Büyük Yazı Tipi - Küçük Yazı Tipi | Makale yayımlanma tarihi: 13.06.2009 | Toplam Okunma Sayısı: 2615

GÄ°RÄ°Åz

 

Bilgi paylaşımında ve üretiminde büyük imkanlar sunan internetin, tüm dünyada  yaygın olarak kullanılmasıyla birlikte, bu açık ve geniÅŸ ağın ticari amaçlarla kullanılıp kullanılamayacağı düÅŸünülmüÅŸ ve sonuçta bu ortamda gerçekleÅŸtirilen ve ‘Elektronik  Ticaret’ diye adlandırılan yeni bir ticaret ÅŸekli ortaya çıkmıştır.

 

Bilgi ve iletiÅŸim teknolojilerindeki geliÅŸmelere paralel olarak, toplumun tüm kesimlerinde bilgisayarın artık hayatımızın vazgeçilmez bir parçası olduÄŸu bilincinin oluÅŸması, ekonomik geliÅŸmenin ve sosyal refahın saÄŸlanmasında elektronik ticarete stratejik bir önem kazandırmaktadır.

 

Elektronik ortamda yapılan ticaretin nasıl vergilendirileceÄŸi konusunda hem ulusal hem de uluslararası düzeyde yoÄŸun bir tartışma sürüp gitmektedir. BiliÅŸim teknolojilerinde yaÅŸanan hızlı geliÅŸmeler karsısında mevcut vergisel düzenlemeler yetersiz kalmaktadır. Bu yetersizliÄŸin en önemli nedenlerinden birisi, elektronik ticaretin coÄŸrafi sınırları ortadan kaldırmasından dolayı, devletlerin kendi yasal düzenlemelerinin yeni ekonominin oluÅŸturduÄŸu global ticaret düzenini kavrayamamasıdır.

 

Ele aldığımız konuda elektronik ticaret kavramının nelerden oluÅŸtuÄŸu ve hayatımıza yeni giren fakat hızla hayatımızda büyük bir yere sahip olan bu kavramın nasıl vergilendirilmesi gerektiÄŸi ile vergilemede karşılaşılacak sorunların neler olduÄŸu üzerinde durulmuÅŸtur.

 

1.1 - Elektron i k T i caret i n Tanımı

 

OECD tarafından yapılan tanımlamaya göre e-ticaret, genel olarak birey ve organizasyonların metin, ses, görsel imajları kapsayan dijital verilerin aktarımına dayalı olarak ticari faaliyetleri yerine getirmeleridir. [1]

 

E-ticaretin tanımı üzerine tam bir görüÅŸ birliÄŸine varılamamıştır. Yeni bir kavram olduÄŸu için deÄŸiÅŸik tanımlar yapılmaktadır. Kimilerine göre; elektronik araçlarla yapılan tüm ticari iÅŸlemler e-ticaret sayılırken, kimileri de sadece internet gibi açık aÄŸlar üzerinde yapılan iÅŸlem ve ödemeleri e-ticaret saymaktadır.

 

Åzimdiye kadar yapılan tanımların en geniÅŸ kapsamlısı  Elektronik Ticaret Koordinasyon Kurulu tarafından yapılmıştır. Bu tanıma göre elektronik ticaret elektronik ortamda mal ve hizmetlerin üretim, tanıtım, satış, sigorta, dağıtım ve ödeme, satış sonrası bakım, destek iÅŸlemlerinin bilgisayar aÄŸları üzerinden yapılamasıdır. Bir iÅŸlemin elektronik ticaret kapsamına girebilmesi için aÅŸağıdaki özellikleri taşıması gerekir. [2]

 

Þ Elektronik ortamda gerçekleÅŸmelidir.

Þ Ä°ki veya daha fazla taraf arasında mal/hizmet alım satımı veya tanıtımı olmalıdır.

Þ Metin, ses ve görüntü ÅŸeklindeki sayısal bilgilerin iÅŸlenmesi ve saklanması temeline dayanmalıdır.

Þ Bir deÄŸer yaratmayı amaçlamalıdır.

Þ Ticari nitelikte bir iÅŸlem olmalı veya bir ticari iÅŸlemi destekleyecek nitelikte olmalıdır.

 

DeÄŸiÅŸik tanımlamaların ortak noktalarının bir araya getirilmesi neticesinde ulaşılabilecek genel tanımlamada e-ticaret; bireyler ve kurumların açık aÄŸ ortamında (internet) yada sınırlı sayıda kullanıcı tarafından ulaÅŸabilen kapalı aÄŸ ortamlarında (intranet) yazı, ses ve görüntü ÅŸeklindeki sayısal bilgilerin iÅŸlenmesi, iletilmesi ve saklanması temeline dayanan ve bir deÄŸer yaratmayı amaçlayan ticari iÅŸlemlerinin tümünü ifade etmektedir. Bu çerçevede, ticari sonuçlar doÄŸuran yada ticari faaliyetleri destekleyen eÄŸitim, kamuoyunu bilgilendirme, tanıtım-reklam vb. amaçlar için elektronik ortamda yapılan iÅŸlemlerde e-ticaret kapsamında deÄŸerlendirilmektedir. Aslında, bu iÅŸlemler sadece ticaret alanında deÄŸil; fakat, tıp, eÄŸitim, kamu hizmetlerinin sunulması, kamu ihaleleri, haberleÅŸme, istihdam gibi konularda da uygulama imkanı bulduÄŸundan “Elektronik Ä°ÅŸ” olarak da adlandırılmaktadır. [3]

 

1.2 - Elektron i k T i caret i n Kapsamı

 

E-ticaret ile ilgili bilgi teknolojileri, bilgi otoyolu, iletiÅŸim teknolojileri kavramları iç içe geçmiÅŸtir. Dolayısıyla, bir elektronik iletiÅŸimde e-ticaretin nerede baÅŸlayıp nerede bittiÄŸini belirlemek güç olmaktadır. Tanımı gereÄŸi, her hangi bir ticari sonuç doÄŸuran bir elektronik iletiÅŸim e-ticaret olarak kabul edilse de, örneÄŸin firmalar arasında bilgi paylaşımı çoÄŸu zaman ticari bir faaliyete temel teÅŸkil ettiÄŸinden e-ticaret olarak sayılabilecektir. Aynı ÅŸekilde, ticari ya da ekonomik sonuç doÄŸuran saÄŸlık, eÄŸitim, kamu yönetiminde kolaylıklar gibi iletiÅŸim teknolojileri kullanımının e-ticaret sayılıp sayılmayacağı tartışmalıdır. Dolayısıyla sonsuz gibi görülen bilgi bulutu içerisinde, e-ticaretin sınırlarını belirlemek oldukça zordur. Ancak, e-ticaretin kapsamı, diÄŸer bir deÄŸiÅŸle kapalı ve açık aÄŸlar kullanılarak yapılabilecek iÅŸ ve ticaret aktiviteleri ÅŸu ÅŸekilde sıralanabilir;

 

- Mal (taşınır, taşınmaz) ve hizmetlerin (bilgi servisleri, danışmanlık finans, hukuk, sağlık, eğitim, ulaştırma, vb.) elektronik alışverişi,

- Üretim planlaması yapma ve üretim zinciri oluÅŸturma,

- Tanıtım, reklam ve bilgilendirme,

- SipariÅŸ verme,

- AnlaÅŸma yapma,

- Elektronik banka iÅŸlemleri ve fon transferi,

- Elektronik konÅŸimento gönderme,

- Gümrükleme,

- Elektronik ortamda üretim izleme,

- Elektronik ortamda sevkiyat izleme,

- Ortak tasarım geliÅŸtirme ve mühendislik,

- Elektronik ortamda kamu alımları,

- Elektronik Para ile ilgili iÅŸlemler,

- Elektronik hisse alışverişi ve borsa,

- Ticari kayıtların tutulması ve izlenmesi,

- DoÄŸrudan tüketiciye pazarlama,

- Sayısal imza, elektronik noter vb. Güvenilir Üçüncü Taraf (TTP) iÅŸlemleri,

- Sayısal içeriÄŸin anında dağıtımı,

- Anında bilgi oluşturma ve aktarma,

- Elektronik ortamda vergilendirme,

- Fikri mülkiyet haklarının transferi.

