Büyük Yazı Tipi - Küçük Yazı Tipi | Makale yayımlanma tarihi: 02.07.2009 | Toplam Okunma Sayısı: 769

I-ÖZET

 

4108 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle ( [1] ), 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna( [2] ) , "Kanuni Temsilcilerin Sorum1uluÄŸu" baÅŸlıklı Mükerrer 35'nci madde eklenmiÅŸtir. Mezkûr madde; Tüzel kiÅŸilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceÄŸi anlaşılan amme alacaklarının kanuni temsilcilerin ve tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülü idare edenlerden takip ve tahsiline yönelik hükümler içermektedir.

 

Mükerrer 35'nci madde gerekçesinde, 6183 sayılı Kanunda, Vergi Usul Kanununun 10'ncu maddesindekine benzer bir düzenlemenin olmadığından bahisle, bu konudaki noksanlığın giderilmesinin amaçlandığı belirtilmektedir.

 

Vergi Usul Kanununun ( [3] ),"Kanuni Temsilcilerin Ödevi" baÅŸlıklı 10'ncu maddesinde ise; tüzel kiÅŸilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düÅŸen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceÄŸi belirtildikten sonra, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna baÄŸlı alacakların, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme baÄŸlanmıştır.

 

Birbirinin benzeri gibi görünen iki farklı kanundaki bu iki düzenleme, öngördükleri sorumlulukların kapsamları, koÅŸulları, nitelikleri bakımından farklıdır. Bu sebeple uygulamada, vergi idaresince vergi alacaklarının takip ve tahsilinde ödeme emirlerinin yasal dayanağı olarak hangi kanunun ve hangi maddenin uygulanacağı önem kazanmaktadır. Makalemizin bundan sonraki bölümlerinde ilgili maddelerin vergi ve buna baÄŸlı alacakların takip ve tahsilinde uygulanma esasları, nitelikleri ve sınırları ile kanuni temsilcilerin cezai sorumlulukları hakkında bilgi verilecektir.

 

II-GÄ°RÄ°Åz

 

Tüzel kiÅŸilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceÄŸi anlaşılan amme alacaklarının kanuni temsilcilerden ve tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülü idare edenlerden takip ve tahsili ile cezai sorumluluklarına yönelik hükümler içeren kanun maddelerinin metinleri aÅŸağıdaki gibidir.

 

- Ä°lgili Kanun Maddeleri;

 

-6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun

“ Kanuni Temsilcilerin SorumluluÄŸu”  

Mükerrer Madde 35;  (4108 sayılı Kanunun 11’nci maddesiyle eklenen mükerrer madde,)   Tüzel kiÅŸilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceÄŸi anlaşılan amme alacakları, kanunî temsilcilerin ve tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülü idare edenlerin ÅŸahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.

Bu madde hükmü, yabancı ÅŸahıs veya kurumların Türkiye'deki mümessilleri hakkında da uygulanır.

Tüzel kiÅŸilerin tasfiye haline girmiÅŸ veya tasfiye edilmiÅŸ olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriÅŸ tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.

Temsilciler, teÅŸekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereÄŸince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.

(5766 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen fıkra, Yürürlük: 06.06.2008) Amme alacağının doÄŸduÄŸu ve ödenmesi gerektiÄŸi zamanlarda kanuni temsilci veya teÅŸekkülü idare edenlerin farklı ÅŸahıslar olmaları halinde bu ÅŸahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.  

(5766 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen fıkra, Yürürlük: 06.06.2008) Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluÄŸu ortadan kaldırmaz.

 

            -Vergi Usul Kanunu

"Kanuni Temsilcilerin Ödevi"

Md 10; TüzelkiÅŸilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkiÅŸiliÄŸi olmıyan teÅŸekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düÅŸen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkiÅŸiliÄŸi olmıyan teÅŸekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.

(3505 sayılı Kanunun 2'nci maddesiyle deÄŸiÅŸen fıkra) Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna baÄŸlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmayan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır .(*)

Temsilciler veya teÅŸekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.

TüzelkiÅŸilerin tasfiye haline girmiÅŸ veya tasfiye edilmiÅŸ olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriÅŸ tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.

