Büyük Yazı Tipi - Küçük Yazı Tipi | Makale yayımlanma tarihi: 04.02.2010 | Toplam Okunma Sayısı: 594

I – GÄ°RÄ°Åz

Finansal kiralama ilk olarak 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile mevzuatımıza girmiÅŸtir. Daha sonra 4842 sayılı yasanın 25. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290. madde ile finansal kiralama iÅŸlemlerinde deÄŸerleme hükümleri düzenlenmiÅŸ ve böylece finansal kiralama iÅŸlemlerinin muhasebeleÅŸtirilmesinde uluslararası muhasebe standartlarına uyum saÄŸlanmıştır.

VUK’un mükerrer 290. Maddesinde finansal kiralama “kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmeyeceÄŸine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doÄŸuran kiralama iÅŸlemleri” olarak tanımlanmış olup bu tanım çerçevesinde hangi tür kiralamaların finansal kiralama sayılacağı açıkça düzenlenmiÅŸtir.

Bu çalışmamızda finansal kiralama iÅŸlemlerinde kullanılan kavramlar açıklanarak finansal kiralama iÅŸlemlerine konu olan iktisadi kıymetler ile sözleÅŸmeden doÄŸan hak, borç ve alacakların deÄŸerlemesi ve kiracı ve ki ralayan açısından finansal kiralama iÅŸlemlerinin muhasebeleÅŸtirilmesi hususu örneklerle açıklanmaya çalışılacaktır.

 

II- FÄ°NANSAL KÄ°RALAMA KAVRAMI VE DÄ°ÄzER TANIMLAR

4842 Sayılı Kanunun 25. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290. madde ile finansal kiralama iÅŸlemlerinde deÄŸerleme hükümleri düzenlenmiÅŸtir. Maddenin 4 numaralı bendi ile uygulamaya yönelik usul ve esasları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiÅŸ, Bakanlık da bu yetkiye istinaden 319 Seri Numaralı VUK Genel TebliÄŸi ile söz konusu usul ve esasları belirlemiÅŸtir.

VUK’un mükerrer 290. maddesinde finansal kiralamanın tanımı yapılmış olup buna göre; “finansal kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediÄŸine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doÄŸuran kiralamalardır. ” Ayrıca söz konusu madde metninde bir kiralamanın finansal kiralama sayılması için aÅŸağıda belirtilen kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılaması gerektiÄŸi belirtilmiÅŸtir.

·          Ä°ktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,

·          Kiracıya, kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düÅŸük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,

·          Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,

·          SözleÅŸmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir deÄŸeri oluÅŸturması.

Kanunda sayılan birtakım sözleÅŸmeler yukarıdaki koÅŸulları taşımasına raÄŸmen finansal kiralama kapsamında deÄŸerlendirilemeyecek iken diÄŸer birtakım sözleÅŸmeler ise belirli ÅŸartlar altında bu kapsamda deÄŸerlendirilecektir. Buna göre doÄŸal kaynakların araÅŸtırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleÅŸmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleÅŸmeleri her halükarda mükerrer 290. madde kapsamında deÄŸerlendirilemezken, arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleÅŸmeleri ise sadece sözleÅŸmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüÅŸse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düÅŸük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir.

Söz konusu madde metninde ve 319 Seri Numaralı VUK Genel TebliÄŸinde finansal kiralama iÅŸlemleriyle ilgili birtakım tanımlara yer verilmiÅŸ olup bunlar aÅŸağıda sırasıyla açıklanmıştır.

Kira Ödemeleri: SözleÅŸmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. SözleÅŸme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi baÅŸlangıcında kiralayana ödediÄŸi ve kendisine geri dönüÅŸü olmayacak depozito veya peÅŸin ödenmiÅŸ kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir.

AÅŸağıda sayılan deÄŸerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında deÄŸerlendirilecektir;

a) Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan deÄŸerine iliÅŸkin bir taahhüt olması halinde bu deÄŸer,

b) Kira süresi sonunda kiracıya düÅŸük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleÅŸme baÅŸlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduÄŸu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel.

