampa olmasa da yapılan teslimin katma deÄŸer   vergisinin konusunu oluÅŸturup oluÅŸturmadığı ayrıca deÄŸerlendirilmelidir. Arsa karşılığı daire ya da iÅŸyeri teslimleri ile ilgili olarak her durum kendisine özgü koÅŸullar dikkate alınarak ayrıca deÄŸerlendirilmelidir. Kanun koyucunun tartışmalı noktalar itibariyle kanuni düzenleme yapması tartışmaları ortadan kaldırmak için en doÄŸru yöntem olacağı kuÅŸkusuzdur.    

III- VERGÄ° Ä°DARESÄ° GÖRÜÅzÜ TEMELÄ°NDE ARSA SAHÄ°BÄ°NÄ°N BAÄzIMSIZ BÖLÜM KARÅzILIÄzI ARSA TESLÄ°MÄ°

Arsa sahibinin; daire ya da iÅŸyeri karşılığı olarak, arsa teslim etmesinin, katma deÄŸer vergisine tabi olup olmadığı konusunda, yargı ile vergi idaresi arasındaki görüÅŸ farklılığı önceki bölümlerde ifade edilmeye çalışıldı. Vergi idaresi görüÅŸü esas alındığında da farklı durumların ayrıca deÄŸerlendirilmesi gerekmektedir. Maliye bakanlığının yayınlamış olduÄŸu 30 Seri No’lu Katma DeÄŸer Vergisi TebliÄŸi’nin; “D-Arsa Karşılığı Ä°nÅŸaat Ä°ÅŸinde Katma deÄŸer Vergisi Uygulaması” baÅŸlıklı bölümünde; arsa sahibinin, hukuki statüsü göz önünde bulundurularak ayrıma gidilmiÅŸtir. Buna göre; arsa bir iktisadi iÅŸletmeye dahilse, arsanın sahibi olan bu iktisadi iÅŸletmenin, bağımsız bölüm( daire ya da iÅŸyeri) karşılığı olarak müteahhide yaptığı arsa teslimi katma deÄŸer vergisine tabi olacaktır. Yine arsa sahibi arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürüyorsa bu halde de arsa sahibinin müteahhide yapmış olduÄŸu teslim için KDV uygulanacaktır. [3]

      Bununla birlikte, arsa sahibinin; gerçek usulde mükellefiyeti gerektirmeyecek ÅŸekilde, arizi bir faaliyet olarak, arsasını; bağımsız bölüm karşılığında, müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacağı belirtilmiÅŸtir. Arızi iÅŸlemler KDVK.’na göre zaten KDV’nin konusuna girmemektedir. TebliÄŸde belirtilen bu görüÅŸ vergi idaresinin vermiÅŸ olduÄŸu muktezalarda da aynen yansımıştır.

      Vergi idaresinin yayınlamış olduÄŸu tebliÄŸ ve muktezalar dikkate alındığında arsa sahibinin bağımsız bölüm karşılığı arsa teslimi ile ilgili iki husus ön plana çıkmaktadır; Birincisi; “iktisadi iÅŸletme” kavramı ikincisi ise; arsa alım satımının “mutat ve sürekli” bir faaliyet olarak yapılması ya da arsa tesliminin “arızi” bir faaliyet olarak gerçekleÅŸtirilmesi.  

      Arsa sahibi tarafından yapılan teslimin KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda vergilemeyi etkileyen bu hususların irdelenmesi önem arz etmektedir.

1- Ä°ktisadi Ä°ÅŸletme

Ä°ktisadi iÅŸletme kavramı; KDVK., VUK. ve   KV kanununda geçmesine raÄŸmen, bu kavramın açıklanması ile ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. 30 seri nolu KDV Genel TebliÄŸi’nde de; iktisadi iÅŸletmeye dahil olan arsanın tesliminin, KDV’ye tabi olduÄŸu belirtilmesine raÄŸmen, bu kavramın açıklanması yapılmamıştır. Bununla birlikte bir Danıştay Ä°çtihatları BirleÅŸtirme Kurulu kararında; iktisadi iÅŸletme kavramı ile ilgili ÅŸu belirleme yapılmıştır: “ insanların ihtiyaçlarını doÄŸrudan doÄŸruya veya dolayısıyla karşılamak amacıyla iÅŸleyen ve iÅŸletilen her iktisadi birime iÅŸletme, gelir saÄŸlamak amacıyla yapılan bütün iÅŸlere ise iktisadi faaliyet denilmektedir. Ä°ktisadi iÅŸletme ise gelir saÄŸlamak amacıyla emek ve sermayenin bağımsız bir organizasyon teÅŸkil edecek ÅŸekilde birleÅŸmesi ve faaliyete geçmesi ÅŸeklinde tanımlanmaktadır.” [4]