 

 

2 - Elektron i k T i caret i n Verg i lend i r i lmes i

 

E-ticaret 21. yüzyılın en önemli ekonomik geliÅŸmelerinden biri olmasına raÄŸmen,   vergileme dahil bir çok alandaki belirsizlik e-ticaretin geliÅŸmesini engelleyebileceÄŸi ve bu tür sorunların çözülmesinin gittikçe önemli bir hal aldığı ortadadır.

 

Mükelleflerin hangi iÅŸlemler dolayısıyla, nerede, ne zaman ve ne miktarda vergi ödeyecekleri kanunda belirtilmiÅŸ olmalıdır. Bu kanunilik ilkesinin de bir gereÄŸidir. Vergilemede belirlilik, kuralların açıkça ortaya konulmasını gerektirir. Vergileme alanında böyle bir belirlilik yoksa vergi mükellefleri bu faaliyetleri yapmaktan vazgeçebilirler. E-ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili öneriler, elektronik ortamda transfer edilen bilgiyi esas alan “bit vergisi” gibi bir verginin uygulanması veya vergisiz olmasıdır. Bu görüÅŸler e-ticaretin vergilendirilmesi ile ilgili herhangi bir belirlilik saÄŸlasa da bu görüÅŸler özellikle tarafsızlık ve etkinlik gibi vergi politikası kriterleri açısından tartışılmaktadır.

 

E-ticaretin vergisiz olması tarafsızlık ilkesine aykırıdır ve geleneksel fiziksel piyasaların aleyhine kurallarla eÅŸit olmayan alan oluÅŸturur. E-ticaretin vergisiz olması, devletin sunmuÅŸ olduÄŸu eÄŸitim, saÄŸlık, güvenlik, refah ve diÄŸer hizmetlerin finansmanına katkı yapmayacaktır. Uygulanacak olan “bit vergisi” ise her türlü iÅŸlemi aynı oranda vergilendirdiÄŸi ve ticareti bu verginin olmadığı alanlara kaydırabileceÄŸi için eleÅŸtirilmektedir. Bu durumda, konulacak olan “elektronik ticaretin vergileme ilkeleri” ile bu olumsuzluklar ortadan kaldırılmalıdır.

 

Son yıllarda dünyada yaÅŸamakta olan baÅŸ döndürücü hızdaki ekonomik globalleÅŸme, mal, hizmet, iÅŸgücü ve sermaye piyasalarının daha fazla entegre ve rekabetçi olmalarını teÅŸvik ederek, ulusal ekonomik tabanları dikkate alarak kurulan vergi sistemleri üzerinde çok deÄŸiÅŸik etkiler yapmaktadır. Ekonomik globalleÅŸme, ulusal vergi sistemleri arasında dolaylı ve dolaysız bağımlılıklar oluÅŸturmaktadır. Ulusal vergi sistemlerinin globalleÅŸme ile ortaya çıkan yeni ekonomik düzene ayak uydurabilir hale getirilmesi gittikçe daha zorunlu hale gelmektedir. Ulusal ve uluslararası sermayenin kaçışını ve giriÅŸindeki engelleri ortadan kaldırmak için vergi türleri ve ekonomik faktörlerin hareketliliÄŸindeki düzeye baÄŸlı olarak uluslararası bazı önemli standartlar takip edilerek benimsenme zorunluluÄŸu vardır. Günümüzde, globalleÅŸme ile birlikte ekonomik sınırların kaktığı bir dünyada, ülkeler, vergi düzenlemelerinde diÄŸer ülke uygulamalarını ve yapacakları düzenlemelerin uluslararası etkilerini daha fazla dikkate almaktadır.

 

E-ticaret, tarafların direkt temas olmaksızın elektronik ortamda bir araya gelmek suretiyle gerçekleÅŸtirdikleri bir ticaret ÅŸeklidir. E-ticaret fiziki mal ticareti ile karekterize edilen tarihsel, açık ve sabit coÄŸrafi sınırlardan mahrumdur. E-ticaretin vergilendirilmesindeki en önemli konu elektronik ortamda teslim edilen dijital mal ve hizmetlerden elde edilen kazancın vergilendirilip vergilendirilemeyeceÄŸidir, zira e-ticaret, yapısı gereÄŸi devletlerin ayrı ayrı politika belirleyerek, bunları tek baÅŸlarına uygulamalarına imkan tanımamakta, coÄŸrafi sınırları geçersiz kılması nedeni ile, devletlerin birlikte hareket etmesini zorunlu kılmaktadır

           

E-ticaretin vergilenmesi konusunda benimsenecek yaklaşımın ana ilkeleri konusunda ülkelerin kimi farklı öncelikleri olmakla birlikte temelde en azından geliÅŸmiÅŸ ülkeler arasında görüÅŸ birliÄŸinin oluÅŸtuÄŸu söylenebilir. [4]

 

2.1.Uluslararası Vergileme Sorunu

 

            Elektronik ticaretin yaygınlaÅŸmasıyla beraber hem vergi politikası hem de vergi hukuku alanında yeni geliÅŸmelerin ve sorunların ortaya çıkması kaçınılmaz olmuÅŸtur. Elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusuna uluslararası  düzeyde bir çözüm bulunması gerekir. Elektronik ticaretin vergilemesi konusuna uluslararası düzeyde ve mümkün olduÄŸunca da mevcut vergileme ilke ve kavramlarına dayanılarak ortak bir çözüm bulunması fikri genel olarak kabul görmektedir.

 

Fiziki temelli bir ticaret ortamından bilgi temelli elektronik ortama kayışla birlikte vergileme konusunda üzerinde durulması gereken çok ciddi ve esaslı sorunlar karşımıza çıkmaktadır. Åzu an yürürlükte bulunan düzenlemelerin elektronik iÅŸlemlerin vergilendirilmesinde yetersiz kalacağını söyleyebiliriz. Bu düzenlemelerin karşı karşıya kalınan yeni durumla uyumlaÅŸtırılması gerekmektedir. Belki kısa vadede vergi gelirlerinde çok ciddi düÅŸüÅŸler yaÅŸanmayabilir, ancak uzun vadede elektronik  ticaretin adeta geometrik dizi ÅŸeklinde yükselmesinde kaynaklanan sorunlara çözüm bulmak giderek güçleÅŸebilir.

 

2.2.Vergi Hukuku Kavramlarının Elektronik Ticaret Açısından DeÄŸerlendirilmesi

 

2.2.1 Genel Olarak

 

            Türkiye'de yerleÅŸik olan vergi yükümlüleri tam mükellefiyet esasına göre gerek yurt içi gerekse yurt dışı kaynaklardan elde ettiÄŸi gelirlerin tümü üzerinden vergilendirilir. Buna karşılık, gayri mukim dar mükellefler yalnızca kaynağı Türkiye olan gelirleri üzerinden vergilendirilirler. Türkiye’nin kabul ettiÄŸi çifte vergilendirmeyi önleme anlaÅŸmaları ile de, vergilendirme yetkisi çeÅŸitli gelir unsurları bakımından anlaÅŸmaya taraf olan ülkeler arasında paylaÅŸtırılmıştır. Bu anlaÅŸmaların en önemli özelliÄŸi, gayri mukim bir kiÅŸi tarafından elde edilen ticari kazançların kaynak ülkede vergilendirilmesinin ancak söz konusu kazançlar o ülkede faaliyette bulunan bir iÅŸyerine atfedilebiliyorsa mümkün olmasıdır.