(* ) (DeÄŸiÅŸmeden önceki ÅŸekli) Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamıyan vergi alacakları kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye'de bulunmıyan mükelleflerin Türkiye'deki temsilcileri hakkında da uygulanır.

 

Küçüklerin ve Kısıtlıların Ceza Muhatabı Olmadığı Haller

Md 332;   Velayet ve vesayet altında bulunanlar veya iÅŸlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiÅŸ olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır.

 

Tüzel KiÅŸilerin SorumluluÄŸu

Md 333;    Tüzel kiÅŸilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kiÅŸiler adına kesilir.

Tüzel kiÅŸilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluÄŸu hakkında bu kanunun 10'uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.

(4369 sayılı Kanunun 81/A-14 üncü maddesiyle deÄŸiÅŸen fıkra) Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin iÅŸlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360’ncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri iÅŸleyenler hakkında hükmolunur. (*)

(* ) (DeÄŸiÅŸmeden   önceki ÅŸekli) (2365 sayılı Kanunun 59'uncu maddesiyle eklenen fıkra) Bu kanunun 344 (1-6 numaralı bentlerine giren fiiller) ile 358 ve 361'inci maddelerinde yazılı fiillerin iÅŸlenmesi halinde bu fiiller için 359, 360 ve 361'inci maddelerinde öngörülen cezalar tüzel kiÅŸilerin kanuni temsilcileri adına hükmolunur.

 

 

III- VERGÄ° ALACAK­LARININ TAKÄ°P ve TAHSÄ°LÄ°NDE SORUMLULUÄzUN KAPSAMI, NÄ°TELÄ°KLERÄ°

 

I II.1-  V.U.K Madde 10 Kapsamında Sorumluluk;

Vergi Usul Kanununun 10'uncu maddesinde getirilen sorumluluk;

a)                  Esas itibariyle bir kusur sorumluluÄŸudur.

Vergi Usul Kanununun 10'uncu maddesi, kanuni temsilciler için, öncelikle tüzel kiÅŸilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düÅŸen vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda kanuni temsilcileri, idare edenleri ve temsilcilerini görevlendirmiÅŸtir. Ä°kinci fıkrada, kanuni temsilcilere getirilen sorumluluk, bu görevin gereÄŸi; gibi yerine getirilmemiÅŸ olmasının bir sonucu olup bu husus mezkur fıkrada   "Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden ... " ÅŸeklinde yer almıştır .

Sorumluluk için; tüzel kiÅŸilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düÅŸen ödevlerin kanuni temsilciler, tüzelkiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilmemesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamaması gerekmektedir.

 

b)                  Kanuni temsilcilerin, tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcilerinin sorumluluÄŸu, vergi alacakları ile vergiye baÄŸlı alacakları ve vergi cezalarını kapsamaktadır.

Vergi Usul Kanununun 1'nci maddesine göre bu kanun kapsamına; genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar ile bunların aynı nitelikteki zamları girmektedir. Dolayısıyla temsil edilenin mal varlığından tamamen ve kısmen alınamaması halinde kanuni temsilcinin sorumluluÄŸunu gerektiren vergi alacakları, VUK’un kapsamına giren vergi, resim ve harçlar ile bunların aynı nitelikteki zamları ve kanunlarında bu maddeye göndermede bulunulan diÄŸer alacaklar olmaktadır.

Vergi alacağına baÄŸlı alacaklardan kasıt, vergi alacağının fer'ileri olan gecikme faizleri ile gecikme zamlarıdır. Vergi cezaları, VUK’un Md 333/2’nci fıkrası ile kanuni temsilcinin sorumluluÄŸunu gerektiren amme alacakları arasına katılmış olup aynı maddenin ilk fıkrası uyanca tüzel kiÅŸi adına kesilen ve asıl borçlunun mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen cezalarda kanuni temsilcinin sorumluluÄŸu mevzubahis olmaktadır.

Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin takip ve tahsili VUK Md 10 kapsamında deÄŸildir.

 

c)                  Kanuni temsilcilerin, tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcilerinin sorumluluÄŸu için;

-           Vergi ve buna baÄŸlı alacakların temsil ' edilenin mal varlığından tamamen veya kısmen almaması veya alınamayacağının anlaşılması yeterli deÄŸildir.

