I-GENEL AÇIKLAMALAR

            Ekonomimizin lokomotif sektörlerinden olan inÅŸaat sektöründe, müteahhitler son yıllarda, özellikle büyük ÅŸehirlerde, konut ve iÅŸyeri üretimi için arsa satın almak ve bunun için büyük maliyetlere katlanmak yerine, arsa sahiplerine arsa bedelleri karşılığında inÅŸa edecekleri konut ya da iÅŸyerlerinden belli bir oran veya miktarını arsa sahiplerine vererek karşılamaktadırlar. [1] Kat karşılığı inÅŸaat olarak nitelendirilen;  arsa sahibinin; arsa teslim etmesi ve müteahhidin de gayrimenkul teslim etmesi iÅŸlemi, her iki tarafı da ilgilendiren vergisel sonuçlara yol açmaktadır. Kendine özgü bir iÅŸlem olarak kabul edilen, kat karşılığı sözleÅŸmelerine istinaden, arsa sahibinin arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire yada iÅŸyeri teslim etmesi iÅŸlemleri ile ilgili olarak, vergi idaresi uygulamaları ile yargı kararları arasında çok fazla görüÅŸ ayrılığı noktaları bulunmaktadır. Bu görüÅŸ ayrılığı konuların en önemlilerinden birisi de; arsa sahibinin arsa teslim etmesi ile müteahhidinde daire yada iÅŸyeri teslim etmesinin, katma deÄŸer vergisi karşısındaki durumudur. Bu çalışmamızda; kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesine istinaden, arsa sahibine teslim edilen daire yada iÅŸyerlerinin, katma deÄŸer vergisi karşısındaki durumları ile ilgili olarak vergi idaresi bakış açısı ile yargı idaresi bakış açısına deÄŸinildikten sonra, vergi idaresi görüÅŸ açısı esas alınarak, arsa sahibine teslim edilen daire ya da iÅŸyerlerinin katma deÄŸer vergisine esas bedelinin belirlenmesinde dikkate alınan “emsal bedel”  unsurunun irdelenmesine çalışılacaktır.

II. MÜTEAHHÄ°T TARAFINDAN ARSA SAHÄ°BÄ°NE DAÄ°RE YA DA Ä°ÅzYERÄ° TESLÄ°M EDÄ°LMESÄ°

Arsa sahibinin; arsasını teslim ederek karşılığında daire ya da iÅŸyeri teslim almasında, gerçek anlamda bir satış olmamaktadır. Arsa sahibi; arsasını teslim ettiÄŸinde, gelir vergisi kapsamında bir satış olmadığı için, bu satış dolayısıyla bir iÅŸlem yapmasına gerek bulunmamaktadır. Aynı ÅŸekilde müteahhidin de daire ya da iÅŸyeri teslim etmesinde gerçek anlamda gelir vergisi kapsamında bir satış söz konusu deÄŸildir. Bu yüzden müteahhidin;  arsa karşılığı teslim etmiÅŸ olduÄŸu daire ya da iÅŸyeri dolayısıyla gelir vergisi kapsamında bir iÅŸlem yapmasına gerek yoktur. Gelir vergisi kapsamında bir deÄŸerlendirme de tartışmaya açık bir nokta bulunmamaktadır. Ancak katma deÄŸer vergisi kapsamında, bir teslimin olup olmadığı konusunda, vergi idaresi ile yargı arasında görüÅŸ ayrılığı bulunmaktadır.