 

Bütün bu kavramların en önemli unsuru Türkiye ile fiziksel ya da ülkesel bir baÄŸlantıyı gerektirmesidir. En basit terimlerle ifade etmek gerekirse, gerçek kiÅŸilerin mukim sayılmasının temel koÅŸulu Türkiye'de fiziksel olarak oturmalarıdır. Kurumlar bakımından ise, kurumlaşılan yerin Türkiye olması ya da faaliyetlerini Türkiye’deki bir merkezden yürütmeleri ve kontrol etmeleri gibi ölçütler kullanılmaktadır. Öte yandan, uygulamada ve yargısal içtihatlarda ikametgah ve gelirin kaynağına iliÅŸkin sorunlar eninde sonunda biçimsel ölçütlere dayandırılarak çözümlenmeye çalışılmaktadır. Sözgelimi, gelirin kaynağı sözleÅŸmenin imzalandığı ya da faturanın düzenlendiÄŸi yere bakılarak belirlenebileceÄŸi gibi; iÅŸ merkezi de yönetim kurulu toplantılarının yapıldığı yer esas alınarak belirlenebilir. Ä°ÅŸyeri kavramı için de benzer ÅŸeyler söylenebilir. ÖrneÄŸin, Vergi Usul Kanunu ya da uluslararası hukuk anlamında bir iÅŸyerinin varlığı, sabit bir yerde konumlanmış irtibat bürosu gibi kullanılan bir yer aracılığıyla iÅŸletmecilik faaliyetinde bulunulup bulunulmadığına bakılarak kararlaÅŸtırılabilir.

Burada vurgulanması gereken konu, bu tür biçimsel yaklaşımların iÅŸletmecilik faaliyetlerinin son derece esnek bir yapı içinde gerçekleÅŸtiÄŸi elektronik ticaret ortamında kolaylıkla maniple edilmeye elveriÅŸli olmasıdır. ÖrneÄŸin, sözleÅŸmenin akdedildiÄŸi ya da uygulandığı yere iliÅŸkin olarak öngörülecek teknik ya da hukuki koÅŸullar, bir web sitesinin yapılandırma ÅŸekline baÄŸlı olarak deÄŸiÅŸtirilebilir. Yönetim kurulu toplantıları sanal ortamda gerçekleÅŸtirilebilir. Ä°ÅŸyeri olarak nitelenebilecek bir imkan, örneÄŸin bir web sitesi, kolaylıkla bir yerden baÅŸka bir yere taşınabilir. Ä°nternet ortamında bu tür biçime dayalı düzenlemeler vergi yönetimleri açısından çok ciddi ölçüde belirsizliklere neden olabilirken, vergi planlaması yapmak isteyenlere yeni fırsatlar sunabilecektir.

 

2.2.2. Kaynak ve Ä°kametgah Ä°lkelerinin Elektronik Ticaret Açısından DeÄŸerlendirilmesi

 

            Günümüz dünyasında geliÅŸen teknoloji ve piyasa sayesinde uluslararası yatırımcılar, hammadde kaynakları ve ucuz iÅŸgücü gibi maliyet unsurları ve düÅŸük vergi oranları gibi teÅŸvikleri dikkate alarak, en fazla karı elde edecekleri bölgeleri tercih etmektedirler.

 

KiÅŸilerin mukim oldukları ülke dışında gelir getirici  faaliyetlerde bulunmaları durumunda vergileme, gelirin türüne göre kaynak ve ikamet ülkesi  ya da her ikisi tarafından yapılmaktadır. Ticari ve mesleki faaliyetlerin elektronik ortamda yapılmaya baÅŸlanması ile bu iki ilkeye iliÅŸkin kuralların sorgulanmasını gerektirmektedir. ÖrneÄŸin bir web sitesine evrensel çapta giriÅŸ imkanının bulunmasının, otomasyonun ve yüksek düzeyde bir devingenliÄŸin anlamı, elektronik ticaret faaliyetlerinin çoÄŸu zaman, piyasa ile yer itibariyle fiziksel bir yakınlık kurmalarına gerek olmaksızın ve hiç bir yerde önemli ölçüde maddi donanım kullanmaksızın, ciddi miktarlarda gelir yaratabilme olanağını bulunmasıdır. CoÄŸrafi konuma dayanan kaynak kurallarının getireceÄŸi en önemli risk, yüksek bir devingenliÄŸe sahip faaliyetler (örneÄŸin, yüksek deÄŸerli hizmet faaliyetleri) bakımından, vergi planlamasını kolaylaÅŸtırmak olacaktır. [5]

 

Gerek ABD Hazine Bakanlığının raporunda, gerekse OECD’nin Ä°ÅŸletme\Devlet Yuvarlak Masa Tartışmalarında ikametgah ve kaynak ilkesinden doÄŸan sorunların yeni olmadığı bu sorunların sadece elektronik ticarete entegre edilemeyeceÄŸi vurgulanarak bu sorun üzerinde uluslararası  bir uzlaÅŸmayı baÅŸarmanın kaynak ve ikametgah esaslarına dayalı ilkeler arasında dengenin saÄŸlanmasına baÄŸlı olduÄŸu vurgulanmıştır. [6]

 

Ä°kametgah ilkesine iliÅŸkin olarak üzerinde durulması gereken sorun  gerçek kiÅŸiler bakımından yerleÅŸmiÅŸ sayılmayı bir yerde 6 aydan fazla oturmaya baÄŸlayan hükümlerdir. Belirli bir ülkede bir yıl içinde 6 aydan fazla oturanların o ülkede yerleÅŸmiÅŸ sayılmasına iliÅŸkin kurallara Ä°nternet baÄŸlamında bakıldığında, 6 ay ölçütünü savunmanın oldukça güç olduÄŸu görülür. Gerçek kiÅŸilerin nerede mukim olduklarının belirlenmesinde coÄŸrafi konumlarının esasa alınmasını tarihsel bir olgu olarak deÄŸerlendirmek gerekir. Günümüzde ise kiÅŸinin fiziksel konumu anlamını giderek yitirmektedir. Bugün teknoloji, neredeyse hayatın her alanında, bireylere, bulundukları coÄŸrafi konumu bir an için bile terk etmelerini gerektirmeksizin bir baÅŸka ülkenin egemenlik alanında faaliyette bulunma olanağını sunmaktadır. Bir kiÅŸi, bilgi otoyolu vasıtasıyla, bir baÅŸka egemenlik alanına hiç bir sınır denetim mekanizmasına tabi olmaksızın, bir yıl içinde binlerce seyahat yapabilir. Vergi hukuku açısından mali ikametgah kavramını tanımlama sorunu 6 ay ölçütü yerine, genel olarak daha çok itibar gören yaÅŸantının ağırlıklı olarak sürdürüldüÄŸü, sosyal ve kiÅŸisel iliÅŸkilerinin yoÄŸunlaÅŸtırıldığı, aile çevresinin bulunduÄŸu yer gibi “olgulara” dayandırıldığında daha kolay çözümlenebilecektir.

 

 

2.2.3 - Ä°ÅŸyeri Kurallarının Elektronik Ticaret Açısından DeÄŸerlendirilmesi

 

Türkiye’nin imzaladığı çifte vergilendirmeyi önleme anlaÅŸmalarına göre, Ä°nternet ticari kazançları genel olarak ticari kazanç hükümlerine tabi olabilecek ve kaynak ülke tarafından bir iÅŸyerine atfedilebilmesi koÅŸuluyla vergilendirilebilecektir. Ä°ÅŸyeri kurallarını, Ä°nternet iÅŸletmelerine kuramsal olarak uygulamak mümkün olmakla birlikte, uygulamada bunu gerçekleÅŸtirmek pek kolay olmayabilecektir .Bu noktada üzerinde durulması gereken hususlar internet üzerindeki sunucu (server), web sitesi veya web sayfasının iÅŸyeri sayılıp sayılmayacağıdır. 

 

Konuyla ilgili aşağıdaki bilgiler sorunun daha iyi ortaya konulmasına katkıda bulunacaktır [7]

 

• “Sunucu” istenilen bir ülkeye konulabilir veya taşınabilir bilgisayarlara yerleÅŸtirilmek suretiyle belli aralıklarla yer deÄŸiÅŸtirebilir.
• ÇeÅŸitli ülkelerde bulunan sunuculara “miror” web  siteleri yerleÅŸtirmek suretiyle yapılan iÅŸlemin istenen adrese (siteye) yönlendirilmesi mümkündür.
• Web sayfalarının belli aralıklarla ve otomatik olarak baÅŸka ülkelerdeki web sayfalarına transfer olacak ÅŸekilde düzenlenmesi mümkündür.
• Web sayfasının içeriÄŸi ve sunucular mülk edinebileceÄŸi gibi kiralanabilir.