Yıllık kira tutarı, anapara ve faizi de içerecek ÅŸekilde aÅŸağıdaki formül aracılığıyla bulunur.

A: Kiralama konusu varlığın bugünkü deÄŸeri

r: Yıllık faiz oranı

n: Kiralama süresi

Kira Ödemelerinin Bugünkü DeÄŸeri: Kira ödemelerinin, sözleÅŸme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü deÄŸerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır. Finansal kiralama sözleÅŸmelerinde kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinin tespitinde aÅŸağıdaki formül kullanılır.

r = Faiz Oranı

n = Kiralama Süresi

Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı: Kira ödemeleri ile garanti edilmemiÅŸ kalan deÄŸer toplamının bugünkü deÄŸerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eÅŸitleyen iskonto oranıdır.

Ä°ktisadi Kıymetin Rayiç Bedeli: Bir iktisadi kıymetin deÄŸerleme günündeki normal alım satım deÄŸeridir. Rayiç bedel sözleÅŸmenin baÅŸlangıcında tespit edilmelidir. Ä°ktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleÅŸme baÅŸlangıcındaki rayiç bedeli arasında bir fark bulunmamalıdır.

Kalan DeÄŸer: Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedelidir. Kalan deÄŸer, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile kira süresi sonunda alabileceÄŸi rayiç deÄŸeri arasında baÄŸlantı kurularak tahmin edilir.

Kiralama Süresi: Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleÅŸmede belirtilen iptal edilemez süredir. Ancak, kiralamanın baÅŸlangıcında kiracıya sözleÅŸme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullanacağının kesin veya kesine yakın olduÄŸu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir.

Kiralamanın BaÅŸlangıcı: SözleÅŸmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleÅŸmenin ana maddelerinden birine iliÅŸkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiÄŸi tarihlerden erken olanıdır. ÖrneÄŸin, kiralayanın sözleÅŸme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına baÅŸlaması halinde kiralamanın baÅŸlangıcı daha sonra yapılacak sözleÅŸmedeki tarih deÄŸil hazır hale getirme çalışmalarına baÅŸlama tarihidir.

Kiralayan tarafından sözleÅŸmeden doÄŸan alacak : Kira süresi boyunca yapılacak anapara ve faizden oluÅŸan kira ödemelerinin toplam tutarıdır.

 

III- FÄ°NANSAL KÄ°RALAMA Ä°ÅzLEMLERÄ°NÄ°N MUHASEBELEÅzTÄ°RÄ°LMESÄ°NDE KULLANILAN HESAPLAR

Finansal kiralama iÅŸlemlerinin muhasebeleÅŸtirilmesinde kullanılacak hesaplar 11 Seri Numaralı Muhasebe Uygulamaları Genel TebliÄŸi ile düzenlenmiÅŸtir. Yapılan bu düzenleme ile 120 ve 220 Alıcılar ile 121 ve 221 Alacak Senetleri hesaplarının açıklamalarına “Finansal kiralamadan doÄŸan senetsiz/senetli alacaklar da bu hesapta izlenir” ibaresi eklenmiÅŸtir. Ayrıca bu tebliÄŸ ile finansal kiralama iÅŸlemlerinde kullanılmak üzere aÅŸağıdaki hesaplar açılmıştır.

124 -224 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri ( -) : Bu hesaplar finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralamadan doÄŸan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiÄŸi hesaptır.

301 -401 Finansal Kiralama Ä°ÅŸlemlerinden Borçlar: Bu hesap kiracıların finansal kiralama yapanlara olan kısa ve uzun vadeli borçlarının izlendiÄŸi hesaptır.

302 -402 ErtelenmiÅŸ Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri ( -): Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama iÅŸlemlerinden doÄŸan borçlar ile kiralanan varlığa iliÅŸkin kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiÅŸ finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiÄŸi hesaptır.