-           Ayıca; bu alacakların asıl borçlunun mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesinin sebebinin, ilk fıkrada kanuni temsi1cilere yüklenen vergi ödevlerin kanuni temsilciler, tüzelkiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilmemesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamaması gerekmektedir. Bu iki koÅŸulun birlikte gerçekleÅŸmesi ÅŸarttır.

d)                  K anuni temsilci, ödediÄŸi miktarı asıl borçluya rücu olanağına sahiptir. Ancak bu rücu olanağı vergi borcu ile sınırlıdır. Kanuni temsilcinin vergiye baÄŸlı diÄŸer borçlar için yapmış olduÄŸu ödemeyi rücu olanağı yoktur.

 

I II.2- 6183 sayılı A.A.T.U.H.K Mükerrer Madde 35 Kapsamında Sorumluluk;

Mükerrer 35'nci maddede kanuni temsi1ciler için getirilen sorumluluÄŸun kapsamı, "amme alacakları” dır. Amme alacağı ise 6183 sayılı kanunun 3'ncü maddesinde, aynı kanunun 1-2’nci maddeleri ÅŸümulüne giren alacaklar olarak tanımlanmış olup kanuni temsi1cilerin Mükerrer 35'inci madde ile sorumlu tutuldukları amme alacakları da, anılan Kanunun 1-2'nci maddeleri ÅŸümulüne giren alacaklar olmaktadır. Mezkûr sorumluluÄŸa dair önem arz eden hususlar aÅŸağıdaki gibidir.

 

a)                  Mükerrer 35'nci maddede öngörülen sorumluluk, kanuni temsi1cinin kusurundan kaynaklanan sorumluluk deÄŸildir. Ayrıca kanuni temsilcilere yüklenen bir görevin sonucu da olmayıp sırf kanuni temsilcilik sıfatından kaynaklanmaktadır.

 

b)                 VUK’un l0'uncu maddesinde öngörülen sorumluluÄŸa kıyasla Mükerrer 35'nci madde ile getirilen sorumluluk daha geniÅŸ kapsamlıdır; VUK’un kapsamına girmeyen gümrük ve tekel vergi ve resimleri dâhil, 6183 sayılı kanunun 1 ve 2'nci maddelerinde yazılı kamu alacaklarının tümü girmektedir. Meselâ; VUK kapsamına girmeyen fiyat farkı, kur farkı, kaynak kullanımı destekleme primi v.b amme alacakları.

 

c)                  Mükerrer 35 'inci madde uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu olması için sadece kamu alacağının asıl borçlunun mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceÄŸinin anlaşılmış bulunması koÅŸulunun gerçekleÅŸmesi gerekmektedir. Kamu alacağının asıl borçludan tahsil edilememesinin nedeni, kanuni temsilcinin asıl borçlunun mal varlığında kasıtlı olarak azaltması olabileceÄŸi gibi, tamamen onun dışında cereyan eden bir olay, mesela telef olma, ekonomik kriz ve modası geçme v.b nedenlerle de olabilir. Bunun, kanuni temsilcinin sorumluluÄŸu bakımından onemi yoktur. Kanuni temsilci, kendi iradesi dışında oluÅŸan kimi nedenleri ileri sürerek, sorumluluktan kurtulamaz.

 

d)                 Tüzel kiÅŸilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceÄŸi anlaşılan amme alacaklarının kanuni temsilcilerin ve tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülü idare edenlerden takip ve tahsilinde; amme alacağının doÄŸduÄŸu ve ödenmesi gerektiÄŸi zamanlarda kanuni temsilci veya teÅŸekkülü idare edenlerin farklı ÅŸahıslar olmaları halinde bu ÅŸahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulmaktadır.

 

e)                  Mükerrer 35'nci madde uyarınca kanuni temsilcilerin ÅŸahsi mal varlığından tahsil edilen asli ve fer'i tüm kamu alacakları için amme borçlusuna rücu olanağı vardır.