 

Yukarıda belirtilen bilgiler ışığında sanal ortamın, iÅŸyerinin varlığı için gerekli olan “iÅŸe iliÅŸkin sabit bir yer” ÅŸartının gerçekleÅŸmesine elveriÅŸli olmadığı ortaya çıkmaktadır. Bu sebeple, web sitesi veya web sayfası ticari/meslek faaliyetinin yürütüldüÄŸü bir yer olarak kabul edilse bile sabitlik ÅŸartı saÄŸlanamadığı için sanal ortamda iÅŸyerinin varlığından söz edilmesi mevcut düzenlemelere göre mümkün görülmemektedir.

 

  Elde edilen bir gelirin belirli bir iÅŸyerine atfedilebilmesi için ekonomik özü ön planda tutan bir yaklaşıma ihtiyaç olmasına karşın, gelirin bir web sitesine ne ÅŸekilde atfedilebileceÄŸine iliÅŸkin uluslararası düzeyde üzerinde uzlaÅŸmaya varılmış bir yaklaşım henüz mevcut deÄŸildir. OECD’nin oluÅŸturduÄŸu Elektronik Ticaret Vergi AraÅŸtırma Grubu, hazırladığı tartışma raporunda, bir bilgisayar sunucusunun ya da bir baÅŸka donanımın varlığının kendiliÄŸinden “iÅŸyeri” deÄŸerlendirmesi yapmaya ya da yabancı bir kiÅŸinin ticari faaliyette bulunduÄŸu sonucunu çıkarmaya yol açmaması gerektiÄŸini ifade etmiÅŸtir. Raporda, bu tür deÄŸerlendirmelerin bir egemenlik alanı içinde yürütülen faaliyetlerin otomatik olarak ya da alışılmış usullerle yürütülüp yürütülmediÄŸine bakılmaksızın, her olayın münferit olarak irdelenmesi sonucunda yapılması gerektiÄŸi vurgulanmıştır. Bir baÅŸka deyiÅŸle, internet ya da iÅŸ yapmak amacıyla oluÅŸturulmuÅŸ özel aÄŸlar, uluslararası iÅŸlemler dolayısıyla vergilendirme eÅŸiÄŸini yapay bir ÅŸekilde düÅŸürmemelidir. Raporda dikkat çekici bir baÅŸka husus da vergilendirme yetkisi ile gelirin kaynağına iliÅŸkin sorunları birlikte ele alınmasının gerekliliÄŸine iÅŸaret edilmesi ve elde edilen bir gelir uygun bir biçimde belli bir egemenlik alanına tahsis edilmediÄŸi sürece vergi yükümlülerinin biçimsel ve maddi ödevler altında bırakılmaktan kaçınılmasının önerilmesidir. [8]

 

Sabit iÅŸ yerinin tanımını yapmak zorluklar içermektedir. BaÅŸlangıçta, sabit iÅŸ yeri fiziksel yer olarak görülüp, yayının yapılıp internet sunucularının (server) olduÄŸu yerler, sabit iÅŸ yeri olarak görülmüÅŸlerdir. Ancak internet sunucularının aynalama (mirroring) yöntemi ile farklı yerlerde bulunabilmesi, bu ilkeye olan baÄŸlılığı azaltmıştır. OECD’nin konuyla ilgili çalışmalarında, sunucuların sabit iÅŸ yeri sayılmayacakları yaklaşımı giderek ağırlık kazanmaktadır. Çünkü, internet teknolojisinin geliÅŸmesiyle sunucu ya da eÅŸdeÄŸerlerinin, dünya üzerinde fiziksel bir yerleÅŸimi yerine uydular üzerinden de hizmet vermesi mümkün bulunmaktadır. [9]

 

Bugün gelinen nokta, dolaysız vergilerin ikamet devletine, diÄŸer bir ifadeyle e-ticaret ihracatçısı ülkelere, dolaylı vergilerin ise kaynak ülkesine, yani, e-ticaret ithalatçısı ülkelere tahsis edildiÄŸini göstermektedir. [10]

 

2.3 - Elektronik Ticaretin Türk Vergi Hukukuna Etkisi

 

Vergiler konusunda devletlerin yaptıkları düzenlemeler genellikle coÄŸrafi ölçülere dayanmaktadır. Elektronik ticaret hacminin geniÅŸlemesi ile birlikte ülkelerin Maliye Ä°dareleri bu alandaki eksikliÄŸi giderici mevzuat çalışmalarında bulunmaya yönelmiÅŸ, bilgi teknolojilerinden istifade eden vergi mükelleflerinin kayıt ve belge düzenine iliÅŸkin idare ile olan uyuÅŸmazlıkları da yavaÅŸ yavaÅŸ ortaya çıkmaya baÅŸlamıştır. Maliye idarelerinin görevi gerçek kiÅŸi veya kurumlarca, gelir elde edildiÄŸi anda ve yerde, o iÅŸlemi vergisel açıdan tam anlamıyla kavrayabilmektir. Elektronik ortamda yapılan ticari iÅŸlemlerde, vergiyi doÄŸuran olayın varlığını ortaya koyabilmek oldukça zor olmaktadır.

 

16.07.2004 tarihli 5228 sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 28. maddesinde beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi halinde tahakkuk fiÅŸinin elektronik ortamda düzenleneceÄŸi ve mükellef veya elektronik ortamda beyanname gönderme yetkisi verilmiÅŸ gerçek veya tüzel kiÅŸiye elektronik ortamda gönderileceÄŸi ve bu iletinin tahakkuk fiÅŸinin mükellefe tebliÄŸi yerine geçeceÄŸi hüküm altına alınmıştır. DiÄŸer taraftan Kanunun 227. maddesi ile Maliye Bakanlığına niteliÄŸini kendisinin belirlediÄŸi belgeleri elektronik cihazları kullandırmak suretiyle belge düzenlettirme yetkisi verilmiÅŸ ayrıca bu Kanunda defter, kayıt ve belgeler için öngörülen düzenlemelerin elektronik defter, elektronik belge ve kayıtlar içinde geçerli olduÄŸu hüküm altına alınmıştır.

 

Vergiyi doÄŸuran olay vergilemenin temelidir. Vergi alacağı veya mükelleflerin vergi borçları, vergi kanunlarının vergiyi baÄŸladıkları olayın ortaya çıkması ve hukuki durumun tamamlanması ile doÄŸar. Internet üzerinde yapılan iÅŸlemlerde vergiyi doÄŸuran olayın kavranabilmesi açısından, fiziki mallar gibi somut ürünlerin yanında enformasyon ve veri kaynakları gibi dijital ürünlerin alışveriÅŸinin de yapılabiliyor olmasından dolayı güçlükler bulunmaktadır. Kurumlar vergisi, gelir vergisi, katma deÄŸer vergisi, gümrük vergisi, damga vergisi…vs. vergiler yasalaşırken geleneksel ticaret yöntemleri esas alınarak tanımlamalar getirilmiÅŸtir. ÖrneÄŸin, bir Internet kullanıcısının bilgisayarında kullanmak üzere, dijital parası (elektronik para) ile yurt dışındaki bir banka aracılığı ile ödemelerini gerçekleÅŸtirmek suretiyle deniz aşırı ülkelerden birindeki bilgisayar sunucusu üzerindeki bir web sitesinden alışveriÅŸte bulunması durumunda, yukarıda anılan vergi kanunları açısından verginin konusu, vergiyi doÄŸuran olay, vergi mükellefi…vb. tanımlamalar nasıl yapılacaktır? Kazanç nerede ve kim tarafından elde edilmiÅŸ sayılacaktır? Tüm bu konularda, geleneksel ticari yöntemlere uygulanmak üzere, vergi kanunlarımızdan vergisel çözümler üretmek olanaklı deÄŸildir.