 

IV- KÄ°RALAYAN TARAFINDAN YAPILACAK DEÄzERLEME VE MUHASEBE Ä°ÅzLEMLERÄ°

VUK 290. madde hükmüne göre finansal kiralama iÅŸlemlerinde sözleÅŸmeden doÄŸan alacak   kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı ile deÄŸerlenecektir. Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı faiz olacak ÅŸekilde aktife alınacaktır. DiÄŸer yandan, aktifleÅŸtirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleÅŸtirilmek suretiyle deÄŸerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir.

Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleÅŸmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düÅŸülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanarak hesaplanacaktır.

Yıllık kira tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinin tespiti yukarıdaki tanımlar bölümünde verilen formüller aracılığıyla tespit edilir.

Aynı ÅŸekilde finansal kiralama konusu iktisadi kıymet ise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif deÄŸerinden kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinin düÅŸülmesi sonucu bulunan tutar ile deÄŸerlenecektir.

Net bilanço aktif deÄŸeri, iktisadi kıymetin bilançonun aktifine kaydedilen deÄŸerinden, bu kıymet için ayrılmış olan amortismanların indirilmesiyle elde edilen net deÄŸerdir. Kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri ise kira ödemelerinin, sözleÅŸme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü deÄŸerlerinin toplamıdır.

Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadî kıymetin net bilanço aktif deÄŸeri olarak rayiç bedeli dikkate alınır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki fark, normal bir satış iÅŸleminden elde edilen kâr veya zarar olarak iÅŸleme tâbi tutulur.

Ä°ktisadi kıymetin net bilanço aktif deÄŸerinden kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinin düÅŸülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle deÄŸerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi iÅŸleme tabi tutulurken bu farkın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama ÅŸirketi tarafından amortisman yoluyla giderleÅŸtirilecektir. Net bilanço aktif deÄŸeri ile kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri arasındaki farklılık taraflarca belirlenen faiz oranından kaynaklanmaktadır. Genelde net bilanço aktif deÄŸeri ile kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerini birbirine eÅŸitleyen faiz oranı tercih edilirken istisnai durumlarda farklı faiz oranları da kullanılabilmektedir. Bu farklı durumları bir örnek yardımıyla açıklayalım.

ÖrneÄŸin; 1.1.2009 tarihinde rayiç bedeli 50.000 TL üzerinden aktife kayıtlı olan bir makine finansal kiralama kapsamında bir baÅŸka ÅŸirkete beÅŸ yıllığına kiraya verilmiÅŸtir. SözleÅŸmede faiz oranı taraflarca %20 olarak belirlenmiÅŸtir (bu oran net bilanço aktif deÄŸerini kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerine eÅŸitleyen faiz oranıdır ). Kiralama konusu makine 1 TL iz bedeli ile kiracıya devredilecek olup makinenin faydalı ömrü 5 yıldır.

Bu durumda söz konusu kiralama iÅŸleminde yıllık kira tutarı yukarıdaki formül kullanılarak anapara ve faizi de içerecek ÅŸekilde aÅŸağıdaki ÅŸekilde bulunacaktır.

                                               (1+0,20)⁵ x 0,20                        0,497664

Yıllık taksit tutarı= 50.000 x ––––––––––––––––– = 50.000 x ––––––––––––  = 16.718,98 TL

                                                  (1+0,20)⁵ – 1                           1,48832

Söz konusu kira tutarına iliÅŸkin yıllık ödeme planı anapara ve faiz ayrıştırılacak ÅŸekilde aÅŸağıdaki gibi düzenlenecektir.

Ödeme planının 2 nolu sütununda yeralan yıllık kira tutarı, yukarıda verilen formül vasıtasıyla bulunmuÅŸtur, 3 nolu sütunda yer alan faiz ise yıllık kira bedeli içerisindeki faiz kısmını göstermekte olup kalan anapara tutarına sabit faiz oranının uygulanması suretiyle elde edilmiÅŸtir (ilk yıl için 50.000 x %20 ). Yıllık kira tutarından faiz kısmının çıkarılmasıyla da o dönemde ödenecek anapara miktarı bulunmuÅŸtur.

