I. GÄ°RÄ°Åz :

            Katma DeÄŸer Vergisi’nin (KDV) ana sistematiÄŸi, bir mal veya hizmetin üretimi veya ithalinden nihai tüketicisine intikaline kadar geçen her safhada yaratılan katma deÄŸerin vergilendirilmesidir. Bu iÅŸleyiÅŸ, her safhada hesaplanan vergiden önceki safhalarda (mal veya hizmet alımı yada ithali nedeniyle) ödenen KDV’nin indirilmesi suretiyle saÄŸlanmaktadır.

KDV’de genel prensip, zincir halinde yapılan teslimlerin vergilendirilmesi iken idarece, mükelleflerin takibinin güçlüÄŸü nedeniyle verginin tarh, tahakkuk ve tahsilatlarında meydana gelebilecek olan gecikme ve kaybın önüne geçilmesi, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla Kanun’un 9’uncu maddesinde vergi sorumluluÄŸu müessesesi düzenlenmiÅŸtir.

Maliye Bakanlığı, vergi sorumlularının KDV beyanı için 2 No’lu KDV beyannamesi ihdas etmiÅŸ olup beyanname sorumluluk gerektiren iÅŸlemin bulunduÄŸu ayı izleyen ayın 24’üncü günü akÅŸamına kadar verilecek, beyannameye göre ortaya çıkacak vergi ise aynı ayın 26’ıncı günü akÅŸamına kadar ödenecektir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV aynı döneme iliÅŸkin olarak verilecek 1 No’lu KDV beyannamesinde ise indirim konusu yapılabilecektir.  

             Bu çalışmamızda; 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gereken katma deÄŸer vergisi ile ilgili olarak sonradan piÅŸmanlıkla beyanname verilmesi halinde, beyan edilecek verginin 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağına iliÅŸkin açıklamalarımıza yer verilecektir.

            II. YASAL MEVZUAT :

            1. Vergi Sorumlusu

       KDV’de vergi sorumluluÄŸu müessesesi, Kanun’un 9’uncu maddesinde, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla düzenlenmiÅŸ bulunmaktadır. Maddenin 1’inci fıkra hükmüne göre,

“Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, iÅŸyerinin, kanuni merkezi ve iÅŸ merkezinin bulunmaması, 

Ve gerekli görülen diÄŸer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi iÅŸlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir.”  

            Kanun hükmünden anlaşıldığı üzere, vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgahı, iÅŸyeri, kanuni merkezi ve iÅŸ merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için öngörülmüÅŸ deÄŸildir. Maliye Bakanlığı bunların dışında gerekli gördüÄŸü diÄŸer hallerde de bazı ÅŸahısları sorumlu tutabilecektir. Bu haller sınırlı olmayıp mükelleflerin idarece takibinin güç olduÄŸu dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın veya gecikmenin mümkün olduÄŸu hallerdir. [1]

            Vergi sorumlularının KDV beyanı için 2 No’lu KDV beyannamesi kullanılmaktadır. 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilen tutar, aynı döneme ait 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir. [2]            

       ÖrneÄŸin, merkezi Türkiye’de olan bir inÅŸaat firması, Türkiye’de yapacağı baraj inÅŸaatının projesini Eylül 2009 döneminde Ä°talya’da yerleÅŸik mühendise çizdirmiÅŸ ve hizmet bedeli olarak Avro karşılığı 200.000 TL ödemiÅŸtir. Yükümlü inÅŸaat ÅŸirketi, söz konusu hizmetten Türkiye’de yararlandığından bu hizmet KDV’ye tabi olup, hizmet bedeli üzerinden hesaplanması gereken (200.000 x % 18=) 36.000 TL tutarındaki KDV’nin inÅŸaat firması tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No’lu KDV beyannamesi ile 24.10.2009 tarihine kadar beyan edilmesi ve 26.10.2009 tarihine kadar ödenmesi gerekir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilen 36.000 TL KDV, inÅŸaat firmasının aynı döneme iliÅŸkin olarak vereceÄŸi 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.     