 

 

 

 

IV-CEZA KESÄ°LMESÄ°NDE KANUNÄ° TEMSÄ°LCÄ°LERÄ°N SORUMLULUGU

 

Vergi cezaları, zıyaına sebebiyet verilen verginin tazminini de amaçlamaktadır. VUK’un 9’ncu maddesinde de mükellefiyet ve sorumluluk için kanuni ehliyetin ÅŸart olmadığı hükme baÄŸlanmıştır. Bu sebeple vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket eden herkes ceza muhatabı olabilecektir. Ancak cezaya muhatabiyet açısından tasarruf ehliyetine sahip olan gerçek ve hükmi ÅŸahıs olmak gerekmekte,  tasarruf ehliyetini haiz olmayan küçük ve kısıtlılar bu ilginin kapsamına girmemektedir.

 

IV.a. Küçüklerin ve Kısıtlıların Ceza Muhatabı Olmadığı Haller

VUK’un 10’ncu maddesindeki düzenlemeye paralel olarak aynı kanunun 332’nci maddesinde, velayet(küçük) ve vesayet(kısıtlı) altında bulunanlar veya iÅŸlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiÅŸ olanların mükellef veya sorumlu olmaları halinde ceza veli, vasi veya kayyım adına kesilecektir. Çünkü vergi ödevlerinin veli, vasi veya kayyım tarafından yerine getirilmesi gerekmekte olup bu ödevlerin yerine getirilmemesi ve kanunlara aykırı hareketlerin muhatabı da veli, vasi veya kayyım olmaktadır. 

 

IV.b. Tüzel KiÅŸilerin SorumluluÄŸu

Tüzel kiÅŸilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketlerden doÄŸacak vergi cezaları(vergi zıyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük) tüzel kiÅŸilerin kendileri adına kesilir. Mesela; bir A.Åz veya Limited ÅŸirket adına beyanname verilmemesi, beyannamede matrahın eksik bildirilmesi, belge düzenine uyulmaması, tekdüzen hesap planına uyulmaması v.b hallerde vergi cezaları bu iÅŸleri yapmakla görevli olan ÅŸirket müdürü, muhasebe müdürü, yönetim kurulu üyesi adına deÄŸil ÅŸirket tüzel kiÅŸiliÄŸi adına kesilir.

 

Ancak kesilen bu cezaların ÅŸirket tüzel kiÅŸiliÄŸinin varlığından tamamen ve kısmen tahsil edilememesi halinde, VUK’un 10’ncu maddesindeki vergi sorumluluÄŸu hakkında hükme göre tüzel kiÅŸilerin kanuni temsilcilerinden aranılacaktır.

 

V-DEÄzERLENDÄ°RME ve SONUÇ

 

VUK’un 10’ncu maddesinde kanuni temsilciler için getirilen sorumluluÄŸun kapsamında bulunan vergi ve vergiye baÄŸlı alacaklar ile vergi cezaları aynı zamanda 6183 sayılı Kanunun 1'inci maddesinin kapsamına giren kamu alacağıdır. Mükerrer 35'nci maddenin yürürlüÄŸe giriÅŸi, aynı tür alacaklar için güvence oluÅŸturan iki kanun hükmünün varlığı sonucunu doÄŸurmuÅŸtur.

 

Vergi Usul Kanununun 10'uncu maddesi, kanuni temsilciler için, kusura dayalı sorumluluk öngörmekte iken buna karşılık Mükerrer Md 35'te kanuni temsilcilere getirilen sorumluluk, kanuni temsi1cinin kusurundan kaynaklanan sorumluluk deÄŸildir. Bu ikinci düzenleme, temsil edilenlerin söz konusu borçlarından dolayı kanuni temsilcilerin takip edilmelerini kolaylaÅŸtırıcı nitelikte olduÄŸundan, alacaklı kamu idaresi bakımından birinci düzenlemeye nazaran daha elveriÅŸlidir. Oysa kanuni temsilcilerin sorumluluÄŸunu ağırlaÅŸtıran bu düzenleme, onlar yönünden aleyhtedir. Bu durumun doÄŸal sonucu olarak; alacaklı, kamu idarelerinin Mükerrer 35'nci maddeyi uygulamak istemeleri; kanuni temsilcilerin de, Vergi Usul Kanununun 10'uncu maddesindeki koÅŸulların gerçekleÅŸmediÄŸini ileri sürerek sorumluluktan kurtulmaya çalışmaları söz konusu olmaktadır. Yargıya intikal eden konularda yargı da aynı yönde karar vermektedir. Mesela; Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.4.1997 tarihli ve E:1996/3659, K:1997/1325 sayılı kararı

