1- GiriÅŸ:

193 sayılı GVK’nın (Gelir Vergisi Kanunu) 89. maddesinin 5281 sayılı Kanunla deÄŸiÅŸik ikinci bendine göre gelir vergisi mükelleflerine, gelir vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen gelirin % 10’unu aÅŸmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kiÅŸilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi ÅŸartıyla, mükellefin kendisi, eÅŸi ve küçük çocuklarına iliÅŸkin olarak yapılan eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını, gelirlerinden indirebilme hakkı saÄŸlanmıştır.

Bu harcamalara iliÅŸkin indirim tutarı belirlenirken KDV (Katma DeÄŸer Vergisi) dahil mi yoksa KDV hariç tutarın mı dikkate alınacağı konusunda ilgili kanun ve tebliÄŸlerde açıklık bulunmamaktadır. Bu yazımızda, bu konuda yayınlanan Muktezalar da dikkate alınarak açıklık getirilmeye çalışılacaktır.

2- Ä°ndirimden Yararlanabilecek Mükellefler.

EÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını gelir vergisi matrahının tespitinde indirim konusu yapabilecek olanlar, GVK’nın 85. maddesine göre gelirlerini yıllık beyanname ile beyan eden gelir vergisi mükellefleridir. Beyanname verilmeyecek haller ise, GVK’nın 86. maddesinde belirtilmiÅŸtir. Bu doÄŸrultuda, GVK’da belirtilen beyanname verilmeyecek haller dışında kalan, ticari, zirai ve mesleki kazanç sahipleri ile menkul ve gayrimenkul sermaye iratları, deÄŸer artışı kazançları, arızi kazançları ve ücretleri dolayısıyla yıllık Gelir Vergisi beyannamesi veren tam ve dar mükellefler eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını gelir vergisi matrahının tespitinde
indirim konusu yapabilirler.

3- Eğitim ve Sağlık Harcamalarından Kasıt:

Gelir Vergisi Matrahının tespitinde indirim konusu yapılabilecek eÄŸitim ve saÄŸlık harcamaları, GVK’nın 89. maddede de belirtildiÄŸi üzere, mükellefin kendisi, eÅŸi ve küçük çocukları ile ilgili olarak yapılmış olmalıdır.

Bahse konu 89. maddenin ikinci bendinde söz edilen eÄŸitim harcamaları kavramının içerisine hangi tür giderlerin gireceÄŸi ile ilgili bir düzenleme mevcut deÄŸildir. Ancak ücretlilerde vergi iadesi uygulamasıyla ilgili mülga mükerrer 121. maddenin uygulanmasıyla ilgili olarak yayımlanan 255 Seri No.lu Gelir Vergisi Genel TebliÄŸi’nde indirim konusu yapılacak eÄŸitim giderleri aÅŸağıdaki ÅŸekilde belirtilmiÅŸtir.

İndirim konusu yapılacak eğitim giderleri;

EÄŸitim ve öÄŸretim kurumları, anaokulu, kreÅŸ ve dershanelere eÄŸitim amacıyla yapılan ödemeler ile eÄŸitim amaçlı kurs ücretleri, okul servis ücretleri, kitap ve kırtasiye alımları için yapılan harcamalar ile öÄŸrencilerin özel yurt ve pansiyonlarda kalmaları durumunda ödenen tutarlar.

EÄŸitim harcamalarına örnek olarak, öÄŸrenciler için, eÄŸitim amacıyla eÄŸitim ve öÄŸretim kurumlarına, anaokulu, kreÅŸ ve dershanelere yapılan ödemeler; sürücü ve müzik kurslarına ödenenler dahil, eÄŸitim amaçlı tüm kurs ücretleri; okul servislerine ve öÄŸrenci yurtlarına ödenen ücretler; eÄŸitim CD'leri, kitap ve kırtasiye bedelleri ile eÄŸitim araç ve gereçleri için yapılan harcamalar sayılabilir. Buna karşılık spor kurslarının ücretleri; üniversite ve okullara giriÅŸ hazırlığına yönelik dergiler hariç gazete ve dergi bedelleri; müzik aletleri, bilgisayar, eÄŸitim amaçlı olmayan CD ve disket bedelleri; tiyatro, konser ve sinema giriÅŸ ücretleri, yabancı ülkelerdeki eÄŸitim kurumlarına yapılan ödemeler, okul aile birliÄŸi ve okul koruma derneklerine yapılan bağışlar ve Türkiye'de vergi mükellefi olmayan okullara ödenen eÄŸitim ücretleri ile Devlet okullarına ödenen harçlar kapsama girmemektedir. [1]

İndirim konusu yapılacak sağlık giderleri,

TeÅŸhis ve/veya tedavi sürecinde yapılan saÄŸlık harcamaları (muayene, tahlil, ameliyat, fizik tedavi ve hastane giderleri ile ilaç, saÄŸlık malzemesi, gözlük ve lens alımları gibi).