Kiraya veren tarafından sözleÅŸme düzenlendiÄŸinde yapılacak muhasebe kaydı aÅŸağıdaki ÅŸekilde olacaktır.

Kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarından (anapara + faiz) ilk dönemde elde edilecek kira kısmı 120-Alıcılar, sonraki dönemlerde elde edilecek kira kısmı ise 220-Alıcılar hesabına kaydedilmiÅŸtir. Ä°ktisadi kıymet ise, rayiç bedeli ile kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri arasındaki fark sıfır olduÄŸundan, iz bedeli ile deÄŸerlenmiÅŸ dolayısıyla iz bedeli tutarı kadar eksik çıkış yapılmıştır. Kira tutarları içerisindeki faiz kısmından ilk dönemde tahsil edilecek tutar 124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri hesabına kaydedilirken sonraki yıllarda tahsil edilecek faiz kısmı ise 224- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri hesabına kaydedilmiÅŸtir

Yukarıda da belirtildiÄŸi üzere bu ÅŸekildeki bir kayıt finansal kiralama konusu varlığın net bilanço aktif deÄŸerinin kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerine eÅŸitleyen bir faiz oranında söz konusudur. Bu eÅŸitliÄŸi saÄŸlayan oranın üzerindeki bir faiz oranı net bilanço aktif deÄŸeri ile kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri arasındaki farkı pozitif yaparken, altındaki bir oran bu farkı negatif yapacaktır. ÖrneÄŸin yukarıdaki örnekte faiz oranının 0 olduÄŸunu varsaydığımızda söz konusu makinenin kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri aÅŸağıdaki gibi hesaplanacaktır.

                1- (1/(1+0,30) ⁵ )

=16.718,98 x –––––––––––––– = 16.718,98 x 2,43557 = 40.720,25 TL

                          0,30

GörüldüÄŸü üzere faiz oranının 0 olması durumunda rayiç bedeli 50.000 TL olan makinenin kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri 40.720,25 TL olmakta ve ikisi arasındaki fark pozitif çıkmaktadır ( Bu farkın pozitif çıkması iktisadi ve teknik icaplara uygun olmayan istisnai bir durumdur, kiralayanın nakit sıkışıklığına düÅŸmesi vb. durumlarda söz konusu olabilir ). Kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinin 40.720,25 TL olması halinde yeni bir yıllık ödeme planı hazırlanacak olup bu ödeme planına göre kiraya verenin sözleÅŸme düzenlendiÄŸi andaki muhasebe kaydı aÅŸağıdaki ÅŸekilde olacaktır.

^{1: Ä°çinde bulunulan dönem içerisinde tahsil edilecek kira taksitleri (anapara + faiz),}

^{2: Ä°çinde bulunulan dönemden sonraki kira taksitlerinin toplamı (anapara + faiz),}

^{3: Makinenin rayiç bedeli ile kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri arasındaki fark (amortisman ayrılacak tutar),}

^{4: Makinenin rayiç bedeli (net bilanço aktif deÄŸeri),}

^{5: Bu dönemde tahsil edilecek toplam kira tutarı içerisindeki faiz kısmı,}

^{6: Sonraki yıllarda tahsil edilecek toplam kira tutarı içerisindeki faiz kısmı ( 42.874,68 – 12.216,05 )}

Kiralayan taraf iktisadi kıymetin rayiç bedelinin kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinden fazla olan kısmını (9.279,75 TL’yi) genel hükümlere göre amortisman yoluyla gider kaydedecektir. Makinenin faydalı ömrünün 5 yıl olduÄŸu varsayımıyla muhasebe kaydı aÅŸağıdaki ÅŸekilde yapılacaktır.

