I-                   GENEL AÇIKLAMALAR

            Hızlı nüfus artışı yaÅŸanan ülkemizde, artan nüfusun konut ihtiyacına cevap verecek inÅŸaat sektörü de; ülke ekonomisi açısından lokomotif sektör iÅŸlevi görmektedir. Ä°nÅŸaat sektörü açısından çok fazla önem arz eden kurumlardan birisi de; yapı kooperatifleridir. Yapı kooperatifleri; konut sahibi olmak isteyen kiÅŸileri bir araya getirerek, uygun ÅŸartlarda konut sahibi olmalarını saÄŸlamak için faaliyette bulunmaktadır. KiÅŸilerin uygun ÅŸartlarda konut sahibi olabilmeleri için, vergi idaresi; kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul ettiÄŸi kooperatifleri, belli ÅŸartlar altında,  kurumlar vergisinden muaf tutmaktadır.

            Bu çalışmamızda; yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisi karşısındaki durumu, kurumlar vergisinden muafiyet uygulaması genel olarak açıklandıktan sonra, yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması için çok fazla önem arz eden  “sadece ortaklarla iÅŸ görülmesi” kavramının nasıl deÄŸerlendirileceÄŸi, ortak içi iÅŸlemler ile ortak dışı iÅŸlemlerin neler olduÄŸunun irdelenmesine çalışılacaktır.

II-                YAPI KOOPERATÄ°FÄ°NÄ°N KURUMLAR VERGÄ°SÄ° KARÅzISINDAKÄ° DURUMU

            5422 Sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (1.) Maddesinde, kooperatifler; kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış, (3.) maddesinde ise; “ Kooperatifler, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu'na ya da özel kanunlarına göre kurulan istihlak, istihsal, kredi, satış, yapı vesair kooperatifler ile aynı mahiyetteki yabancı kooperatiflerdir…” ÅŸeklinde hüküm bulunmaktadır.

5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (1.) maddesinde, kooperatiflerin; kurumlar vergisi mükellefi olduÄŸu hüküm altına alınmıştır. Aynı kanunun (2.) maddesinde ise; kooperatiflerin   “24/4/1969 tarihli ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade ettiÄŸi” hükme baÄŸlanmıştır .

BilindiÄŸi gibi, kurumlar vergisinin konusu, belli nitelikteki kurumlarca elde edilen kurum kazancıdır. Kurumlar vergisi “vergi yükümlüleri” ise belli “kurumlardır” bu kurumlar arasında “kooperatifler” de yer almaktadır. Ä°lke olarak kooperatif kurum kazançları da belli koÅŸulları içermeleri halinde kurumlar vergisine tabidirler.

Kooperatif kavramı ülkemiz uygulamasında ya “1163 sayılı Kooperatifler Kanunu” ile genel hukuk kural ve normuna baÄŸlanmış ya da özel kanunlarına göre kurulmuÅŸ iÅŸletmelerdir.

“1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na  göre ya da özel kanunlara tabi tüzel kiÅŸiliÄŸi haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçinmelerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardım dayanışma ve kefalet suretiyle saÄŸlayıp, korumak amacıyla gerçek ve kamu tüzel kiÅŸileri ile özel idareler, belediyeler, köyler, cemiyetler ve dernekler tarafından kurulan deÄŸiÅŸir ortaklı ve deÄŸiÅŸir sermayeli teÅŸekküllere kooperatif denir.” diye  tanımlanmaktadır  (KK md. 1).[1]   

III-             YAPI KOOPERATÄ°FÄ°NDE KURUMLAR VERGÄ°SÄ°NDEN MUAFÄ°YET ÅzARTLARI

              Yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisinden muaf tutulması ile ilgili olarak;  01.01.2006 tarihine kadar uygulanan 5422 Sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki muafiyet uygulaması;  ilgili kanunun (7.) maddesinin (16.) bendinde hüküm altına alınmıştır. Ä°lgili bent ÅŸu ÅŸekildedir; “ Esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi baÅŸkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iÅŸ görülmesine dair hükümler bulunması ÅŸartı ile kooperatifler (Esas mukavelelerinde yukarıdaki ÅŸartlar mevcut olmakla beraber fiilen bu kayıt ve ÅŸartlara uymayan kooperatifler ile faaliyete geçen üst kuruluÅŸlara girmeyen kooperatifler muafiyetten faydalanamaz.”

            01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanan,  5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanununa göre; yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muafiyet uygulaması; 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (4) numaralı maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) bendinde hüküm altına alınmıştır. Kanun maddesinin ilgili bendi ÅŸu ÅŸekildedir; “ Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleÅŸmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu baÅŸkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iÅŸ görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iÅŸ yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı iÅŸlem sayılmaz. ) iliÅŸkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve ÅŸartlara ek olarak kuruluÅŸundan inÅŸaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inÅŸaat iÅŸlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kiÅŸilerle tüzel kiÅŸi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla iliÅŸkili olduÄŸu kabul edilen kiÅŸilere veya yukarıda sayılanlarla iÅŸçi ve iÅŸveren iliÅŸkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kiÅŸiliÄŸi adına tescil edilmiÅŸ olan yapı kooperatif.”