      Ä°ktisadi iÅŸletme kavramı genel olarak açıklandıktan sonra; iktisadi iÅŸletmeye dahil olma kavramının da belirlenmesi gerekmektedir. Arsanın “iktisadi iÅŸletmeye dahil olması” kavramı     ile ilgili yapılacak en basit tanımlama olarak, arsanın; bilanço esasında bilançonun aktifine kayıtlı olmasını, iÅŸletme hesabı esasında ise; deftere yazılı olmasını ifade ettiÄŸi kabul edilmektedir. Bilançoya kayıt yapılmaması ya da iÅŸletme defterine yazılı olmayan arsanın iktisadi iÅŸletmeye dahil olmadığı kabul edilebilecektir.  

2- Arsa Alım Satımının “Mutad ve Sürekli” Bir Faaliyet Olarak Yapılması Yada Arsa Tesliminin “Arızi” Bir Faaliyet Olarak GerçekleÅŸtirilmesi  

KDVK’nın 1. maddesinin ikinci fıkrasında, KDV uygulaması açısından ticari faaliyetin kapsam ve niteliÄŸi ile faaliyetin “devamlılığı ” hususlarının GVK hükümlerine göre; GVK’nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diÄŸer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceÄŸine hükmedilmiÅŸtir. Bu genel belirlemeye göre, “arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olması ” kriteri, GVK m. 37/4’e göre, yani gayrimenkullerin alım, satım ve inÅŸa iÅŸleriyle devamlı olarak uÄŸraÅŸanların bu iÅŸlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı hükmünde belirlenen “devamlılık ” unsuru kapsamında deÄŸerlendirilmelidir.

       Maddi ve ÅŸekli unsurlarıyla ticari bir organizasyonun olması durumunda; gayrimenkul alım ve satım kazancı açısından, GVK.’nın 37.maddesinin ilk fıkrasına göre ticari kazanç ortaya çıkar. ÖrneÄŸin emlakçılık faliyeti ile uÄŸraÅŸan, gayrimenkul alım satım faaliyetini meslek olarak yapan bir ÅŸahsın sadece bir tane gayrimenkul satışı yapmasından elde etmiÅŸ olduÄŸu kazanç gelir vergisi kanununun 37.maddesinin ilk fıkrasına göre ticari kazanç olarak Gelir  Vergisinin konusunu oluÅŸturur. Dolayısıyla da ticari kazanç kapsamında yapılan teslim dolayısıyla KDV doÄŸmaktadır. [5]

Gelir vergisi kanununun 37. maddesinde hangi kazançların gelir vergisi kanununun konusunu oluÅŸturduÄŸuna iliÅŸkin ilk bendinde genel bir tanımlama yapıldıktan sonra ikinci fıkraya baÄŸlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların; Gelir vergisi kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala baÄŸlanmıştır. Ä°kinci fıkraya baÄŸlı 4 iÅŸaretli bentte ise; gayrimenkullerin alım satım ve inÅŸa iÅŸleriyle devamlı olarak uÄŸraÅŸanların bu iÅŸlerinden saÄŸladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi açık olarak düzenlenmiÅŸtir. Birinci fıkra ticari organizasyon içinde yürütülen faaliyetleri ikinci fıkra ise ticari bir organizasyon olmasa da ticari kazanç sayılarak vergilendirilecek faaliyetleri kapsadığından, ikinci fıkranın uygulanması gereken durumlarda ticari organizasyonun aranmasına gerek yoktur. [6]

GVK 37. maddesinin ilk fıkrasının uygulanması gereken durumlarda, arsa sahibinin; bir adet arsa teslimi dolayısıyla arsa sahibinin arsa teslimi, KDV’ye tabi olacaktır. GVK. 37/4 bendi kapsamında yapılan teslim dolayısıyla KDV doÄŸması için, devamlı bir surette gayrimenkul alım satım ve inÅŸa iÅŸleriyle uÄŸraşılması gerekmektedir. GVK. 37/4 Maddesine göre yapılan teslimler de KDV doÄŸmaktadır. Ancak maddede geçen devamlılık ibaresinin belirlenmesi gerekmektedir. Bu maddedeki devamlılık unsuru ile ilgili olarak da; vergi idaresi ile Danıştay arasında görüÅŸ ayrılığı bulunmaktadır. Aynı zaman da Danıştay’ın vermiÅŸ olduÄŸu kararlar arasında da, görüÅŸ ayrılığı bulunmaktadır. 