2. Vergi Ä°ndirimi

Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 29’uncu maddesinin 1’inci fıkrasına göre;

“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi iÅŸlemler üzerinden hesaplanan katma deÄŸer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine iliÅŸkin olarak aÅŸağıdaki vergileri indirebilirler:

a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma deÄŸer vergisi,

b) Ä°thal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma deÄŸer vergisi,

c) (3297 sayılı Kanunun 9'uncu maddesiyle eklenen bent) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma deÄŸer vergisi,

…”

Aynı maddenin 3’üncü fıkrasında ise; indirim hakkının vergiyi doÄŸuran olayın vuku bulduÄŸu takvim yılı aşılmamak ÅŸartıyla , ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiÄŸi vergilendirme döneminde kullanılabileceÄŸi hükmü yer almaktadır.

Buna göre, satın alınan mal ve hizmetlere iliÅŸkin olarak ödenmiÅŸ olan KDV’nin, satılan mal ve hizmetlerle ilgili olarak tahsil edilmiÅŸ olan KDV’den indirilebilmesi, vergiyi doÄŸuran olayın meydana geldiÄŸi takvim yılı içinde mümkün olabilecektir. Buna karşılık, vergiyi doÄŸuran olayın meydana geldiÄŸi takvim yılında indirim konusu yapılmayan KDV’nin, daha sonraki vergilendirme dönemlerinde indirimi mümkün deÄŸildir. 

Sorumlu sıfatıyla ödenen KDV’nin de indirilmesi prensip olarak mümkündür. Bu indirimin dayanağı, KDV sorumlusunun sorumlu sıfatıyla ödeyeceÄŸi verginin kaydına iliÅŸkin yevmiye maddesi, 2 No’lu KDV beyannamesi ve sorumlu sıfatıyla ödenecek verginin tahakkuk fiÅŸidir. Ä°ndirim iÅŸlemi, KDV sorumluluÄŸunun doÄŸduÄŸu ay itibariyle, 191-Ä°ndirilecek KDV hesabına borç, 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar hesabının altında sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV hesabına alacak yazılmak suretiyle yapılır. Beyan süresi için 2 No’lu KDV beyannamesinin verilmesi ve tahakkuk fiÅŸinin alınmasıyla bu indirim dayanak kazanmış olur.

Öte yandan, indirim hakkından yararlanabilmek için, gerek yurt içinden satın alınan mal ve hizmetlere ait, gerekse ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV’nin, alış faturası veya benzeri belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi ÅŸarttır (KDVK Md. 34).

III. SORUMLU SIFATIYLA KDV BEYANININ SONRADAN PÄ°ÅzMANLIKLA VERÄ°LMESÄ° HALÄ°NDE KDV Ä°NDÄ°RÄ°MÄ° :

Bu bölüme kadar ki açıklamalarımızda;  2 No’lu KDV beyannamesinde s orumlu sıfatıyla ödenen verginin, KDVK’ya göre indirim hakkına sahip olan mükellefler tarafından aynı döneme iliÅŸkin olarak verilen 1 No’lu KDV beyannamesinde genel hükümlere göre indirim konusu yapılabileceÄŸinden, KDVK’ya göre indirim hakkının vergiyi doÄŸuran olayın vuku bulduÄŸu takvim yılı aşılmamak ÅŸartıyla , ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiÄŸi vergilendirme döneminde kullanılabileceÄŸinden bahsetmiÅŸtik.

Peki sorumlu sıfatıyla KDV beyanının zamanında verilmemesi ve sonradan piÅŸmanlıkla verilmesi halinde, 2 No’lu KDV beyannamesinde ödenen vergi indirim konusu yapılabilecek midir? EÄŸer yapılabilecekse hangi dönemde yapılacaktır?

ÖrneÄŸin; 2008 yılı Mart ayında meydana gelen ve sorumlu sıfatıyla KDV beyanı gerektiren bir iÅŸlem için mükellef 2 No’lu KDV beyannamesini vermemiÅŸ olsun ve beyannamenin verilmediÄŸi 2009 yılı Eylül ayında tespit edilsin.      