Finansal kiralama faiz oranının eÅŸitliÄŸi saÄŸlayan orandan daha düÅŸük bir oranda örneÄŸin  olarak belirlendiÄŸi varsayıldığında finansal kiralamaya konu makinenin kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri aÅŸağıdaki gibi hesaplanacaktır.

                       1- (1/(1+0,10) ⁵ )

16.718,98 x ––––––––––––––––– =16.718,98 x 3,79079 = 63.378,09 TL

                                   0,10

GörüldüÄŸü üzere faiz oranının  olduÄŸu durumda, rayiç bedeli 50.000 TL olan makinenin kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri 63.378,09 TL olmakta, aradaki fark negatif çıkmaktadır (bu durum kiralayanın üçüncü kiÅŸilerden temin etmiÅŸ olduÄŸu iktisadi kıymeti daha yüksek bir bedelle kiraya verdiÄŸini veya söz konusu iktisadi kıymeti piyasa fiyatının altında tedarik ettiÄŸini göstermektedir). Bu fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından doÄŸan kazanç gibi iÅŸleme tâbi tutularak gelir kaydedilecektir. Bu duruma göre yeni bir ödeme planı hazırlanacak olup kiraya veren tarafından sözleÅŸmenin düzenlendiÄŸi anda aÅŸağıdaki kayıt yapılacaktır.

Kira tutarları içerisinde yer alan faiz kısmı, kiralayan iÅŸletme için gelir niteliÄŸi taşıdığından, elde edildikleri dönemde “600 Yurt Ä°çi Satışlar” veya “601 Yurt Dışı Satışlar” hesabına kaydedilerek ilgili yılın geliri olarak vergilendirmede dikkate alınacaktır. Esas faaliyet konusu finansal kiralama olmayan iÅŸletmelerce elde edilen bu gelirler ise “649 DiÄŸer Faaliyetlerden OlaÄŸan Gelir ve Kârlar” hesabına kaydedilecektir. Buna göre kiraya verenin ilk kira tahsilatını gerçekleÅŸtirdiÄŸinde yapacağı kayıt aÅŸağıdaki gibi olacaktır.

2009 Yıl sonu itibariyle vadesi bir yılın altına düÅŸen alacaklar ile kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirleri uzun vadeli hesaplardan kısa vadeli ilgili hesaplara aÅŸağıdaki ÅŸekilde aktarılacaktır.

 

 

2010 yılının kira taksitinin tahsili halinde muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır.

Finansal kiralama taksiti ile ilgili bu kayıtlar o dönemde tahsil edilecek faiz geliri dikkate alınarak kiralama iÅŸlemi bitene kadar her dönem sonunda tekrarlanacaktır.

Kira ödemeleri bittikten sonra kiralama konusu iktisadi kıymetin mülkiyeti kiracıya devredildiÄŸinde aÅŸağıdaki kayıt yapılacaktır:

Kiralayan her kira ödenmesinde fatura düzenleyecek olup düzenlenen faturada anapara tutarı ve faiz tutarı ayrı ayrı gösterilecek, ayrıca kira bedelleri üzerinden katma deÄŸer vergisi de hesaplanacaktır.

Finansal kiralama iÅŸleminden doÄŸan ve aktifleÅŸtirilen alacak tutarlarının VUK hükümlerine göre reeskonta tabi tutulması söz konusu deÄŸildir.

Kiralayan iÅŸletmeler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen faiz giderlerinin veya kullanılan döviz kredileri nedeniyle oluÅŸan kur farklarının sözleÅŸme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilecek aksi halde ve diÄŸer yıllarda ise gider kaydedilecektir.

 

V- KÄ°RACI TARAFINDAN YAPILACAK DEÄzERLEME VE MUHASEBE Ä°ÅzLEMLERÄ°

VUK mükerrer 290. madde hükmüne göre kiracı tarafından finansal kiralama iÅŸlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı ve sözleÅŸmeden doÄŸan borç kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleÅŸmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinden düÅŸük olanı ile deÄŸerlenecektir.