Mükerrer 35'inci maddenin son fıkrasında 5766 sayılı Kanunun( [4] ) 4’ncü maddesiyle eklenen ve 06.06.2008 tarihinde yürürlüÄŸe giren bir deÄŸiÅŸiklik yapılmış olup bu deÄŸiÅŸiklik “Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluÄŸu ortadan kaldırmaz.” ÅŸeklindedir. Bu deÄŸiÅŸiklik sonrasında V.U.K Md 10 kapsamına giren amme alacakları da dâhil olmak üzere tüm amme alacaklarının takibinin Mükerrer 35'inci madde kapsamında yapılabilmesi imkânı getirmektedir. Bu düzenleme, yargıya gitme sebebini ortadan kaldıran ve ödeme emirlerinin yasal dayanağı kanun maddelerinin mükellef/idare cephesinde farklı yorumlanmasından mütevellit ihtilafı ortadan kaldırmak üzere getirilmiÅŸ bir hüküm olmaktadır.

Kanun maddesinin gerekçesinde de( [5] ) “………. Madde hükmünün kanunun 1’nci ve 2’nci maddesi kapsamına giren amme alacakları için uygulanacağı hususu metinde belirtilerek özellikle 213 sayılı V.U.K kapsamına giren amme alacakları ile ilgili olarak oluÅŸan tereddütler giderilmektedir……….” ÅŸeklinde açıklama yapılmaktadır.

V.a. - Ä°ki Kanun Hükmünden Hangisi Uygulanacaktır

 

BilindiÄŸi üzere hangi kanun hükmünün uygulanması gerektiÄŸini tayin bakımından, her iki kanun ya da kanun hükmü arasında, genel -özel kanun kıyaslaması yapılmaktadır. Buna göre;

1 - Her iki kanunun da genel ya da her ikisinin de özel nitelikli olması halinde kural, yürürlüÄŸe sonra giren kanunun uygulanmasıdır.

2 - Kanunlardan biri özel, diÄŸeri genel nitelikli ise uyuÅŸmazlığa, özel nitelikli hüküm uygulanacaktır.

- Sonraki kanun özel, önceki kanun genel nitelikli ise, sonraki özel nitelikli kanun uygulanır; önceki genel nitelikli kanun uygulanamaz hale gelir.

- Sonraki kanun genel, önceki kanun özel nitelikli ise, kural gereÄŸi, önceki özel kanun uygulanacaktır.

 

213 sayılı V.U.K ile 6183 sayılı A.A.T.U.H. Kanun birer idari usul kanunu aynı zamanda her ikisi de genel nitelikli kanundur.

 

V.U.K’nun 10'ncu maddesi; mükellef ve vergi sorumlularının mal varlıklarından tamamen veya kısmen alınamayan vergi, resim, harçlar ile bunların zam ve cezalarının tarh ve tahakkukuna, istisnai olarak da tahsiline, mükellefler ve vergi sorumlularının ödev, yükümlülük ve haklarına, vergi idaresinin yetki ve görevlerine iliÅŸkin usul ve esasları düzenlemiÅŸtir.

 

6183 sayılı Kanun ise; V.U.K kapsamına giren amme alacakları da dâhil olmak üzere, tahakkuk etmiÅŸ tüm amme alacaklarının tahsiline iliÅŸkin usul ve esaslar, kamu borçlularının yükümlülükleri ve hakları ile alacaklı amme idaresinin yetki ve görevlerini düzenlemektedir. Ancak birer genel nitelikli kanun olmalarına raÄŸmen iki kanun arasındaki örtüÅŸme, kanunların tümü itibariyle deÄŸil sadece VUK’un 10'uncu maddesinde, mükellef ve vergi sorumlularının mal varlıklarından (tamamen veya kısmen) alınamayan vergi ve buna baÄŸlı alacaklarla vergi cezaları dolayısıyla bunların kanuni temsilcilerine getirilen sorumlulukla ilgilidir. Kaldı ki VUK’un 10'uncu maddesinde yer alan düzenleme kanunun genel sistematiÄŸi içinde istisnai olarak yer almaktadır.