Bu durumda mükellef 2008 yılı Mart dönemine ait olmak üzere 2 No’lu KDV beyannamesini, piÅŸmanlıkla 2009 Eylül ayında verebilecektir. EÄŸer bu tespit vergi inceleme elemanlarınca yapılırsa, bu durumda ikmalen veya re’sen tarhiyat yapılacaktır. Aradaki fark ÅŸu olacaktır; mükellef kendi hatasını görür ve Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesi kapsamında piÅŸmanlıkla beyanda bulunursa, kendisine vergi ziyaı cezası kesilmez, sadece gecikme cezası uygulanır. Ancak, tarhiyat ikmalen veya re’sen olursa bu durumda gecikme faizi yanında ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacaktır.  

KDVK’nın 29’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasına göre, vergiyi doÄŸuran olay 2008 takvim yılı içerisinde gerçekleÅŸmiÅŸtir. Bu durumda mükellef 2009 yılında piÅŸmanlıkla vereceÄŸi 2 No’lu KDV beyanında yer alan KDV’yi ayrıca indirim hakkına sahip midir? Sahip ise indirim, 2008 yılı Mart ayının 1 No’lu KDV beyannamesinde mi olacaktır? Cevap evet ise, bu durumda 1 No’lu KDV beyanları da geçmiÅŸten bugüne düzeltilecek midir?  

Kanunun lafzına baktığımızda, verginin doÄŸduÄŸu takvim yılı geçilmiÅŸtir. Yani Kanunun 29/3’üncü maddesine göre indirim hakkı kaybedilmiÅŸtir. Ancak konu ile ilgili olarak 49 Seri No’lu  KDV Genel TebliÄŸi’nin [3] (B) Bölümünde;

“Katma DeÄŸer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34’üncü maddeleri gereÄŸince, mükellefler yaptıkları vergiye tabi iÅŸlemler üzerinden hesaplanan katma deÄŸer vergisinden, faaliyetlerine iliÅŸkin olarak yüklendikleri katma deÄŸer vergisini indirebilmektedirler.

Buna göre, aynı Kanunun 9’uncu maddesi gereÄŸince sorumlu sıfatıyla ödenen katma deÄŸer vergisinin, 2 No’lu katma deÄŸer vergisi beyannamelerine dayanılarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.

Sorumlu sıfatıyla beyanın hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya re'sen tarhedilmesi halinde de tarhedilen vergi aslı indirim konusu yapılabilecektir. Ä°ndirim, ikmalen veya re'sen tarhedilen vergi aslının vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleÅŸtiÄŸi takvim yılı aşılmaması ÅŸartıyla kanuni defterlere kaydedildiÄŸi dönemde, 1 No’lu katma deÄŸer vergisi beyannamesi ile yapılacaktır .” denilmektedir. 

Buna göre, KDV sorumluluÄŸunun yasal süresi içinde yerine getirilmemiÅŸ olması nedeniyle ikmalen veya re’sen yapılan KDV tarhiyatlarında KDV indirimi, tarh olunan KDV’nin ödenip kayda geçirildiÄŸi ayda yapılabilmektedir. TebliÄŸde açıkça belirtilmemesine raÄŸmen, 2 No’lu beyannamenin piÅŸmanlıkla verildiÄŸi hallerde, indirim iÅŸleminin beyannamenin verildiÄŸi ve ödemenin yapıldığı ay itibariyle yapılması gerektiÄŸi de kuÅŸkusuzdur. [4]  

KDVK’nın 29/3’üncü maddesi açıkça vergiyi doÄŸuran olayın vukuu bulduÄŸu takvim yılının aşılması durumunda KDV indirimine izin vermemektedir. TebliÄŸdeki düzenleme ise özel bir durumdur. Maliye Ä°daresinin anlayışına göre KDV sorumluluÄŸunu yerine getirmediÄŸi için tarhiyata uÄŸrayan KDV mükellefleri, bu suretle ödedikleri KDV’yi, ödemeyi yaptıkları ayda indirirler. Ä°stanbul Defterdarlığı konu ile ilgili vermiÅŸ olduÄŸu bir muktezada [5] ; “PiÅŸmanlık veya tarhiyat yoluyla ödenmiÅŸ olan KDV sorumluluÄŸuna iliÅŸkin KDV tutarları, ödemenin gerçekleÅŸtiÄŸi aya ait 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir.” ÅŸeklinde görüÅŸ bildirmiÅŸtir.  