 

2.4. Elektronik Ticaret ve Gelir Üzerinden Alınan Vergiler

 

2.4.1 - Elektronik Ticaret ve Tam Mükellefiyet

 

Ä°letiÅŸim teknolojisinin getirdiÄŸi yenilik elektronik ticaret ile birlikte bazı hallerde kiÅŸilerin yerleÅŸik oldukları yerin belirlenmesi güçleÅŸtirmiÅŸtir. Daha doÄŸrusu geliÅŸmeler özellikle kurumları artık mukim oldukları ülkeyi belirleme konusunda insiyatif kullanma konumuna getirmiÅŸtir. ÖrneÄŸin ortakları ve yönetim kademesi (a) ülkesinde olan ancak (b) ülkesinde faaliyette bulunan (x) ÅŸirketinin (c) ülkesinde kurulması yönetim ve denetim kurullarının farklı ülkede toplanması mümkündür. Ülkeler mukimlik konusunda farklı kriter uyguladıkları ya da aynı kriteri farklı yorumladıkları için bu ve benzeri durumlarda çifte mukimlik sorunu ortaya çıkmaktadır. Uygulamada çifte mukimlik sorunu anlaÅŸma hukuku ile çözüme kavuÅŸturmaktadır. Burada uygulanan kriter genellikle “etkin yönetim merkezi”dir.

    

                             2.4.2 - Gelir Unsuru Olarak  Ticari Kazançların Türkiye’de Elde Edilmesi

 

Gelir Vergisi Kanunu’nun 7. maddesi hükmüne göre, kazanç sahibinin Türkiye’de iÅŸyerinin olması veya daimi temsilci bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla saÄŸlanması halinde ticari kazanç Türkiye’de elde edilmiÅŸ sayılmakta ve vergilendirilmektedir. Elektronik ticaret üzerinden elde edilen ticari kazançların vergilendirilmesindeki en önemli sorun; ticaretin gerçekleÅŸtirildiÄŸi web sitesini barındıran sunucu bilgisayarın (Web Server) ülkeler itibariyle vergilendirme konumundan kaynaklanmaktadır. Herhangi bir ülkede bulunan sunucu bilgisayarlar üzerinde ticari iÅŸlem yapan yabancı bir iÅŸletmenin bu ülkede veya baÅŸka bir ülkede vergi mükellefiyeti olup olmadığının bilinmesine olanak yoktur. Bu nedenle, iÅŸletmeler yabancı bir ülkede bulunan bilgisayarlar üzerinden ticari varlıklarını sürdürmelerine raÄŸmen, o ülkelerdeki iÅŸlemleri üzerinden mevzuat ve uluslar arası anlaÅŸmaların yokluÄŸu nedeniyle vergilendirilmemektedir. Ticari kazancın vergilendirilmesi anlaÅŸma hukukunda da Gelir Vergisi Kanununda yer alan hükümlere paralel bir ÅŸekilde düzenlenmiÅŸtir. OECD Model AnlaÅŸmasının 7. maddesinde dar mükellef statüsündeki mükelleflerin ticari kazançlarının kazancın elde edildiÄŸi ülkede vergilendirilmesi, gelir mevzuatımızda olduÄŸu gibi, söz konusu kazancın bir iÅŸyeri aracılığıyla elde edilmiÅŸ olması ÅŸartına baÄŸlanmıştır. Bu prensip, bir teÅŸebbüsün diÄŸer bir devlette bir iÅŸyeri sahibi olmadan gerçek anlamda o ülkenin ekonomik hayatına iÅŸtirak etmiÅŸ sayılamayacağı, dolayısıyla anılan ülkenin vergileme hakkının doÄŸmayacağı anlayışına dayanmaktadır. Bununla birlikte gerek Vergi Usul Kanununda ve gerekse anlaÅŸma hukukundaki iÅŸyeri tanımı temelde ortak özellikler taşımaktadır. Bu ortak özelliklerden önemli bir tanesi de iÅŸyerinin fiziki ve coÄŸrafi anlamda sabit bir yer olmasıdır. Bu ÅŸart saÄŸlanmadığı takdirde vergileme hakkı ticari faaliyeti yürüten kiÅŸinin mukim olduÄŸu ülkeye ait olmaktadır. [11]

 

                   2.4.3 -  Elektronik Ticaret açısından Gelirin Elde EdildiÄŸi Yer

 

Web siteleri aracılığıyla bu bilgisayarlar üzerinden yapılan ticari iÅŸlemlerin vergilendirilebilmesi için, isletmelerin bu bilgisayarların bulunduÄŸu ülkede kalıcı bir yerleÅŸime (Permament Establishment) sahip olmaları gerekmektedir. O halde, bu bilgisayarların bulunduÄŸu ülkede kalıcı bir yerleÅŸime sahip olması ne demektir? Yalnızca veri kaynakları ve yazılım içeren web siteleri somut bir mülk olmadıklarından isletmeler açısından kendi baslarına kalıcı bir yerleÅŸim yeri oluÅŸturmazlar. Dolayısıyla, iÅŸletmelerin web siteleri isletmeler için bir iÅŸle iÅŸtigal merkezi olarak nitelendirilemez. Ä°ÅŸletmelerin web sitelerinin bu isletmelerin kalıcı bir yerleÅŸim yeri sayılabilmesi için web sitelerinin üzerinde bulunduÄŸu bilgisayarların mülkiyetinin kendilerine ait veya kendilerince kiralanmış olması gerekmektedir. Aksi halde, isletmeler için bir ülkedeki bilgisayarın kullanımı kendi basına kalıcı bir yerleÅŸimi ifade etmemektedir. Bu daha çok o isletmeler için kaçamak bir liman niteliÄŸindedir. Günümüz teknolojisi ile 10 dakika içerisinde bir bilgisayar üzerindeki web sitesine ait yazılım ve veri kaynakları bir baÅŸka ülkede bulunan bilgisayar üzerine kolayca aktarılabilmektedir. Elektronik ticaret üzerine sınırlamalar getiren ülkeden diÄŸer bir ülkeye web sitelerinin transferi söz konusudur. Hal böyle iken, iÅŸletmelerce web sitelerinin bulunduÄŸu bilgisayarlara sahip olunması veya bunların kiralanması halinde web sitelerinin ülkeler arası nakli bir ölçüde engellenmiÅŸ olmaktadır. Herhangi bir ülkede reklam ve bilgi verme yanında, kredi kartı ve diÄŸer bilgileri toplamak kaydıyla sipariÅŸ alan ve mal ve hizmetleri dijital ortamda sunan bilgisayarların varlığı iÅŸletmeler açısından o ülkede tam bir kalıcı yerleÅŸim yeri sayılır. ÖrneÄŸin müÅŸterilerine yüz yüze temas olmaksızın dijital ortamda yazılım sunabilen isletmelerin web sitelerinin bulunduÄŸu bilgisayarlar o ülkede isletmeler için kalıcı bir yerleÅŸim yeri bulunduÄŸu anlamına gelmektedir. Tabiatıyla, bu iÅŸletmeler açısından vergilendirme artık bir sorun teÅŸkil etmemektedir AnlaÅŸma hukukuna göre, ticari ve mesleki kazançlarda kazancın elde edildiÄŸi ülke tarafından vergilendirilmesi mahiyet itibariyle birbirinden farklı olmayan iÅŸyeri ve sabit yer kriterlerine baÄŸlanmıştır. Anılan kriterlerin belirgin özelliÄŸi ise, coÄŸrafi anlamda sabitliÄŸi gerektirmektedir. Bu özelliÄŸin elektronik ticaretin gerçekleÅŸtiÄŸi sanal ortam ile uyumlu olmadığı açıktır. KiÅŸilerin mukim oldukları ülke dışında gelir getirici faaliyetlerde bulunmaları durumunda vergileme gelirin türüne göre kaynak veya ikamet ülkesi ya da her ikisi tarafından yapılmaktadır. Ticari ve mesleki faaliyetlerin elektronik ortamda yapılmaya baÅŸlanması geleneksel kaynak ülkesi ve ikamet ülkesi vergilemesi ayırımını da etkilemektedir. Çünkü, biliÅŸim teknolojisindeki geliÅŸmeler kaynak ülkesi ve ikamet ülkesi vergilemesi konusunda bu ilkelerin geliÅŸtirildiÄŸi dönemin koÅŸullarına göre oluÅŸturulmuÅŸ olan dengeyi deÄŸiÅŸtirmektedir.