 

            Mükerrer 35'inci maddenin yürürlüÄŸe konulmasıyla, 6183 sayılı Kanunda, V.U.K kapsamına giren vergi ve vergiye baÄŸlı alacaklar ile vergi cezalan dışında kalan kamu alacakları hakkında anılan, Kanunun 10'uncu maddesindekine benzer bir düzenlemenin bulunmamasının, uygulamada, yarattığı boÅŸluÄŸun doldurulması amaçlanmıştır. Bu amaç, maddenin gerekçesinde, " 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesiyle, tüzel kiÅŸilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düÅŸen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kiÅŸiliÄŸi olmayan teÅŸekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri ile yabancı ÅŸahıs ve kurumların Türkiye’deki temsilcileri tarafından yerine getirileceÄŸi, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna baÄŸlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme baÄŸlanmaktadır. Bu hükümden hareketle, tüzel kiÅŸiliÄŸin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna baÄŸlı alacakların tüzel kiÅŸiliÄŸin kanuni temsilcilerinden 6183 sayılı Kanunun cebri takibata iliÅŸkin hükümlerine göre takip ve tahsili cihetine gidilmektedir.

Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen fiyat farkı, kur farkı, haksız yere alınan ihracatta, vergi iadesi, kaynak kullanımı destekleme primi gibi bazı amme alacaklarının tüzel kiÅŸiliÄŸin mal varlığından tahsil imkânı bulunamadığından kanuni temsilciler hakkında takibata giriÅŸilmiÅŸ ancak Danıştay'ca verilen muhtelif kararlarla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen alacakların takibinde mezkûr maddenin tatbik imkânı bulunmadığı yönünde görüÅŸ birliÄŸine varılmıştır.

VUK’un kapsamına girmeyen bu tür alacakların takibinde genel hükümlere baÅŸvurulması uzun zaman alacağı gibi bu hükümlerin uygulanması idareye pratik bir fayda saÄŸlamayacaktır.

Bu itibarla, amme borçlusunun mal varlığından alınamayan bu tür alacakların kanuni temsilcilerinin, teÅŸekkülü idare edenlerin veya yabancı ÅŸahıs veya kurum mümessillerinin mal varlığından 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsilini temin etmek ve Vergi Usul Kanunu kapsamana giren vergi ve bun a baÄŸlı alacaklarda sorumlu olan bu ÅŸahısların diÄŸer amme alacaklarının ödenmesinden de sorumlu olmalarını saÄŸlamak amacıyla 6183 sayılı kanuna mükerrer 35 'inci madde eklenmiÅŸtir " ÅŸeklinde açıklanmıştır.

 

Kanun koyucu, Mükerrer 35'inci maddeyi, salt, V.U.K’nu kapsamı dışında kalan kamu alacakları için düzenlemiÅŸ ve V.U.K’na tabi vergi ve buna baÄŸlı alacakları, tahsilleri özel kanunlarıyla güvence altına alınan alacaklar olarak görmüÅŸtür.

 

Bu açıklamalardan ÅŸu sonuç çıkmaktadır: Mükerrer 35’nci madde, asıl borçlusunun mal varlığından tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceÄŸi anlaşılan kamu alacakları dolayısıyla, bunların kanuni temsilcilerine sorumluluk getiren genel nitelikli bir düzenlemedir. Vergi Usul Kanununun 10'ncu maddesinin mükellef ve vergi sorumlularının mal varlıklarından alınamayan vergi ve vergiye baÄŸlı diÄŸer alacaklarla vergi cezalan bakımından bunların kanuni temsilcilerine sorumluluk getiren düzenlemesi ise, Mükerrer 35'nci maddeye nazaran ozel nitelikli bir düzenlemedir. Dolayısıyla; yukarda sözünü ettiÄŸimiz karşılaÅŸtırmada, Mükerrer 35'inci madde genel; Vergi Usul Kanununun 10'uncu maddesi de, ozel nitelikli olarak alınmalıdır .( [6] ) Bununla birlikte; önceki özel kanunun sonraki genel kanuna nazaran üstünlüÄŸü kuralının, her zaman genel bir ÅŸekilde uygulanamayacağı; Kanun koyucunun son düzenlemeyi yapmaktaki iradesinin (amacının ve hedefinin) araÅŸtırılmasının da gerekli olduÄŸu yolunda, yukarıda, yapılan açıklamalar göz önünde tutulacak olursa, bu ÅŸekilde varılan sonucun bir yargı olarak ortaya konulmasından önce, Kanun koyucunun Mükerrer 35'nci maddeyi düzenlerken gerçekleÅŸtirmeyi düÅŸündüÄŸü amacın araÅŸtırılmasının zorunluluÄŸu anlaşılacaktır. ( [7] )