1-       Vergi Ä°daresi GörüÅŸ Açısı    

             Vergi Ä°daresi; kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesine istinaden, arsa sahibinin arsa teslim etmesini ve müteahhidin de bu sözleÅŸmeye istinaden daire ya da iÅŸyeri teslim etmesini, iki ayrı teslim olarak deÄŸerlendirerek     trampa hükmünde görmektedir.            Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde “ Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma deÄŸer vergisine tabi olduÄŸu” belirtildikten sonra aynı kanunun 2. maddesinin 5. fıkrasında “ trampanın iki ayrı teslim hükmünde” olduÄŸunu belirtmiÅŸtir. Bununla birlikte Maliye Bakanlığı’nın çıkarmış olduÄŸu 30 Seri No’lu Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu Genel TebliÄŸi’nde; arsa karşılığı daire yada iÅŸyeri teslim edilmesinde, iki ayrı teslim olduÄŸu, arsa sahibinin gerçek kiÅŸi olması durumunda arsa tesliminde katma deÄŸer vergisinin olmadığı, ancak iÅŸletme aktifine kayıtlı olan arsanın, kat karşılığı tesliminde katma deÄŸer vergisinin doÄŸduÄŸu belirtilmektedir. Aynı tebliÄŸde müteahhidin; arsa sahibine; arsasına karşılık olmak üzere, kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesine istinaden, daire yada iÅŸyeri teslim etmesini, her halükar da katma deÄŸer vergisine tabi görmektedir.

2-       Yargı Ä°daresi GörüÅŸ Açısı  

            Danıştay;  kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesine istinaden; arsa sahibinin; arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire ya da dükkan teslim etmesi ilgili farklı kararlar vermiÅŸ olmasına raÄŸmen, genel olarak, kat karşılığı sözleÅŸmelerine istinaden  yapılan  iki ayrı teslimin,  trampa olarak deÄŸerlendirilemeyeceÄŸi, dolayısıyla katma deÄŸer vergisinin doÄŸmayacağı, yönünde kararlar vermektedir.

III-MÜTEAHHÄ°T TARAFINDAN ARSA SAHÄ°BÄ°NE TESLÄ°M EDÄ°LEN DAÄ°RE YA DA Ä°ÅzYERÄ°NÄ°N BEDELÄ°

            Kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesine istinaden, müteahhidin arsa sahibine teslim ettiÄŸi daire ya da iÅŸyeri için, gelir ya da kurumlar vergisi kapsamında bir satış söz konusu deÄŸildir. Müteahhit; kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesi uyarınca, arsa sahibine daire ya da iÅŸyeri teslim etmektedir. Arsa sahibine satış yapılmamaktadır. Ancak, müteahhidin; arsa sahibine teslim ettiÄŸi daire ya da iÅŸyeri için, KDVK. kapsamında bir teslimin olduÄŸunu kabul eden vergi idaresi görüÅŸ açısı esas alındığında da, katma deÄŸer vergisinin matrahının ne olacağının belirlenmesi gerekmektedir. Vergi idaresi görüÅŸ açısına göre; müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen daire ya da iÅŸyeri için fatura düzenlemesi gerekmektedir. Düzenlenen fatura da ya sadece   KDV kısmı gösterilecek yada satış bedeli kısmı da fatura da yer alacak ve kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmesi uyarınca arsa sahibine teslim edildiÄŸi belirtilerek satış bedeli kısmı kayıtlara aksettirilmeyecektir. Bu ÅŸekilde düzenlenecek satış faturasında ise; KDV matrahının ne olması gerektiÄŸi konusunda, açıklık bulunmamaktadır. Arsa sahibine teslim edilen daire ya da iÅŸyerlerin emsal bedeli vergi usul kanunu 267. maddesine göre belirlenecektir. Ancak vergi usul kanununun 267. maddesinde emsal bedel ile ilgili ölçütlerden hangisinin uygulanması gerektiÄŸi konusunda bir belirlemenin yapılması gerekmektedir. 

IV-MÜTEAHHÄ°T TARAFINDAN ARSA SAHÄ°BÄ°NE TESLÄ°M EDÄ°LEN DAÄ°RE YA DA Ä°ÅzYERÄ°NÄ°N EMSAL BEDEL ÖLÇÜTÜNÜN BELÄ°RLENMESÄ° 

      BilindiÄŸi üzere, Katma DeÄŸer Vergisi Kanununun 1/1’inci maddesiyle Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuÅŸ ve aynı Kanunun 2/1. maddesine göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır.   Yine aynı Kanunun 2/5. maddesinde trampanın iki ayrı teslim olduÄŸu, 4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diÄŸer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı iÅŸlem olduÄŸu, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı, 10. maddenin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslim veya hizmetin yapılması ile (b) fıkrasında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doÄŸuran olayın meydana geleceÄŸi, 27/1. maddesinde ise bedeli bulunmayan veya bilinmeyen iÅŸlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan baÅŸka deÄŸerler olması halinde matrahın iÅŸlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduÄŸu   hükme baÄŸlanmıştır.

