I- GENEL AÇIKLAMALAR

Ülkemizde özellikle seksenli yıllardan sonra yaÅŸanan yüksek enflasyon kurumların mali yapılarını olumsuz etkilemiÅŸtir. Åzirketlerin aktiflerinde uzun süre yer alan iktisadi deÄŸerlerin elden çıkarılmasında enflasyonun etkisiyle fiktif nitelik taşıyan büyük kârlar oluÅŸmakta, fiktif kar üzerinden vergi ödenmesi ise zaten kıt sermaye ile ayakta durmaya çalışan ÅŸirketleri zor durumda bırakmaktadır. 2970 sayılı Kanun ile 01.01.1984 tarihinden itibaren 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na geçici 10. madde ile giren taşınmaz ve iÅŸtirak hissesi satış kazancı istisnası fiktif kârların vergilendirilmesini önleyen ve kurumların sermayelerini güçlendirmeyi amaçlayan düzenleme 5520 sayılı kurumlar vergisi kanunu 5. Maddesi ile kalıcı hale getirilmiÅŸtir. [1] Kurumların mali yapılarını güçlendirme amacıyla kurumlar vergisi açısından saÄŸlanan satış kazancı istisnasına ilave olarak; bu satış kazançlarına iliÅŸkin KDV istisnası  da, kurumlar vergisi açısından satış kazancı istisnası gibi deÄŸiÅŸikliklere uÄŸrayarak bugün de kalıcı olarak uygulanmaktadır. 4684 sayılı kanunla 03.07.2001 tarihinden itibaren Katma DeÄŸer Vergisi Geçici 10. Maddesi ile yürürlükte  olan istisna hükmü 5281 sayılı kanunla eklenen (r) bendi ile kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışı suretiyle devir ve teslimleri KDV’den istisna edilmiÅŸtir. KDVK Geçici 10. Maddesindeki istisna hükmü KDVK. 17/4-r. Maddesine taşınarak kalıcı hale getirilmiÅŸ ve KDVK.17/4-r Maddedeki düzenleme KDVK. Geçici 10 maddedeki düzenlemeden farklı olarak kurumlar vergisi kanunundaki aynı doÄŸrultudaki düzenlemeden bağımsız olarak uygulanacağı hükmünü getirmiÅŸtir. Bu çalışmamızda; KDVK 17. maddesinin (r) bendinde düzenlenen katma deÄŸer vergisi istisnasının kamulaÅŸtırma yoluyla satışlara uygulanıp uygulanmayacağı konusunun     irdelenmesine çalışılacaktır.

II-KAMULAÅzTIRMA   YOLUYLA TESLÄ°M KDV’YE TABÄ° MÄ°DÄ°R?

Ticari bir iÅŸletme aktifine kayıtlı gayrimenkullerin kamulaÅŸtırılması iÅŸlemi, Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır. Çünkü iÅŸletmeye dahil gayrimenkulün satılması ile kamulaÅŸtırılması arasında verilendirme yönünden herhangi bir fark bulunmamaktadır. [2]

Vergi idaresi;  kurum aktifine kayıtlı bulunan taşınmazların tesliminin katma deÄŸer vergisine tabi olduÄŸu yönünde vermiÅŸ olduÄŸu bazı muktezaların özetleri aÅŸağıdaki gibidir;

“Bir ticari iÅŸletmenin aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin teslimi KDV’ye tabi olduÄŸundan, bu gayrimenkullerin kamulaÅŸtırılması iÅŸlemleri de KDV’ye tabi olacaktır.” [3]

“Ä°ktisadi iÅŸletmelerin aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin kamulaÅŸtırılması iÅŸlemleri KDV’ye tabi olacaktır. KamulaÅŸtırma iÅŸleminin belediye tarafından yapılması durumu deÄŸiÅŸtirmemektedir.” [4]

“Belediyelerin istimlak suretiyle iktisap ettiÄŸi gayrimenkul, bunlara özel mülk olarak sahip olan ÅŸahıslardan intikal etmiÅŸse KDV uygulanmayacaktır. Ä°ktisap edilen gayrimenkul bir iktisadi iÅŸletmenin aktifine kayıtlı veya envanterine dahil bulunmuyorsa, intikal KDV’ye tabidir.” [5]

III- -KAMULAÅzTIRMA   YOLUYLA TESLÄ°M   KDV Ä°STÄ°SNASINA TABÄ° MÄ°DÄ°R? 

KDVK 17/4-r Maddesine göre; kurumların en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduÄŸu taşınmazların “satış suretiyle devrinin” KDV istisnasına tabi olduÄŸu hüküm altına alınmıştır. Kurumların bu istisnadan yararlanması için;  taşınmazın en az iki tam yıl kurum aktifinde yer alması ve kurumun taşınmaz ticareti ile uÄŸraÅŸmaması gerekmektedir.