           

         2.5. - Elektronik Ticaret te Katma DeÄŸer Vergisinin UygulanabilirliÄŸi

 

Katma DeÄŸer Vergisi mal ve hizmetlerin satışı üzerinden hesaplanır. Katma deÄŸer vergisi, iÅŸlemler üzerinden alınan vergilerdendir. Yürürlükteki haliyle KDV elektronik ticaret (e-ticaret) üzerinde hayli etkin bir konumdadır. Ancak, yine de uluslar arası iÅŸlemlerde uygulanabilirliÄŸini artırmak için KDV Kanunu'na bazı ekleme ve düzeltmelerin yapılması kaçınılmazdır.

 

Teorik olarak internet üzerinden yapılan ticaret geleneksel ticaretle aynı vergi kanunları içinde deÄŸerlendirilmektedir. Ancak elektronik ticarette gerçekleÅŸen iÅŸlemlerin vergilendirilip verilendirilmeyeceÄŸi veya nasıl yapılacağı tartışma konusudur. Günümüzde Avustralya ve Japonya hariç, Katma DeÄŸer Vergisi genel bir harcama vergisi olarak uygulanmaktadır. Katma DeÄŸer Vergisi uygulamasının yaygınlığında bu verginin oto kontrol mekanizmasına sahip olması, ekonomik geliÅŸmeyi teÅŸvik edici olması etkili olmuÅŸtur Ä°nternet ortamında yapılan mal ve hizmet alım satım iÅŸlemleri üzerinden katma deÄŸer vergisi veya diÄŸer harcama vergilerinin ödenmesinde bir takım sorunlarla karşılaşılmaktadır. Ürün nerede satılmıştır? , Ne zaman vergilendirilecek?, Vergilendirme hakkına kim sahip olacak? vs. Genel olarak internet ortamında mal ve hizmet talep edenler iki koÅŸul altında harcama vergileri ödemeden kaçınabilirler.

Satılan ürünün tüketiciye elektronik olarak sunulması durumunda, alıcı birey ve tüccarın ürünün oluÅŸturduÄŸu ülkede bulunmaması durumunda, gerçekleÅŸir. Ä°nternet ortamında sipariÅŸ edilip geleneksel yöntemlerle teslim edilen mal ve hizmetlerde harcama vergileri açısından fazla bir sorun oluÅŸturmamaktadır. Ä°nternet üzerinden dağıtılan ürünlerin sahip oldukları baÅŸlıca ÅŸu hususlar vergi denetimini zorlaÅŸtırmaktadır. Ä°nternet vergi idareleri için iÅŸlemleri rapor eden banker ve broker gibi geleneksel aracıların rolünü azaltmaktadır. Ä°nternette bu aracıların kalkması karşılıklı kontrol mekanizmasını kaldırmaktadır. Bir ürünün kaç kez satıldığının bağımsız olarak belirlenememesidir. DiÄŸer bir ifade ile fiziksel ürünlerin sayısal ürünlere dönüÅŸtürülmüÅŸ türleri birçok kez satılabilirler. ÖrneÄŸin bir müzik cd’sinin bir kopyası milyonlarca kopya halinde satılabilir. Satıcı satılan kopyaların sayısını kaydetmedikçe kopya sayısını denetlemek imkansızdır. Ayrıca, sayısal ürünlere yönelik iÅŸlemler arkalarında fiziksel kanıt bırakmazlar. Elektronik ticaretteki bu fırsatlar bireylere vergi kaçakçılığı için uygun ortam oluÅŸturmaktadır. Özellikle elektronik para ile yapılan ödemelerde bu daha belirginleÅŸmektedir. Vergi inceleme elemanları banka kaydı kredi kartı durumlarını inceleyebilirler ancak elektronik para gibi ödemeler isimsiz ve takip edilemez niteliktedir. Özellikle internet ortamında yapılan kıyı bankacılığı önemli bir vergi kaçırma olanağı saÄŸlamaktadır. Elektronik ticaretin tamamıyla vergi dışı bırakılması vergide tarafsızlık ve adalet ilkeleriyle örtüÅŸmemektedir. Ayrıca kamusal mal ve hizmetlerin temel finansman kaynağı olan vergi gelirlerinden vazgeçilmiÅŸ olacaktır.

KDV yönünden elektronik ticaret iÅŸlemler iki grupta incelenebilir [12]

- Internet üzerinden sipariÅŸ edilerek teslim edilen fiziki mallar,

- Dijital ürünlerin online teslimi seklinde sunulan hizmetler.

 

2.5.1. - Ä°nternet Üzerinden SipariÅŸ Edilen Fiziki Mallar Açısından:

 

E-ticaret üzerinden yapılan iÅŸlemlerin bir çoÄŸu fiziki malların teslimi ile sonuçlanır. Yürürlükteki mevzuata göre, KDV malların teslim edildiÄŸi yerde (ülkelerde) tarh ve tahakkuk ettirilir. Bu açıdan fiziki malların tesliminde KDV sorunu bulunmamaktadır. Fiziki malların ithalinde gümrükten geçiÅŸ esnasında gerek gümrük vergilerinin gerek KDV'nin tahsili saÄŸlanmaktadır. Fiziki bir ürün teslimi ile sonuçlanana e-ticaret iÅŸleminde KDV’nin uygulanabilirliÄŸi çok daha kolay olmaktadır. Zira ticarete konu olan fiziki ürünün teslimi aÅŸamasında vergiyi doÄŸuran olayı ve mükellefi tespit etmek fiziki olmayan dijital ürünlerin veya hizmetin ifasından çok daha kolaydır.

 

Konuyla ilgili olarak yurt dışı gezi rehberi hazırlayarak bunları mutad yollarla ve/veya internet üzerinden nihai tüketicilere satan bir gerçek kiÅŸinin Maliye Bakanlığından görüÅŸ talebine; Bakanlık 07.08.2004 tarih ve 5501-2868 sayılı yazısı ile 193 sayılı Gelir vergisi Kanununun 18. maddesi kapsamında gelir vergisinden istisna olan ve mutad ve süreklilik arz etmesi durumunda söz konusu faaliyetlerin katma deÄŸer vergisine tabi olduÄŸu ve meslek erbabının da mükellefiyet kaydı tesis ettirmesi gerektiÄŸi yönünde görüÅŸ bildirmiÅŸtir.

 

2.5.2. - Dijital Ürünler ve Hizmetler Açısından Tüketim Yeri Kuralı:

 

BaÅŸlıca sorun e-ticaret aracılığıyla firmalar arası hizmet sunumları üzerinden hesaplanan KDV'nin tarh ve tahsilinin saÄŸlanmasıdır. Ayrıca firmalardan nihai tüketicilere yapılacak hizmet sunumları üzerinden de KDV'nin nasıl tarh ve tahakkuk ettirilebileceÄŸi konusunda büyük sorunlar bulunmaktadır. Tüketim yeri kuralı uluslararası iÅŸlem üzerinden vergiyi tarh ve tahakkuk ettirecek ülkenin belirlenmesini saÄŸlamaktadır. Ottowa Konferansı'nda kabul edildiÄŸi üzere, tüketim vergileri, ancak tüketimin yapıldığı yerdeki hizmetler üzerinden alınabilir. Yürürlükteki mevzuat bu konuda düzenlemeler içermekle birlikte özellikle e-ticaret alanında yapılacak bir takım ilavelerle daha tutarlı bir KDV sistemi getirilebilir. E-ticaret üzerinden yapılan iÅŸlemlerin büyük bir çoÄŸunluÄŸu firmalar arasında gerçekleÅŸmektedir. "Reverse Charge" iÅŸlemleri olarak bilinen yabancı firmalar arası iÅŸlemlerde KDV müÅŸteriye yansıtılmaktadır. Oysa Ottowa Konferansı ile bu sonuç çeliÅŸmektedir. Günümüzde nihai müÅŸteriye e-ticaret yoluyla verilen hizmet ihmal edilebilir boyutlarda ise de gelecekte teknolojik geliÅŸmeler sayesinde bu durumun tersine döneceÄŸi anlaşılmaktadır.