            Bedeli bilinemeyen mal veya hizmetlerle ilgili olarak KDVK. 27. Maddesi uyarınca iÅŸlem yapılır. Bu maddeye göre; bedeli bulunmayan veya bilinmeyen iÅŸlemler ile bedelin, mal, menfaat, hizmet gibi paradan baÅŸka deÄŸerler olması halinde matrah iÅŸlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. Aynı maddenin 3. fıkrasında Emsal bedeli ve emsal ücreti vergi usul kanunu hükümlerine göre tespit olunur hükmü ile 4. bendinde yer alan Katma DeÄŸer Vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamüle düÅŸen hissenin bedele katılması mecburidir hükmü birlikte deÄŸerlendirilmelidir.   Dolayısıyla, arsa sahibine verilen dairelerin emsal bedeli belirlenirken genel giderlerden de pay verilir ve vergi usul kanununun 267. maddesine göre emsal bedel belirlenerek bulunan tutar üzerinden katma deÄŸer vergisi hesaplanır. Vergi usul kanununu 267. maddesindeki emsal bedel ölçütlerinden hangisinin uygulanacağı konusunda farklı görüÅŸler ve kararlar bulunmaktadır. VUK’un 267’nci maddesine göre emsal bedeli; sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası dikkate alınarak belirlenir. Ortalama fiyat esası ve maliyet bedeli esaslarına göre emsal bedeli, mükelleflerin kendi defter ve kayıtlarında yer alan bilgileri kullanarak bizzat yapacakları hesaplamalar çerçevesinde belirlenir.

Emsal bedelin veya emsal ücretin tespitinde, ortalama fiyat ve maliyet bedeli esasları, yapılan teslim veya hizmetler bakımından kolayca uygulanabilir. Alınan kıymetin emsal bedelinin esas alınması, ortalama fiyat ve maliyet bedeli esaslarının uygulanmasını zorlaÅŸtırır ve bu esasların uygulanması konusunda belirsizlikler yaratır. Hatta, emsal bedelin tayininde, doÄŸrudan doÄŸruya takdir esasının uygulanacağı yorumlarına neden olabilir. Ancak, VUK’un 267’nci maddesinde ortalama fiyat, maliyet bedeli ve takdir esaslarının sıra ile uygulanacağı hükme baÄŸlanmıştır. Ayrıca, emsal bedeli ve emsal ücretinin VUK hükümlerine göre tespit olunacağını hükme baÄŸlayan KDVK.’nın 27. maddesinde de, bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan baÅŸka deÄŸerler olması halinde, ortalama fiyat ve maliyet bedeli esasları atlanarak doÄŸrudan doÄŸruya  takdir esasının uygulanacağına iliÅŸkin bir hüküm yoktur.

KDVK. 27. Maddesine göre; yapılan teslimin matrahının, vergi usul kanunu 267. maddeye göre belirleneceÄŸi belirtilmekle birlikte aynı madde de genel giderlerden pay verilmesi zorunlu olduÄŸunun belirtilmesi birlikte ele alındığında VUK. 267. Maddesinde yer alan emsal bedel ölçütlerden hangisinin dikkate alınacağı önemlidir. Emsal bedel ölçütlerinden 1. sırada yer alan ortalama fiyat esası ile 3. sırada yer alan takdir esası ölçütü dikkate alındığında genel giderlerden pay verilmesi gibi bir durum söz konusu deÄŸildir. Sadece 2. sırada yer alan maliyet bedeli esası ölçütü dikkate alındığında genel giderlerin belirlenmesi ve genel giderlerden mamüle pay verilmesi zorunludur. Dolayısıyla emsal bedel ölçütünün belirlenmesi ile birlikte genel giderlerden mamül maliyetine pay verilip verilmeyeceÄŸi de belirlenmiÅŸ olmaktadır.

            Arsa sahibine teslim edilen daire yada iÅŸyerleri dolayısıyla hangi emsal bedel ölçütünün kullanılması gerektiÄŸi ile ilgili olarak vergi idaresi görüÅŸ açısı ile yargı görüÅŸ açısına deÄŸindikten sonra kiÅŸisel görüÅŸ ve deÄŸerlendirmemiz açıklanmaya çalışılacaktır.  