  Taşınmaz ticareti yapmayan kurumların en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduÄŸu taşınmazların ilgili kanun hükmündeki lafzi ifadeye göre satış suretiyle devri durumunda KDV istisnası söz konusu olmamaktadır. Madde hükmünde geçen “satış suretiyle devir” ibaresinin de açıklığa kavuÅŸturulması gerekmektedir. Kurumların; satış yaptıkları taşınmazların tesliminde; KDV istisnasının bulunduÄŸu kesindir. Ancak kurum aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazın kamulaÅŸtırılması, cebri yoldan devredilmesi gibi bir durumda, KDV istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı konusunda açıklık bulunmamaktadır. KiÅŸisel görüÅŸümüze göre; satış suretiyle devrin rızaen olması ile cebri olması arasında bir ayrım yapılmamalıdır. Dolayısıyla icra yoluyla ya da kamulaÅŸtırma yoluyla, kurumun aktifinde bulunan taşınmazın elden çıkması durumunda da, KDV istisnasının uygulanması gerekmektedir. Ä°lgili kanun hükmünün konuluÅŸ amacı da kurumların mali yapısını güçlendirmektir. KamulaÅŸtırma Ya da cebri icra yoluyla devirlerde de kurumlarım mali yapılarında iyileÅŸme olmaktadır.

Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel TebliÄŸi’nin (5/6). bölümünde, “ Ä°stisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iÅŸtirak hisselerinin satılması ve bu iÅŸlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileÅŸmenin olması gerekmektedir. Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi iÅŸlemleri ile kamulaÅŸtırma iÅŸlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında deÄŸerlendirilmesi gerekmektedir.” Åzeklinde görüÅŸ belirtilmiÅŸtir.

Gerek rızaen gerekse de icra yoluyla yapılan satışlar, diÄŸer ÅŸartların saÄŸlanması halinde istisna uygulaması kapsamındadır. Esasen vergi idaresi de 51 Seri No.lu KDVK’nın 4-a bölümünde gayrimenkullerin kamulaÅŸtırılmasından doÄŸan kazançların da diÄŸer koÅŸuların yerine getirilmesi halinde istisnadan yararlanacağını açıklanmıştır. Ayrıca söz konusu TebliÄŸ’de, kamulaÅŸtırma bedeline karşı açılan bedel artırım davası sonucu mahkeme kararına göre tahsil edilen artırım bedelinin, tahsil edildiÄŸi yılda sermayeye ilave edilmesi halinde bu kazancın da istisnadan yararlanabileceÄŸi belirtilmiÅŸtir. Yine ilgili TebliÄŸ’e göre ise, kamulaÅŸtırma bedelinin geç ödenmesine baÄŸlı olarak doÄŸan faizlerin istinadan yararlanamayacağı yönünde görüÅŸ açıklanmıştır. [6]

Vergi Ä°daresi vermiÅŸ olduÄŸu bir özelge de “ icra yoluyla satışı yapılan gayrimenkullerin kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde bulunması halinde, söz konusu gayrimenkul teslimlerinde de Kanunun 17/4-r maddesine göre KDV istisnası uygulanacağı ” ÅŸeklinde görüÅŸ belirtmiÅŸtir. [7]

IV- SONUÇ

Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun birinci maddesinin birinci bendinde; Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma deÄŸer vergisine tabi olduÄŸu hükme baÄŸlanmıştır. Aynı kanunun 17/4-r bendinde ise; taşınmaz ticareti ile uÄŸraÅŸmayan kurumların; en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduÄŸu taşınmazların; “satış suretiyle devredilmesinin” KDV istisnasına tabi olduÄŸu belirtilmiÅŸtir. Kanun ifadesinin lafzi olarak deÄŸerlendirilmesi durumunda; kurumların; en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduÄŸu taşınmazların tesliminin; katma deÄŸer vergisine tabi olduÄŸu, bu teslimlerin katma deÄŸer vergisi istisnasına tabi olmadığı ÅŸeklinde yorum getirilebilir. Ancak önceki bölümlerde   ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştığımız üzere; Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r bendi kapsamında teslimin; KDV istisnası bakımından her ne kadar “satış suretiyle devir” ibaresi; nakit vb. satış gibi algılansa da; ilgili istisnanın konuluÅŸ amacı dikkate alındığında; kamulaÅŸtırma yoluyla satış durumunda da, KDV istisnasının kabul edilmesi gerekmektedir. Vergi idaresinin yayımlamış olduÄŸu tebliÄŸlerde de;  kamulaÅŸtırma yoluyla satış suretiyle yapılan taşınmaz teslimlerinin; KDV istisnası kapsamında deÄŸerlendirildiÄŸi görülmektedir.     

[1] Eren YeÅŸilyurt, Ä°brahim Kumluca, “Gayrimenkul ve Ä°ÅŸtirak Hissesi Satış Kazancı Ä°stisnasında Son Durum” E Yaklaşım Mayıs 2005, Sayı 22

[2] Abdullah Tolu, “Gayrimenkul satışlarında kdv Uygulaması” Yaklaşım Dergisi Kasım 2003 Sayı 131

[3] MB’nin, 01.11.1993 tarih ve 68287 sayılı Özelgesi

[4] MB’nin, 04.04.1997 tarih ve 14239 sayılı; 09.06.1997 tarih ve 23716 sayılı Özelgeleri

[5] MB’nin, 26.11.1986 tarih ve 65834 sayılı Özelgesi

[6] Gürol Ürel, “Gayrimenkul ve Ä°ÅŸtirak Kazancı Satış Ä°stisnası” E yaklaşım mayıs 2005 sayı: 22

[7] MB.’nin, 05.03.2008 tarih ve B.07.1.GÄ°B.0.01.54/5417-2364 sayılı Özelgesi.