 

V.b. – V.U.K Md 10, 332, 333’te Paralel Düzenlemeler Yapma GereÄŸi Vardır

      

- Sorumluluk Tanımlaması Yönünden DeÄŸiÅŸiklik Yapılmalıdır;

Makalemizin önceki bölümlerinde belirttiÄŸimiz üzere VUK’un 10'uncu maddesi, kanuni temsilciler için, kusura dayalı sorumluluk öngörmekte iken buna karşılık Mükerrer 35 'nci maddede kanuni temsilcilere getirilen sorumluluk, kanuni temsi1cinin kusurundan kaynaklanan sorumluluk deÄŸil kanuni temsi1ci olmasından kaynaklanmaktadır. Ve ne VUK’un 10'uncu maddesinde yer alan "Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden:..” ibaresinde ne de Mükerrer 35'nci maddesinde sorumluluÄŸun dayanağı olan ibarelerde bu farklılığı giderecek deÄŸiÅŸiklikler yapılmamıştır.

 

- Rücu Edilecek Amme Alacaklarında DeÄŸiÅŸiklik Yapılmalıdır;

Son düzenlemeden sonra ödenen tutarların asıl borçluya rücu edilmesinde VUK’un 10'uncu maddesinde ve Mükerrer 35'nci maddesinde deÄŸiÅŸiklik yapılmamıştır. BilindiÄŸi üzere VUK Md 10 hükmüne göre temsilciler veya teÅŸekkülü idare edenler sadece ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Mükerrer 35'nci maddeye göre kanuni temsilcilerin ÅŸahsi mal varlığından tahsil edilen asli ve fer'i tüm kamu alacakları için amme borçlusuna rücu olanağı vardır. Vergi ve buna baÄŸlı alacakla birlikte vergi cezasının kanuni temsilciden Mükerrer 35'nci maddeye göre takibinde amme borçlusuna vergi cezaları içinde rücu etme imkânı doÄŸmaktadır. Bu da VUK Md 10 hükmüne aykırıdır.

 

VUK Md 332 uyarınca veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmaları ve Mükerrer 35'nci maddeye göre takip edilmeleri halinde de, ödenen cezalardan dolayı velayet ve vesayet altında bulunanlara veya iÅŸlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiÅŸ olanlara rücu etme imkânı doÄŸacaktır.

 

Dolayısıyla Mükerrer 35'nci maddeye “Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluÄŸu ortadan kaldırmaz.” fıkrasının eklenmesi kanuni temsilcilerin takip edilmelerini kolaylaÅŸtırmakta ancak VUK Md 10, 332, 333’te paralel düzenlemeler yapılmadığından ihtilaflara sebebiyet verecek görüntü sergilemektedir. Çünkü aynı takip konusu olayın, VUK Md 10’a göre ve 6183 Mük. Md 35’e göre takip ve tahsili, sonuçları ve etkileri açısından farklılık arz etmektedir.

---

[1] - 2   Haziran  1995 tarihli ve 22301 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

[2] - 28 Temmuz 1953 tarihli ve 8469 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

[3] - 10 Ocak      1961 tarihli ve 10703 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır.

[4] - 6 Haziran 2008 Tarihli ve Mükerrer 26898 sayılı Resmî Gazete'de yayımlanmıştır.

[5] -  www.tbmm.gov.tr/develop/owa/kanun_tasarisi_sd.onerge_bilgileri?kanunlar_sira_no=61196 (EriÅŸim:21.01.2009)

[6] - CANDAN, Turgut. “Açıklamalı Amma Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Mart 2007, shf 180-181

[7] - a.g.e, shf 182