Bu uygulamada dikkate alınabilecek saÄŸlık harcamalarına örnek olarak da teÅŸhis ve tedavi amacı ile yapılan her türlü muayene, tahlil, röntgen, ultrason, tomografi, emar, check-up, ameliyat, fizik tedavi ve diÅŸ tedavisi ücretleri ile özel hastane ücretleri her çeÅŸit protez, saÄŸlık malzemesi ve tekerlekli sandalye giderleri ile numaralı gözlük ve lens giderleri; doktor raporuyla alınan cilt saÄŸlığına iliÅŸkin harcamalar sayılabilir. [2]

4- Ä°ndirim Åzartları:

GVK’nın 89. maddesinde ve bu konuda yayınlanan 249 seri no.lu GVK Genel TebliÄŸinde, eÄŸitim ve saÄŸlık harcamaları indiriminden faydalanma ÅŸartları ÅŸu ÅŸekilde sıralanmıştır. Buna göre, giderin,

a-       Beyan edilen gelirin (5281 sayılı Kanunla deÄŸiÅŸik)   % 10’unu aÅŸmaması,

b-      Türkiye’de yapılması,

c-       Gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kiÅŸilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi,

d-      Mükellefin kendisi, eÅŸi ve çocukları tarafından yapılması ve satın alınan mal ve hizmetlerin bunlar tarafından tüketilmesi.

Gerekmektedir.

Gelir Vergisi Matrahının tespitinde beyannameden indirilecek eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarının mükellefin kendisine, eÅŸi ve küçük çocuklarına ait olması gerekmektedir. Ayrıca, söz konusu harcamalar Türkiye’de yapılmalıdır. Türkiye gümrük bölgesi dışı sayılan yerlerde, örneÄŸin gümrüksüz satış maÄŸazalarında (free-shop) yapılan harcamalar kapsam dışındadır. Bununla birlikte harcamalar gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek ve tüzel kiÅŸilerden alınacak fatura, serbest meslek makbuzu, perakende satış fiÅŸi, yazarkasa fiÅŸi gibi bir belgelerle tevsik edilmelidir. Son olarak, söz konusu harcamalar için yapılacak indirim miktarı, beyan edilen gelirin yüzde 10’unu aÅŸmamalıdır.

            5- Ä°ndirilecek Tutarın Tespitinde KDV’nin Durumu:

Mükellefler eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek ve tüzel kiÅŸilerden alınacak fatura, serbest meslek makbuzu, perakende satış fiÅŸi, yazarkasa fiÅŸi gibi belgelerle tevsik etmek zorundadırlar. EÄŸitim ve saÄŸlık harcamaları katma deÄŸer vergisinin konusuna girmekte olup, söz konusu harcamalara iliÅŸkin teslim ve hizmetler de KDV’ye tabidir. Dolayısıyla mükellefler yaptıkları bu harcamalardan ötürü KDV ödemektedirler.

Gelir vergisi matrahının tespitinde beyanname üzerinden indirilecek eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarının (beyan edilen gelirin % 10) tutarı belirlenirken bu harcamaların KDV dahil mi yoksa KDV hariç mi tutarlarının dikkate alınacağı konusuna GVK ile bu konuya iliÅŸkin olarak yayınlanan tebliÄŸ ve sirkülerlerde herhangi bir açıklamaya yer verilmemiÅŸtir.

            Bununla birlikte, bu konuyu da kapsayacak ÅŸekilde Gelir Ä°daresi BaÅŸkanlığı’nca yayınlanan, 23.06.2006 tarih ve B.07.1.GÄ°B.0.03.43/4313-29/ 046765 sayılı Muktezasında,

“…….

Öte yandan, Katma DeÄŸer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma deÄŸer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı; 58 inci maddesinde de, mükellefin vergiye tabi iÅŸlemleri üzerinden hesaplanan katma deÄŸer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma deÄŸer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceÄŸi hükme baÄŸlanmıştır.