Kiracı tarafından aktifleÅŸtirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiÅŸ usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanunun mükerrer 298. maddesi uyarınca da enflasyon düzeltmesi hükümlerine tabi tutulacaktır.  SözleÅŸmenin fesholması halinde kalan dönemler için amortisman ayrılması ve enflasyon düzeltmesi uygulaması yapılmayacaktır

Finansal kiralama sözleÅŸmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak ( her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanması yoluyla ) ayrıştırılacaktır.

Finansal kiralama borçlarının Vergi Usul Kanununun 285. maddesi kapsamında reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.

Finansal kiralamaya konu iktisadi kıymet kiracı tarafından “kullanım hakkı” (260-Haklar ) olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan toplam borç pasife kaydedilecektir. Yukarıdaki örneÄŸi devam ettirecek olursak finansal kiralamaya iliÅŸkin sözleÅŸmenin yapıldığı sırada kiracı tarafından aÅŸağıdaki kayıt yapılacaktır.

^{1 : Ä°ktisadi kıymetin kira ödemelerinin bu günkü tutarı deÄŸerindeki kullanma hakkı (iz bedeli düÅŸülmüÅŸ hali)}

^{2 : Ä°lk dönem ödenecek kira tutarı içerisindeki faiz kısmı}

^{3 : Sonraki dönemlerde ödenecek kira tutarları içerisindeki faiz kısmı}

^{4 : Ä°lk dönem ödenecek kira tutarı (Anapara + Faiz)}

^{5 : Sonraki dönemlerde ödenecek kira tutarı (Anapara + Faiz)}

Kiracı yukarıdaki kayıt ile iktisadi kıymeti kira ödemelerinin bugünkü deÄŸeri ile aktifine haklar olarak kaydetmiÅŸtir. 11 Seri No.lu Muhasebe Uygulamaları Genel TebliÄŸinde yapılan belirlemeler çerçevesinde ilk dönem ödenecek olan sözleÅŸmeden doÄŸan kira tutarı “301 Finansal Kiralama Ä°ÅŸlemlerinden Borçlar” hesabına, bir yıldan daha uzun vadeli kira ödemeleri ise “401 Finansal Kiralama Ä°ÅŸlemlerinden Borçlar” hesabına alınmıştır. Aynı ÅŸekilde ilk dönem ödenecek sözleÅŸmeden doÄŸan kira tutarı içindeki faiz kısmı “302 ErtelenmiÅŸ Fin. Kir. Borç. Mal.” hesabına, bir yıldan daha uzun vadeli kira tutarları içindeki faiz kısmı ise “402 ErtelenmiÅŸ Fin.Kir.Borç.Mal.” hesabına kaydedilmiÅŸtir.

Ä°lk kira taksitin ödenmesi halinde kiracı tarafından aÅŸağıdaki ÅŸekilde kayıt yapılacaktır.

 

 

Kiracı ödemiÅŸ olduÄŸu toplam kira tutarı içerisindeki faiz kısmını bu ÅŸekilde finansman gideri olarak kaydederken, söz konusu iktisadi kıymeti kullanma hakkını ise, kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiÅŸ usul ve esaslar çerçevesinde, aÅŸağıdaki kayıt ile amortisman yoluyla gider kaydedecektir. (iktisadi kıymetin faydalı ömrü 5 yıldır)

Finansal kiralama kapsamında kullanılan haklar gerekmesi halinde ayrıca enflasyon düzeltmesine de tabi olacaktır.

Ertesi dönemde vadesi bir yılın altına düÅŸen kira ve faizlerin uzun vadeli hesaplardan kısa vadeli ilgili hesaplara aÅŸağıdaki ÅŸekilde aktarılması gerekmektedir.

 

Finansal kiralama taksitiyle ilgili bu kayıtlar dönemsellik ilkesi gereÄŸi olarak, kiralama iÅŸlemi bitene kadar her dönem sonunda tekrarlanacaktır.