 

Yazılım (Software), müzik ve video dosyalarının yüksek hızlarda transferi mümkün oldukça, e-ticaret yoluyla nihai müÅŸterilere verilen hizmet hacmi ve deÄŸeri artacaktır. Malların tesliminin tersine dijital ürünlerin tesliminde gümrükten geçmek söz konusu olmadığı gibi iÅŸlemin gözle görülür (takip edilebilir) bir belirtisi de bulunmamaktadır. Gerçekte, firmalarca iÅŸlemin kayda alınmasında ve devlet tarafından denetiminde de sorun bulunmamaktadır. Ancak, baÅŸka bir ülkedeki nihai tüketiciye yapılan satışlar bazı sorunlara yol açmaktadır. Kanaatimizce, KDV'nin bireyler tarafından beyan edilebilmesine, tarh ve tahakkuk etmesine kolaylık saÄŸlayan yol ve yöntemler bulunmak suretiyle, anılan sorunlar çözüme kavuÅŸturulabilir.

 

3 - Elektronik Ticaretin Ortaya Çıkardığı Vergi Sorunları:

 

Bilgi ve iletiÅŸim teknolojilerinde görülen hızlı geliÅŸmelerin, ölçek ekonomilerini yakalama ve ticari iÅŸlem maliyetini düÅŸürmesi gibi avantajlarının yanında, aralarında vergileme olgusunun da bulunduÄŸu birçok alanda kesinliÄŸin olmaması, bu geliÅŸmelerin en büyük engelini beraberinde getirmektedir.

 

Elektronik bir ortamda yapılan ticaretin nasıl vergilendirileceÄŸi konusu hem ulusal hem de uluslararası düzeyde yoÄŸun bir ÅŸekilde tartışılmaktadır. BiliÅŸim teknolojilerinde yaÅŸanan hızlı geliÅŸmeler karsısında mevcut yasal düzenlemeler yetersiz kalmaktadır. Bu yetersizliÄŸin temel sebeplerinden biri elektronik ticaretin coÄŸrafi sınırları ortadan kaldırması nedeniyle ulusların kendi yasal düzenlemelerinin yeni ekonominin oluÅŸturduÄŸu global ticaret düzenine cevap verememesidir.

 

Elektronik ticaret konusunda hukuksal yapısını tamamlamış örnek bir ülke olmadığı gibi, uluslararası platformlarda, vergileme alanında yapılan tartışmalar da devam etmektedir. Elektronik ticaretin ulusal mevzuat ve anlaÅŸma hukuku çerçevesinde deÄŸerlendirildiÄŸinde  vergi hukukunun temel kavramları olan ikametgah, iÅŸyeri ve kaynak ilkelerinin ortaya çıkardığı sorunlar gelirin ve harcamaların vergilendirilmesinde karşımıza çıkmaktadır.

 

3.1. - Mükellef Ve Mükellefiyetin Belirlenmesindeki Güçlükler

Vergilemede birincil bilgi kaynağı mükellefin kendisidir. Fakat mükellef ve mükellefiyetin belirlenmesinde problemler devam etmektedir. ÖrneÄŸin,internet ortamında bir kiÅŸinin hiç bir iliÅŸkisinin bulunmadığı bir ülkeyi adres olarak göstermesi ve bir baÅŸka firmaya ait unvan ve markaları kullanması mümkün olup bunun uygulamalarıyla da karşılaşılmaktadır Sistemin ÅŸu anki iÅŸleyiÅŸinde kiÅŸilerin adres olarak gösterdikleri yerlerin gerçekten o kiÅŸilere ait olup olmadığını denetleyen bir mekanizma olmadığı gibi vergiye tabi iÅŸlem ile mükellef  arasında baÄŸlantı kurulmasını güçleÅŸtirmektedir.

3.2. -  Vergi Matrahının Belirlenmesindeki Güçlükler

BilindiÄŸi üzere, gelir vergilemesinde matrah, gelirin safi miktarıdır. Vergi matrahının belirlenmesi gayri safi kazancın ve giderlerin belirlenmesini kapsamaktadır. Elektronik ortamda yapılan ticari faaliyetlerde matrahın belirlenmesi sırasında özellikle kaynak ilkesi konusunda problemler yaÅŸanmaktadır. Kaynak ülkesi iÅŸyerine atfedilebilen ticari kazancı vergileyebilmektedir. AnlaÅŸma hukuku, merkez ile ÅŸube veya ÅŸubelerin kendi aralarındaki iÅŸlemlerinden doÄŸan kazancın  bölüÅŸümü emsal bedel esasına ( Arm’s length principle) göre yapılmasını öngörmektedir. Ä°ÅŸyerinin safi kazancın belirlenmesinde iÅŸyeri için yapılan giderlerin indirilmesi mümkündür. Ä°nternet ortamında yürütülen faaliyetlerde  geleneksel merkez-ÅŸube örgütlenmen biçimine baÄŸlı kalmadan iÅŸlerin organize edilmesi mümkün olduÄŸundan birden fazla ÅŸubeyi ilgilendiren giderlerin ÅŸubeler arasında paylaşımında ilave güçlüklerle karşılaşılacaktır. [13]   

3.3. -Elektronik Ticarette KDV Uygulaması Açısından Karşılaşılacak Sorunlar:

 

Ülkemizde dahil olmak üzere bir çok Avrupa ülkesinde genel tüketim vergisi olarak Katma DeÄŸer Vergisi uygulanmaktadır. Mevcut KDV sistemleri, mal teslimleri ve özellikle de hizmet itfalarının büyük ölçüde ülke sınırları içerisinde gerçekleÅŸtiÄŸi dönemlerde geliÅŸtirilmiÅŸtir. Bu  yapı içerisinde, örneÄŸin bir hizmetin nerede vergilendirileceÄŸi  hususu iÅŸlemi yapan kiÅŸinin bulunduÄŸu yer veya hizmetin yapıldığı yer esas olarak belirlenmiÅŸtir. Elektronik ticaret bu ticaretin yapısını deÄŸiÅŸtirmektedir.

 

Elektronik ticaret ile birlikte KDV uygulamalarında ortaya çıkabilecek sorunlar büyük ölçüde iÅŸlemin niteliÄŸi ve iÅŸleme taraf olanların kimliÄŸine baÄŸlı bulunmaktadır. Elektronik ticaretle baÄŸlantılı KDV sorunları ülkelerarası mal teslimlerinden çok hizmet ifaları ile ilgili olarak  beklenmektedir. [14]

 

Harcamalar üzerinden alınan vergilerle ilgili olarak dört ana perspektiften  söz edilmektedir. [15]

Birinci perspektife göre, elektronik ortamın bir serbest ticaret bölgesi olarak deÄŸerlendirilmesi ve vergi dışı bırakılmasıdır Elektronik ortamın bir serbest bölge kabul edilerek vergi dışı bırakılması, aynı ticari iÅŸlemi geleneksel yollarla yapan taraflar aleyhine  rekabet eÅŸitsizliÄŸi doÄŸuracaktır. Bu durum ise verginin en temel ilkesi olan. adalet-genellik ilkesine aykırı bir sonucun ortaya çıkmasına neden olacaktır.

 

Ä°kinci perspektife göre,elektronik ticaretin vergilendirilmesi konusunda bir dolaylı vergi olarak önerilen “bit vergisi” ile  elektronik ortamda transfer edilen bilginin hacmi esas alınarak vergileme yapılması önerilmiÅŸtir.   Bu öneri, mal ve hizmetlerin vergilendirilmesinden ziyade, satış esnasında kullanılan bilgilerin vergilendirilmesini öngörmektedir. Bit vergisinde matrahı, gönderilen veriler oluÅŸturacaktır. Bu vergileme türünde bilgi kaynakları arasında ayrım yapmadan ticari olsun olmasın her türlü bilgiyi ayni oranda vergilendirdiÄŸi için eleÅŸtirilmekte ve genel olarak kabul görmemektedir. Ancak bit vergisi sadece elektronik noterlerce yapılan iÅŸlemlerde ve damga vergisi yerine kullanılan özel bir elektronik ticaret vergisi olarak düÅŸünülebilir.