Yukarıda yer verilen hükümler katma deÄŸer vergisi mükelleflerine yönelik olup, katma deÄŸer vergisi mükellefiyeti bulunmayan gelir vergisi mükellefleri için Gelir Vergisi Kanununun 89 uncu maddesinde öngörülen indirimlerde, indirilebilecek tutara katma deÄŸer vergisinin dahil olup olmayacağına iliÅŸkin bir düzenleme Katma DeÄŸer Vergisi Mevzuatında yer almamaktadır.

Ancak, nihai tüketiciler bakımından bir harcamanın toplam maliyeti KDV dahil tutardan oluÅŸmaktadır. Nitekim 23 Seri No.lu KDV Genel TebliÄŸinde indirim hakkına sahip olmayanlara yani nihai tüketici durumunda bunanlara yapılacak teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenecek belgelerde KDV'nin ayrıca gösterilmeyeceÄŸi, iÅŸlem bedelinin KDV dahil tek tutar olarak ifade edileceÄŸi açıklanmıştır. Mükellefin eÅŸinin doÄŸum yapması nedeniyle yapılan harcamalar üzerinden hesaplanan KDV, vergiye tabi iÅŸlemleri üzerinden hesaplanan KDV'den indirilememektedir. Bu nedenle, harcama toplamının KDV dahil bedel olarak kabul edilmesi gerekmektedir.

Buna göre, mükelleflerin gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılacak eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarının mükellefin kendisine, eÅŸine veya çocuÄŸuna ait harcamalarını perakende satış fiÅŸi veya ödeme kaydedici cihaz fiÅŸi ile tevsikinde mevcut mevzuata aykırı bir husus bulunmamaktadır. .” Denilmektedir.

Ayrıca, yine bu konuya iliÅŸkin olarak, Ä°zmir Vergi Dairesi BaÅŸkanlığı’nın 05.07.2006   tarih ve  B.07.1.GÄ°B.4.35.16.01/176200-ÖZ/102-5519  sayılı Muktezasında,

“………

Bu nedenle, mükellefin eÅŸinin doÄŸum yapması nedeniyle yapılan saÄŸlık harcamaları, anılan madde de belirtilen ÅŸartların topluca mevcut olması halinde, yıllık gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden (bildirilen gelirin 'unu geçmemek üzere) indirilebileceÄŸi, Öte yandan, Katma DeÄŸer Vergisi Kanununun 30'uncu maddesinin (d) bendinde, Gelir ve Kurumlar Vergisi Kanunlarına göre kazancın tespitinde indirimi kabul edilmeyen giderler dolayısıyla ödenen katma deÄŸer vergisinin indirim konusu yapılamayacağı; 58'inci maddesinde de, mükellefin vergiye tabi iÅŸlemleri üzerinden hesaplanan katma deÄŸer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma deÄŸer vergisinin gelir ve kurumlar vergisi matrahından indirilemeyeceÄŸinin hükme baÄŸlandığı, Yukarıda yer verilen hükümlerin katma deÄŸer vergisi mükelleflerine yönelik olduÄŸu, katma deÄŸer vergisi mükellefiyeti bulunmayan gelir vergisi mükellefleri için Gelir Vergisi Kanununun 89'uncu maddesinde öngörülen indirimlerde, indirilebilecek tutara katma deÄŸer vergisinin dahil olup olmayacağına iliÅŸkin bir düzenlemenin Katma DeÄŸer Vergisi mevzuatında yer almadığı, Ancak, nihai tüketiciler bakımından bir harcamanın toplam maliyetinin KDV dahil tutardan oluÅŸtuÄŸu, nitekim 23 Seri No.lu KDV Genel TebliÄŸinde indirim hakkına sahip olmayanlara yani nihai tüketici durumunda bulunanlara yapılacak teslim ve hizmetler nedeniyle düzenlenecek belgelerde KDV'nin ayrıca gösterilmeyeceÄŸi, iÅŸlem bedelinin KDV dahil tek tutar olarak ifade edileceÄŸinin açıklandığı, mükellefin eÅŸinin doÄŸum yapması nedeniyle yapılan harcamalar üzerinden hesaplanan KDV'nin, vergiye tabi iÅŸlemler üzerinden hesaplanan KDV'den indirilemediÄŸi, bu nedenle harcama toplamının KDV dahil bedel olarak kabul edilmesi gerektiÄŸi, Buna göre, mükelleflerin gelir vergisi beyannamesinde bildirilecek gelirlerden indirim konusu yapılacak eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarının mükellefin kendisine, eÅŸine veya çocuÄŸuna ait harcamalarını perakende satış fiÅŸi veya ödeme kaydedici cihaz fiÅŸi ile tevsikinde mevcut mevzuata aykırı bir husus bulunmadığı, anlaşılmıştır.” Denilmektedir.