            Yukarıdaki ilgili kanun hükümlerinde de görüleceÄŸi üzere; hem 5422 Sayılı Eski Kurumlar Vergisi, Hem de, 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre; kurumlar vergisi mükellefi olan yapı kooperatifleri; belli genel ve özel ÅŸartlar altında  kurumlar vergisinden muaf tutulmuÅŸtur. Her iki kanun hükmünde yer alan; sadece(münhasıran) ortaklarla iÅŸ görülmesi ÅŸartının, ne olduÄŸu ile ilgili, herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisi muafiyeti karşısındaki durumu ile ilgili olarak çok fazla önem arz eden; sadece(münhasıran) ortaklarla iÅŸ görülmesi ÅŸartının belirlenmesi gerekmektedir.

IV-             YAPI KOOPERATÄ°FÄ°NDE ORTAK Ä°ÇÄ°- DIÅzI Ä°ÅzLEMLER

Kooperatifin ana hedefi haline gelmemek kaydıyla kooperatiflerin ortak dışı iÅŸlem yapmalarının mümkün bulunduÄŸunun ve bu uygulamanın muafiyet ÅŸartlarının ihlali anlamına gelmeyeceÄŸinin kabulü gerekir.[2] Sadece ortaklarla iÅŸ görülmesi kooperatifin amacı ile ilgili bir ÅŸarttır. ÖrneÄŸin bir yapı kooperatifleri ortaklarını ev veya iÅŸyeri yapmayı amaçlar. Yapılan inÅŸaatın bir kısmının ortak olmayanlara satışı ortak dışı iÅŸlemdir. Buna karşılık arsa tedariki, inÅŸaat malzemesi satın alınması, müteahhitlik hizmeti satın alınması gibi iÅŸlemlerin üçüncü kiÅŸilerden saÄŸlanması ortak dışı iÅŸlem sayılmaz.[3]

Ortak dışı iÅŸlem tabiri gerek KK’da ve gerekse  KVK’da yer almış olmakla birlikte, bunların ayırıcı özellikleri ile ilgili bir belirleme yapılmamıştır.

5520 sayılı kurumlar vergisi kanununda; 5422 sayılı kurumlar vergisi kanununda olduÄŸu gibi, sadece ortaklarla iÅŸ görülmesi muafiyet ÅŸartları altındadır. Bununla birlikte 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununda özel olarak; yapı kooperatiflerinin aktiflerindeki arsaları kat karşılığı müteahhide vererek, her bir hisse için, bir adet daire ya da iÅŸyeri teslim almasının; ortak dışı iÅŸlem olarak kabul edilmeyeceÄŸi yönünde özel bir belirleme yapılmıştır. 

            Yapı kooperatiflerinin; sadece  ortaklarla iÅŸ görülmesi ÅŸartı ile ilgili olarak, vergi idaresi vermiÅŸ olduÄŸu bir özelgede; “… kooperatife ait gayrımenkulün (arsa veya konut) 3. kiÅŸilere tutarı ne olursa olsun kazanç gayesi aranılmaksızın (maliyet bedeli üzerinden) satılması veya kamulaÅŸtırılması kooperatifin münhasıran ortaklarla iÅŸ görülmesi ÅŸartının ihlali olarak deÄŸerlendirilecek muafiyet ÅŸartlarının kaybedildiÄŸi tarih itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekecektir.

Yapı kooperatiflerine saÄŸlanan, kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iÅŸ yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı iÅŸlem sayılmaması ayrıcalığı aynı arsa üzerindeki tasarruflara iliÅŸkin olup, muafiyet ÅŸartlarına haiz bir kooperatifin arsası üzerinde üyelerine hisse başına birer iÅŸyeri ya da konut yapılması karşılığı müteahhide baÅŸka bir yerde bulunan ayrı bir arsanın verilmesi muafiyet ÅŸartlarını ihlal edici iÅŸlem olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisini gerektirecektir.” [4] Åzeklinde görüÅŸ belirtilmiÅŸtir.

            Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden, 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre faydalanması ile ilgili olarak; 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel TebliÄŸinin “4.13. Kooperatifler” baÅŸlıklı bölümünde konu ile ilgili gerekli açıklamalara yer verilmiÅŸ olup, tebliÄŸin “Yapı kooperatiflerinde Ortak Dışı Ä°ÅŸlemler” baÅŸlıklı 4.13.1.4.3 bendinde; “Yapı kooperatiflerinin, arsalarını kat karşılığı vererek iÅŸyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı iÅŸlem sayılacaktır. Ancak, bu kooperatiflerin, her bir hisse için bir iÅŸyeri veya konut elde etmesi halinde, bu iÅŸlem ortak dışı iÅŸlem olarak kabul edilmeyecektir.