 

Üçüncü perspektifte ise, mevcut vergi  mevzuatına göre vergilendirmenin yapılmasıdır. Bu durumda vergiden kaçınma ve vergi kaçırma amacında olan vergi mükelleflerine yasal boÅŸlukların bırakılmasına neden olacaktır. Ayrıca elektronik ticaret ortamının mevcut kanunla takibi ve denetimi mümkün deÄŸildir.

 

Dördüncü perspektif. vergi kanunları ve uluslararası vergi anlaÅŸmalarına elektronik ticaret için  yeni hükümler konularak vergilendirilmesi ve gerekirse yeni vergilerin ihdası gerekir.

Vergi kanunlarında ve vergi anlaÅŸmalarında elektronik ticarete uygun düzenlemeler yapmak, ÅŸimdilik en uygun çözüm olmaktadır. Düzenleme yapılıncaya dek yürürlükteki vergi kanunları ile elektronik ticaretin vergilendirilmesinde vergisel sorunlar karşımıza çıkmaktadır. [16]

SONUÇ

 

Son yıllarda internet olgusunun geliÅŸmesi ile sanayi toplumunun temel kurumları ciddi sarsıntılar geçirmekte, elektronik ticaret ile birlikte zaman ve mekan kavramı deÄŸiÅŸmektedir. BiliÅŸim teknolojisi ve bunun somut yansıması olan internet olgusunun ve bu olgunun  beraberinde getirdiÄŸi en önemli kavram olan elektronik ticaret, hemen hemen tüm alanlarda geleneksel yapıyı deÄŸiÅŸtirme potansiyeli taşımaktadır. Bu baÄŸlamda nesnel düzlemden sanal düzleme taşınan pazar yerleri ile en büyük deÄŸiÅŸimin dağıtım  ve alım/satım biçimlerinde olması kaçınılmazdır.

 

GloballeÅŸme. ve internetin  vergi politikası ve vergi hukuku alanında da önemli deÄŸiÅŸimlere yol açacağı ÅŸüphesizdir .Öncelikle, teknolojik geliÅŸmeler hem mükelleflere vergiden kaçınma/vergi kaçırma konusunda yeni kolaylıklar saÄŸlamakta hem de vergi idaresinin denetim olanağını güçleÅŸtirmektedir. Aynı zamanda elektronik ticaret ülkeler arasında vergileme hakkının bölüÅŸümü ile baÄŸlantılı sorunlara da yol açmaktadır. Yani,hem vergi pastası küçülmekte hem de pastadan hangi ülkenin ne kadar pay alacağı sorunu gündeme gelmektedir. Pastadan ülkelerin yeni durumda hangi ilkelere göre pay alacakları vergi hukukunun öncellikli konuları arasında yer almaktadır.

 

Yukarıda üç bölüme ayırarak yaptığımız çalışmada; öncelikle günümüz için oldukça hızlı geliÅŸen e-ticaret kavramını türleriyle birlikte açıklamaya çalıştık. Yaptığımız açıklamalardan da görüleceÄŸi üzere e-ticaret  oldukça teknik ve geniÅŸ bir kavramdır. Ä°kinci bölümde ise uluslar arası vergilendirme ilkelerinin yanı sıra ülkemizde e-ticaretin vergilendirilmesi konusunda yapılan deÄŸiÅŸiklikler ve uygulamadan kısaca bahsettik. Bu bölümde ayrıca dolaylı vergiler içerisinde en büyük paya sahip olan KDV açısından da ayrı bir deÄŸerlendirmede bulunduk. Üçüncü ve son bölümde ise e-ticaretin vergileme de ortaya çıkardığı sorunları incelemeye çalıştık.

 

Yukarıda yaptığımız açıklamalar doÄŸrultusunda elektronik ticaretin global bir olgu olduÄŸu ve bu itibarla elektronik ticaret ile baÄŸlantılı diÄŸer konularda olduÄŸu gibi vergileme konusunda da global bir çözüm bulunmasının zorunluluÄŸu öne çıkmaktadır. Her ülkenin kendi başına  geliÅŸtireceÄŸi çözümlerin diÄŸer ülkeler tarafından benimsenmediÄŸi sürece sorunun çözümlenemeyeceÄŸi açıktır. Ayrıca, ortak çözüm arayışında vergi idarelerinin yanı sıra özel sektörün aktif katılımının ve katkısının saÄŸlanması  gerekir

 

Elektronik ticaretin vergilemesi konusunda ülkelerin ortak bir yaklaşım geliÅŸtirmeleri sorunun mahiyeti gereÄŸidir. Bu çerçevede, gerek vergi politikasının belirlenmesinde gerekse elektronik ticaret kaynaklı vergi hukuku ile ilgili problemlerin çözümünde karşılıklı yardımlaÅŸma ve dayanışmaya ihtiyaç bulunmaktadır. Bununla birlikte, soruna ortak bir çözüm bulunması gerekliliÄŸi  ülkelerim mali özerkliÄŸine de zarar vermemelidir.

 

Tüm dünya için olduÄŸu gibi ülkemiz içinde yeni bir olgu olan elektronik ticaret konusunda, ülke olarak henüz büyük kayıplarımız yoktur, ancak tüm geliÅŸmiÅŸ ve geliÅŸmekte olan ülkelerin, bu alanda çalışma yaptıkları ve gelecekte ticari iliÅŸkilerini sanal ortamda gerçekleÅŸtirme amaçlarını ifade ettikleri düÅŸünüldüÄŸünde vakit kaybının ülkemizin zararına olduÄŸu açıkça görülmektedir. Özellikle dünya ticaret hacminden daha fazla pay alarak sürdürülebilir bir kalkınma amacında olan Türkiye’nin, bu konudaki uluslararası çalışmaları yakından takip etmesi, kural ve ilkelerin belirlenmesi noktasında rol alma gayreti içinde olması gerekir .Bunun içinde gerekli olan teknik ve idari yapının yeni bilgi teknolojileri ile donatılması ÅŸarttır.

 

Elektronik ticaret konusunda gerekli teknik, idari ve hukuki yapılanmasını hızla tamamlamış bir Türkiye’nin ekonomik ve sosyal kalkınma yolunda çok önemli bir adım atmış olacağı kuÅŸkusuzdur.   

---

[1] ÖZBEK Aziz “Elektronik Ticaret ve Vergilendirilmesi”.Vergici ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi, S.148, s.44

[2] GÜNEÅz Ä°smail, “Elektronik Ticaretin Vergilendirilmesinin Uluslararası Boyutu”, 8. internet Konferansında Sunulacak Bildirinin 1.Taslak Çıktısı, s.2

[3] ÖZTUNA COX Buket, “Avrupa BirliÄŸi Hukukunda Elektronik Ticaret ve Türkiye’deki GeliÅŸmeler”, Pusula Yayınları, s.8

[4] CANGÄ°R Niyazi, “Elektronik Ticaretin ya da Ä°nternetin Vergilendirilmesi –II”, YaklaÅŸIm Dergisi, S.70,  s.56.

[5] DÖNMEZ Recai, “Vergi Hukuku Açısından KüreselleÅŸme ve Elektronik Ticaret”, http.//home.anadolu.edu.tr/r.donmez.

[6] GÜNEÅz Ä°smail, s.9

[7] CANGÄ°R Niyazi, s.114

[8] GÜNEÅz Ä°smail, s.10

[9] ÖZ N. Semih, “Devletlerin Vergilendirme Yetkileri Sınırının E-Ticaret Açısından DeÄŸerlendirilmesi”, www.ceterisparibus.com/makaleler/semih_oz.htm (15.11.2008)

[10] YALTI Billur, “Elektronik Ticarette Vergilendirme” , Ä°stanbul, DER Yayınları No: 357, 2003, s.289.

 

[11]   DEMÄ°R Hamdi, “Elektronik Ticarette Vergileme”, www.ceterisparibus.com/ekonomi/makaleler/ Elektronik Ticarette Vergileme.html, (15.11.2008).

 

[12] DEMÄ°R Hamdi, s.11

[13] GÜNEÅz Ä°smail, s.13

[14] GÜNEÅz Ä°smail, s.14

[15] GÜNEÅz Ä°smail, s.14-15

[16]   Çilkoparan, Yusuf. “Elektronik Ticaret ve Vergi”, Vergi Dünyası,  S.243,  Kasım 2001, s.222-223