Kiralanan iktisadi kıymet kiralama iÅŸlemi bitene kadar kiracının aktifinde haklar olarak gösterilmektedir. Kiralama sona erip iktisadi kıymet kiracının mülkiyetine geçtiÄŸinde aÅŸağıdaki ÅŸekilde bir kayıt ile iktisadi kıymetin haklar hesabından maddi duran varlıklar grubuna alınması saÄŸlanacaktır.

Söz konusu iktisadi kıymetin kiracı tarafından aktifleÅŸtirilmesinin ardından 260-Haklar hesabı ile 268-birikmiÅŸ amortismanlar hesabının aÅŸağıdaki ÅŸekilde bir kayıt ile karşılıklı olarak kapatılması gerekmektedir.

 

VI-SONUÇ

4842 Sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290. madde ile finansal kiralama iÅŸlemlerinde deÄŸerleme hükümleri düzenlenmiÅŸ olup, 319 Seri Numaralı VUK Genel TebliÄŸi ve 11 Seri Numaralı Muhasebe Uygulamaları Genel TebliÄŸi ile de deÄŸerleme ve muhasebe kayıtlarına iliÅŸkin usul ve esaslar belirlenmiÅŸtir. Buna göre; kiracı tarafından finansal kiralama iÅŸlemine konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı ve sözleÅŸmeden doÄŸan borç, kiralama konusu iktisadî kıymetin rayiç bedeli veya sözleÅŸmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinden düÅŸük olanı ile deÄŸerlenecektir. Ayrıca kiracı tarafından aktifleÅŸtirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı ÅŸartların varlığı halinde enflasyon düzeltmesine ve amortismana da tâbi tutulabilecektir.

Kiralayan tarafından sözleÅŸmeden doÄŸan alacak kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı ile deÄŸerlenirken, kiralama konusu iktisadî kıymet ise, bu iktisadî kıymetin net bilanço aktif deÄŸerinden kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinin düÅŸülmesi sonucu bulunan tutar ile deÄŸerlenir. Ä°ktisadi kıymetin net bilanço aktif deÄŸerinden kira ödemelerinin bugünkü deÄŸerinin düÅŸülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadî kıymet iz bedeliyle deÄŸerlenir ve aradaki fark iktisadî kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi iÅŸleme tâbi tutulur. Ayrıca kiralayan tarafından, finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin belirlenen deÄŸeri üzerinden amortisman ayrılmaya devam olunacaktır. Finansal kiralama kapsamında deÄŸerlenen borç ve alacak tutarlarının reeskonta tâbi tutulması söz konusu deÄŸildir.

 

VII- YARARLANILAN KAYNAKLAR

·          213 sayılı Vergi Usul Kanunu,

·          3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu,

·          319 Seri Numaralı VUK Genel TebliÄŸi,

·          11 Seri Numaralı Muhasebe Uygulama Genel TebliÄŸi.

·          Gerçek, Yasin. (2005). Finansal Kiralama Ä°ÅŸlemlerinin MuhasebeleÅŸtirilmesi. E-Yaklaşım Dergisi. Sayı 29. (Aralık 2005)

·          Ekinci, Hakan. (2006). Finansal Kiralama Ä°ÅŸlemlerinde DeÄŸerleme. Vergi Raporu Dergisi. Sayı 87. (Aralık 2006)

·          Kahraman, Kadriye Demet. ve Ekici Zabun. (2006). Gülcan. Finansal Kiralama Ä°ÅŸlemleri ve MuhasebeleÅŸtirilmesi. Vergi Raporu Dergisi. Sayı 79. (Ocak 2006).

·          TuÄŸlu, Ali. (2003). 4842 Sayılı Yasa’ya  Göre Finansal Kiralama Ä°ÅŸlemlerinden DoÄŸan Borç Ve Alacakların Vergi Usul Kanunu Açısından DeÄŸerlemesi. Yaklaşım Dergisi. Sayı 132. (Aralık 2003)