            Yapı kooperatifleri tarafından inÅŸa edilen iÅŸyeri ve konutlarda yaÅŸayan insanların sosyal ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sosyal tesislerin kat karşılığı inÅŸa ettirilmesi de ortak dışı iÅŸlem sayılmayacaktır. Bu tesislerin yapımını müteakip, kooperatif tarafından iÅŸletilmesi halinde, iÅŸletilmeye baÅŸlandığı tarihte muafiyet ÅŸartı ihlal edilmiÅŸ sayılacaktır.

            Kooperatiflerin konut inÅŸa etmek üzere kum, çimento, demir v.b. malzeme satın alması, söz konusu inÅŸaata finansman saÄŸlamak üzere üçüncü kiÅŸilerden kredi temin etmesi de ortak dışı iÅŸlem olarak deÄŸerlendirilmeyecektir.

            Ä°ÅŸyeri veya konut inÅŸa etmek üzere kurulan bir yapı kooperatiflerinin ortaklarından topladığı paraları deÄŸerlendirerek nemalandırması halinde, söz konusu nemaların Gelir Vergisi Kanununun geçici 67. maddesine göre vergilendirilmiÅŸ olması ve ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doÄŸrultusunda harcanması ÅŸartıyla, muafiyet ÅŸartları ihlal edilmiÅŸ olmayacaktır.

            Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inÅŸa ettiÄŸi konut veya iÅŸyerlerinin ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan iÅŸyeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı iÅŸlem sayılacaktır.

            Kooperatifin amacını gerçekleÅŸtirmesinden sonra elinde kalan malzeme, alet ve edevatın satılması ortak dışı iÅŸlem olarak deÄŸerlendirilmeyecektir. Åzeklinde açıklama yapılmıştır.

            Esasen kooperatiflerde ortak dışı muamelelerin neler olduÄŸu ve muafiyetin nasıl kaybedileceÄŸi hususunun her olayın kendi özel koÅŸulları içinde deÄŸerlendirilmesi gerekmektedir.[5]  Åzeklinde idari görüÅŸ belirtilmiÅŸtir.

            Yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanması için; hem ana sözleÅŸmelerinde, ortakları dışındakilerle, iÅŸlem yapılmayacağına dair hüküm bulunacak, hem de, bu ÅŸartlara fiilen uyulacaktır. Sadece ortaklarla iÅŸ görülmesi; kanun hükmünde yer almakla birlikte, bazı durumlarda, ortaklar dışındakilerle yapılan faaliyetler de, ortak dışı iÅŸlem olarak kabul edilmemektedir. Bunun dışında yapı kooperatiflerinin ortaklar dışındakilerle iÅŸ yapması durumunda, kurumlar vergisi muafiyeti; ortak dışındakilerle iÅŸ yapıldığı tarihte yani muafiyet ÅŸartlarının ihlal edildiÄŸi tarihte  son bulur.         

V-                SONUÇ

Yapı kooperatifleri; hem 5422 sayılı kurumlar vergisi kanununa göre, hem de, 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununa göre; kurumlar vergisi mükellefidirler ve beli genel ve özel ÅŸartlar altında yapı kooperatifleri; kurumlar vergisinden muaftır. Yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisinden muaf tutulması için, her iki kanunda da ÅŸart olarak hüküm altına alınan; sadece(münhasıran) ortaklarla iÅŸ görülmesi ibaresinin, ne anlama geldiÄŸinin belirlenmesi gerekmektedir. Sadece 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununda; yapı kooperatiflerinin aktiflerindeki arsaları kat karşılığı olarak müteahhide devredip, her bir hisse için, bir daire ya da bir iÅŸyeri alması durumunun ortak dışı iÅŸlem olarak kabul edilmeyeceÄŸi özel olarak hükme baÄŸlanmıştır. Vergi idaresi tarafından verilen özelgelerde ya da tebliÄŸ ile, ortak içi, ortak dışı iÅŸlemlerin belirlenmesi yoluna gidilmektedir. Kanun hükmünde yer almayan hususların tebliÄŸ ile düzenlenmesinin, kanuna aykırı olup olmadığı bir yana; tebliÄŸ ile yapılan düzenlemelerin kanuna uygun olduÄŸu kabul edildiÄŸinde de; kooperatiflerin yaptığı tüm faaliyetlerde ortak dışı iÅŸlemlerin belirlenmesi mümkün olmamaktadır. Esasen her durumun kendi koÅŸulları içinde ele alınması gerekmekte ise de kanuni düzenlemenin daha belirleyici olarak yapılması gerekmektedir.   

[1] Salih ÖZEL, Yaklaşım Dergisi / EKÄ°M 2006 / Sayı: 166

[2] Yılmaz ÖZBALCI, Kurumlar Vergisi Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1999,  sayfa 120

[3] Gürol ÜREL, Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulaması, Ankara 2009,sayfa 56

[4] B.07.1.GÄ°B.4.34.16.01/KVK-4/1-k-7352  sayılı özelge                                   

[5] Gürol ÜREL Kurumlar Vergisi Uygulaması