            Yukarıda yer alan Muktezalardan da anlaşılacağı üzere, vergi idaresinin görüÅŸü, KDV mükellefi olmayan gelir vergisi mükelleflerinin gelir vergisi matrahlarının tespitinde indirebilecekleri eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını KDV dahil tutarları ile birlikte dikkate almaları gerektiÄŸi yönündedir. Ancak, söz konusu muktezalarda, KDV mükellefi olan gelir vergisi mükelleflerinin söz konusu harcamalarını gelir vergisi matrahlarının tespitinde indirebilecekleri eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını KDV dahil mi yoksa KDV hariç tutarları ile mi dikkate alacakları konusunda açıklama yapılmamıştır. Söz konusu muktezalar deÄŸerlendirildiÄŸinde KDV mükellefi olan gelir vergisi mükelleflerinin, nihai tüketici olarak gerçekleÅŸtirdikleri ve GVK’ya göre gider kabul edilmeyen harcamalar arasında yer alan eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını gelir vergisi matrahlarının tespitinde KDV dahil tutarları ile dikkate almaları uygun olacaktır.

            Buna göre, her hangi bir KDV mükellefiyeti bulunmayan gayrimenkul sermaye iradı, menkul sermaye iradı, diÄŸer kazanç ve iratları v.b. dolayısıyla yıllık gelir vergisi beyannamesi verecek olan mükellefler, gelir vergisi matrahlarının tespitinde indirebilecekleri eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını KDV dahil tutarları ile birlikte indirim konusu yapmalıdırlar.

            Yine, ticari ve zirai kazanç ile serbest meslek kazancı gibi, KDV mükellefiyeti bulunan gelir vergisi mükelleflerinin, GVK’ya göre gider kabul edilmeyen, ancak gelir vergisi matrahlarının tespitinde aynı kanunun 89. maddesi hükmüne göre indirebilecekleri eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını KDV dahil tutarları ile birlikte dikkate almaları gerekir.

            6- Sonuç:

193 sayılı GVK’nın 89. maddesinde gelir vergisi matrahının tespitinde, beyan edilen gelirin % 10’unu aÅŸmaması, Türkiye’de yapılması ve gelir veya kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunan gerçek veya tüzel kiÅŸilerden alınacak belgelerle tevsik edilmesi ÅŸartıyla, mükellefin kendisi, eÅŸi ve küçük çocuklarına iliÅŸkin olarak yapılan eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını, gelirlerinden indirebilme hakkı bulunmaktadır.

Yukarıda yer alan muktezalar ve tarafımızca konuya iliÅŸkin olarak yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere, gelir vergisi mükelleflerinin KDV mükellefi olup olmadıklarına bakılmaksızın nihai tüketici olarak gerçekleÅŸtirdikleri ve GVK’nın 89. maddesine göre indirim konusu yapabilecekleri eÄŸitim ve saÄŸlık harcamalarını gelir vergisi matrahlarının tespitinde KDV dahil tutarları ile birlikte dikkate almaları uygun olacaktır.

KAYNAKÇA

- T.C. Yasalar (10.01.1961), 193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu , Ankara.

- T.C. Yasalar (02.11.1984), 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu , Ankara.

- T.C. Yasalar, 08.05.2003    tarih ve 25102A sayılı Resmi Gazete’de  yayınlanan 249 seri no.lu GVK Genel TebliÄŸi, Ankara.

- T.C. Yasalar , 24.12.2004 tarih ve 25680 sayılı Resmi Gazete’de  yayınlanan 255 seri no.lu GVK Genel TebliÄŸi, Ankara.

-23.06.2006 tarih ve B.07.1.GÄ°B.0.03.43/4313-29/ 046765  sayılı Mukteza, Gelir

İdaresi Başkanlığı.

- 05.07.2006   tarih ve B.07.1.GÄ°B.4.35.16.01/176200-ÖZ/102-5519  sayılı Mukteza,

  Ä°zmir Vergi Dairesi BaÅŸkanlığı.

- Bumin DOÄzRUSÖZ, Referans Gazt. 06.03.2008.

- Ahmet OZANSOY, Yaklaşım, Eylül 2008, Sayı 189.

[1] Bumin DoÄŸrusöz, Referans. 06.03.2008

[2] Bumin DoÄŸrusöz, a.g.e.