  Sorumlu sıfatıyla KDV beyanının yapılması ve beyan edilen verginin ödenmesi aynı zamanda 1 No’lu KDV beyanında   indirim hakkını doÄŸurmaktadır. Söz konusu indirim hakkının, geçmiÅŸ dönem beyannamelerini etkilemeksizin pratik bir ÅŸekilde kullandırılması amaçlanmıştır. Yani burada ödeme esasının ön plana alınması, normal süresi içinde veya piÅŸmanlıkla verilen 2 No’lu beyannamelere iliÅŸkin indirim hakkının, bu beyanın ilgili olduÄŸu ay itibariyle kullanılmasına engel deÄŸildir.    

TebliÄŸdeki bu açıklamalara göre yukarıdaki örneÄŸimize dönersek mükellef; 2008 yılı Mart ayına ait olan ve zamanında verilmeyen sorumlu sıfatıyla KDV beyanını 2009 yılı Eylül ayında piÅŸmanlıkla vermesi halinde, sorumlu sıfatıyla beyan ettiÄŸi tutarı aynı zamanda 2009 yılı Eylül ayına ait 1 No’lu KDV beyanında indirim olarak gösterecek ve kayıtlarında da 191-Ä°ndirilecek KDV hesabının borcuna, sorumlu sıfatıyla KDV’yi ise 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar hesabının alacağına kaydedecektir.  

Ancak piÅŸmanlıkla beyan edilen verginin takvim yılı içerisinde mutlaka ödenmiÅŸ olması ve defter kayıtlarına da alınmış olması gerekir aksi halde indirim hakkı kaybedilecektir (49 Seri No’lu KDV Genel TebliÄŸi).                

IV. SONUÇ :

Mükelleflerin takibinin güçlüÄŸü nedeniyle verginin tarh, tahakkuk ve tahsilatlarında meydana gelebilecek olan gecikme ve kaybın önüne geçilmesi, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla Kanun’un 9’uncu maddesinde vergi sorumluluÄŸu müessesesi düzenlenmiÅŸtir. Vergi sorumlularının KDV beyanı için 2 No’lu KDV beyannamesi kullanılmakta olup 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilen tutar, aynı döneme ait 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.

Her ne kadar Kanunun 29/3’üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doÄŸuran olayın vuku bulduÄŸu takvim yılı aşılmamak ÅŸartıyla , ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiÄŸi vergilendirme döneminde kullanılabileceÄŸi hükmü yer alsa da, sorumlu sıfatıyla verilen 2 No’lu KDV beyannamesinin sonradan piÅŸmanlıkla verilmesi (yada verginin ikmalen /re’sen tarhiyat yoluyla ödenmesi) halinde, beyan edilip ödenen KDV, vergiyi doÄŸuran olaya iliÅŸkin takvim yılı aşılsa da 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilmektedir. Konu ile ilgili olarak 49 Seri No’lu KDV Genel TebliÄŸi’nde özel bir düzenleme bulunmaktadır. Maliye Ä°daresinin anlayışına göre KDV sorumluluÄŸunu zamanında yerine getirmediÄŸi için tarhiyata uÄŸrayan mükelleflerin bu suretle ödedikleri yada sonradan piÅŸmanlıkla verilen beyannameler üzerine sorumlu sıfatıyla ödedikleri KDV’nin ödemenin yapıldığı ay itibariyle indirimi mümkündür.        

[1] Vergi Denetmenleri Beşir ATMACA ve Ahmet GEZGİN: Katma Değer Vergisi Ders Notları, Ankara, Aralık 2004, s.32.

[2] 53 Seri No’lu KDV Genel TebliÄŸi

[3] 20.07.1995 Tarih ve 22349 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[4] Mehmet MAÇ: E-Kitap KDV 5, 9. Madde, s. 52.

[5] 04.02.2000 Tarih ve 930 Sayılı Muktezası.