TebliÄŸde; arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olması, ya da, arızi bir faaliyet teÅŸkil etmesi hallerinden, neyin anlaşılması gerektiÄŸi açıklanmamıştır. Bu yüzden de, arsa sahibinin;   devamlı bir surette arsa alım ve satım faaliyetinde bulunması halinde katma deÄŸer vergisinin doÄŸduÄŸunun belirtilmesi sebebiyle devamlılık unsurunun belirlenmesi gerekmektedir. Devamlılık unsurunun tanımının net olarak yapılmaması nedeniyle KDV’nin de doÄŸup doÄŸmadığının belirlenmesinde, tartışmalı bir durum söz konusu olmaktadır.  

IV-SONUÇ

Arsa karşılığı inÅŸaat iÅŸleri kapsamında, arsa sahibinin; bağımsız bölüm karşılığı müteahhide arsa teslim etmesinin, KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda yargı ile vergi idaresi arasında görüÅŸ ayrılığı bulunmaktadır. Vergi Ä°daresi; kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesine istinaden, arsa sahibinin arsa teslim etmesini ve müteahhidin de bu sözleÅŸmeye istinaden daire ya da iÅŸyeri teslim etmesini, iki ayrı teslim olarak deÄŸerlendirerek trampa hükmünde görmektedir. Yargı idaresi ise;  kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesine istinaden; arsa sahibinin; arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire ya da iÅŸyeri teslim etmesi ilgili farklı kararlar vermiÅŸ olmasına raÄŸmen, genel olarak, kat karşılığı sözleÅŸmelerine istinaden yapılan iki ayrı teslimin,  trampa olarak deÄŸerlendirilemeyeceÄŸi, dolayısıyla katma deÄŸer vergisinin doÄŸmayacağı, yönünde kararlar vermektedir.

Vergi idaresi görüÅŸü esas alındığında da, tartışmaya açık konular bulunmaktadır. Vergi idaresi; arsa karşılığı inÅŸaat iÅŸlerinde KDV uygulamasını açıklamak için, 30 seri Nolu Katma DeÄŸer Vergisi tebliÄŸi’ni yayınlayarak tartışmalı noktalara açıklık getirmeye çalışmıştır. Bu tebliÄŸin kendisinin; kanuna aykırı olup olmadığı tartışması bir yana, tebliÄŸin yasaya uygun olduÄŸu kabul edildiÄŸinde de, yeni tartışmalar ortaya çıkmaktadır. TebliÄŸde; arsa sahibinin statüsüne göre bir ayırım yapılarak; arsa bir iktisadi iÅŸletmeye dahilse, arsanın sahibi olan bu iktisadi iÅŸletmenin, bağımsız bölüm( daire ya da iÅŸyeri) karşılığı olarak müteahhide yaptığı arsa teslimi katma deÄŸer vergisine tabi olacaktır. Yine arsa sahibi; arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürüyorsa, bu halde de, arsa sahibinin teslim ettiÄŸi arsa, KDV’ye tabidir.

Vergi idaresinin, tebliÄŸ ile yaptığı açıklamada; iktisadi iÅŸletme, iktisadi iÅŸletmeye dahil olma ve arsa alım satım faaliyetinde devamlılık unsurunun belirlenmesi gibi yeni tartışmalı noktalar ortaya çıkmaktadır. Bu kavramların açıklanması yapılmadığı sürece tartışmalar devam edecektir.

[1] Åzükrü SavaÅŸ, “  Arsa Payı Karşılığı Arsa sahiplerinin Ä°leride Elde Edecekleri Ve Ä°nÅŸaat Devam Ederken Sattıkları Bağımsız Bölümlerin Vergilendirilmesi” www.alomaliye.com

[2] Dn. 7. D.’nin 28.05.1990 Tarih ve E: 1989/1350 K: 1990/1518 Sayılı Kararı

[3] Åzenol Turut, “Vergisel Ve Hukuki boyutlarıyla Arsa karşılığı Ä°nÅŸaat iÅŸleri” sf:295

[4] Danıştay Ä°çtihatları BirleÅŸtirme Kurulu Kararı 16.06.1994 Tarih E: 1992/2 K: 1994/2 Sayılı Kararı

[5] Fevzi Bulut, “Gayrimenkul Alım Satım Kazancının Vergilendirilmesinde Özellik Arz Eden Devamlılık Unsuru” www.bilgilidenetim.com

[6] Hakkı Yıldırım, “  Arsa karşılığı Ä°ktisap Edilen daire Ve Dükkanların Satışı Vergiye Tabi mi?” www.maliforum.org.tr