            IV.1. Vergi idaresi GörüÅŸü

            Kat karşılığı inÅŸaat sözleÅŸmelerine istinaden yapılan teslimleri, vergi idaresi; trampa olarak deÄŸerlendirerek, iki ayrı teslim olarak görmektedir. Müteahhidin; teslim ettiÄŸi daire yada iÅŸyeri için, emsal bedel üzerinden, katma deÄŸer vergisinin hesaplanması gerektiÄŸini belirtmektedir. Emsal bedel olarak da hangi ölçütün kullanılacağı ile ilgili olarak vergi idaresinin vermiÅŸ olduÄŸu bir muktezada; “… teslim edilecek dairelerin teslimi sırasında, söz konusu dairelerin maliyetlerinin bilinmesi ve çıkarılması mümkün olduÄŸundan VUK.’nun 267. maddesinin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esasına göre iÅŸlem yapılacaktır…” ÅŸeklinde görüÅŸ belirtmiÅŸtir. [2] Bir diÄŸer muktezada ise; “ … arsa karşılığı inÅŸaat iÅŸlerinde, arsa sahibine verilen iÅŸyerlerine ait emsal bedellerinin, VUK’ nun 267. maddesinin üçüncü sırasında( takdir esası) göre takdir edilmesi, bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur…” ÅŸeklinde görüÅŸ belirtilmiÅŸtir. [3]  

IV.2. Yargı GörüÅŸü

Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde yer alan “emsal bedel” unsuru ile ilgili olarak hangi ölçütün kullanılması gerektiÄŸi ile ilgili     farklı yargı kararları mevcuttur. Yargı idaresi vermiÅŸ olduÄŸu bir kararda “ … Maliyet bedeli bilinen gayrimenkulün emsal bedelinin Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci sırasında belirtilen maliyet bedeli esasına göre tespiti mümkün olduÄŸundan, doÄŸrudan bir sonraki sırada yer alan takdir esasının esas alınmaması…” [4] gerektiÄŸini belirtmesine karşın vermiÅŸ olduÄŸu bir diÄŸer karar da “…emsal bedelin takdir esasına göre belirlenmesi gerektiÄŸi…” [5] ÅŸeklinde görüÅŸ belirtmiÅŸtir.

IV.3. KiÅŸisel GörüÅŸ ve deÄŸerlendirmemiz

Müteahhit tarafından; arsa sahibine teslim edilen daire ya da iÅŸyerinin 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267. Maddesine göre belirlenmesi gerektiÄŸi konusunda tartışmaya açık bir nokta bulunmamaktadır. Ancak vergi Usul Kanununun 267. maddesine göre belirlenecek emsal bedel dolayısıyla hangi ölçütün kullanılması gerektiÄŸi konusunda tam bir görüÅŸ belirsizliÄŸi hakimdir. VUK. 267. Maddesinde emsal bedel ölçütü olarak 1. sıra da ortalama fiyat esası, 2. sırada maliyet esası ve 3. sırada da takdir esası bulunmaktadır. Kanun maddesinde geçen sıralamanın dikkate alınması gerekmektedir. Emsal bedel belirlenirken öncelikli olarak ortalama fiyat esası sonrasında maliyet esası son olarak da takdir esasının dikkate alınması gerekmektedir. Ortalama fiyat esasına göre, emsal bedelin belirlenmesine imkan varken, maliyet esasının uygulanması ya da maliyet esasının uygulanmasına imkan varken takdir esasının uygulanması ilgili kanun maddesine uygun düÅŸmeyecektir. Ayrıca ilgili kanun maddesinde; kaza mercileri tarafından belirlenen emsal bedeli varsa; bu bedelin her halükar da öncelikli olarak dikkate alınması gerektiÄŸi ifade edilmektedir.

Müteahhit tarafından teslim edilen daire ya da iÅŸyeri dolayısıyla ortalama fiyat esasının uygulanması mükellefin satışını yaptığı gayrimenkullerin misli nitelikte olmaması nedeniyle mümkün olamamaktadır. Maliyet esasını uygulamak da her zaman gerçeÄŸi yansıtmayabilir. Müteahhit tarafından arsa sahiplerine verilen daire ya da iÅŸyerlerinin maliyet bedelleri müteahhidin defter ve belgeleri üzerinden hesaplanabilir ancak bunun için müteahhidin defter ve belgelerindeki maliyet kalemlerinin gerçek olduÄŸu kabul edilecektir. Müteahhitlerin defter ve belgelerindeki maliyet kalemlerinin gerçeÄŸi yansıtmadığı iddia olunması halinde iddia sahibinin bu iddiasını ispat külfeti doÄŸar. Dolayısıyla müteahhidin defter ve belgelerindeki verilerin gerçeÄŸi yansıttığı kabul edilerek emsal bedel belirlenirken maliyet esası uygulanması gerekmektedir. Aksi bir durumun iddia edilmesi halinde iddia sahibinin bu iddiasının ispatlanması gerekmektedir. Arsa sahiplerine teslim edilen daire ya da iÅŸyerlerinin emsal bedelinin maliyet esasına göre belirlenmesi imkanı varken takdir esasına baÅŸvurulamaz. Müteahhidin defter ve belgelerindeki verilerin gerçeÄŸi yansıtmadığı ispat edilirse emsal bedel ölçütü olarak takdir esası uygulanması gerekir. Emsal bedel ölçütü olarak maliyet esası uygulanırken de yapılan teslimlerin toptan ya da perakende olup olmadığını konusunda da belirsizlik bulunmaktadır. Müteahhidin arsa sahibine teslim ettiÄŸi daire ya da iÅŸyeri teslimlerinin toptan teslim olduÄŸunu kabul etmekteyiz. Ancak bu teslimlerin perakende teslim olduÄŸu yönünde görüÅŸlerde mevcuttur.    

V. SONUÇ    

            Müteahhit tarafından; arsa sahibine teslim edilen daire ya da iÅŸyerlerinin katma deÄŸer vergisine tabi olup olmadığı ile ilgili olarak vergi idaresi ve yargı görüÅŸ açıları açıklanmaya çalışıldıktan sonra vergi idaresi görüÅŸ açısı esas alınarak katma deÄŸer vergisinin matrahının belirlenmesine çalışılmıştır. Emsal bedeli bilinemeyen mal ve hizmetler ile ilgili olarak KDVK 27. Maddesi ve VUK 267. maddesine göre iÅŸlem yapılmaktadır. VUK 267. maddesinde belirtilen emsal bedel ölçütlerinden hangisinin dikkate alınması gerektiÄŸinin belirlenmesi önem arz etmektedir. VUK 267. maddesinde emsal bedeli ile ilgili olarak ortalama fiyat esası, maliyet esası ve takdir esası ölçütleri sıralamasına baÄŸlı kalınıp kalınmayacağı noktasında belirsizlik bulunmaktadır. Sıralamaya baÄŸlı kalındığında da hangi esasın uygulanacağı farklı durumlarda farklı olarak ele alınacaktır. Önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştığımız gibi; VUK. 267. Maddesine göre emsal bedelin belirlenmesinde kanun hükmünde yer alan sıralamaya baÄŸlı kalınması gerekmektedir. KiÅŸisel görüÅŸümüze göre de; bu sıralamalardan hangisinin neden uygulanmayacağının açıklanması gerekmektedir. 

[1] Åzükrü SavaÅŸ, “Arsa Payı Karşılığı Arsa Sahiplerinin Ä°leride Elde Edecekleri Ve Ä°nÅŸaat Devam Ederken Sattıkları Bağımsız Bölümlerin Vergilendirilmesi” www.alomaliye.com , 15.01.2007

[2] B.M.V.D B.07.1.Gib.4.99.16 Sayı ve 01.05.2008 tarihli Muktezası

[3] M.B muktezası tarih : 18.02.1992, sayı : KDV : 2601085-33-54/14729

[4] Vergi Dava Daireleri 25.06.2004 gün ve E:2004/76 ve K:2004/31 sayılı kararı

[5] Danıştay 7. Dairesi 13.05.2002 gün ve E:2000/6850 ve K:2002/1825 sayılı kararı