Bilgili Denetim Denetim Güven İster
1-GİRİŞ:
3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 9. maddesinde vergi sorumlusu kavramı açıklanmıştır. Katma değer vergisinde esas olarak mükellefin beyanı üzerine ve gerçek usulde vergilemenin yapıldığı 37. maddesinde belirtilmiştir. Ancak bazı durumlarda gerçek usulde vergilemeden sapmalar olmuş zamanında götürü usulde katma değer vergisi uygulaması getirilmiş fakat bu uygulama 4369 sayılı kanunla 1.1.1999 tarihinde yürürlükten kaldırılmıştır. Bunun dışında gerçek usulde katma değer vergisi uygulamasının bir istisnası da sorumluluk (tevkifat) uygulamasıdır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 39. maddesinde vergilendirme dönemleri belirtilmiş ve faaliyet gösterilen takvim yılının üçer aylık dönemlerinin normal dönemler olduğunun fakat Maliye Bakanlığının mükelleflerin yıllık gayrisafi hasılatlarına göre üç aylık vergilendirme dönemi yerine birer aylık vergilendirme dönemi tespit etmeye yetkili olduğu açıklanmıştır. Maddenin 2. bendinde vergi kesintisi yapmakla sorumlu tutulanların her ay bu sorumlu oldukları vergileri için beyanname verecekleri belirtilmiştir.
Vergi alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacı ile getirilen sorumluluk müessesesi ancak mükellefin memleket içinde ikametgahı, işyeri, kanuni merkez veya iş merkezi bulunmaz ise ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığınca başvurulan ve işlemlere taraf olanlara, verginin ödettirilmesini amaç edinen bir vergi güvenlik müessesesidir.
Bu yazımızda katma değer vergisindeki sorumluluk (tevkifat) uygulamasının özellikleri, kapsamı, sorumluluğun hangi hallerde uygulandığı, sorumluluğun çeşitleri anlatılamaya çalışılacak ve tebliğlerle uygulamaya nasıl yön verildiğine değinilecektir.
2- 3065 SAYILI KDV KANUNUNDAKİ SORUMLULUK (TEVKİFAT) UYGULAMASI VE KANUN MADDESİNİN GEREKÇESİ:
Katma Değer Vergisi Kanununda sorumluluk (tevkifat) uygulaması 9. maddede 2 bent halinde açıklanmıştır. Maddenin ilk bendine göre; “ Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması hallerinde ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilir.”
Aynı maddenin ikinci bend hükmüne göre; “ Fiili yada kaydi envanter sırasında belgesiz mal bulundurulduğu veya belgesiz hizmet satın alındığının tespiti halinde, bu alışlar nedeniyle ziya uğratılan katma değer vergisi, belgesiz mal bulunduran veya hizmet satın alan mükelleften aranır.
Belgesiz mal bulundurdukları veya hizmet satın aldıkları tespit edilen mükelleflere, bu mal ve hizmetlere ait alış belgelerinin ibrazı için tespit tarihinden itibaren 10 günlük bir süre verilir. Bu süre içinde alış belgelerinin ibraz edilememesi halinde, belgesi ibraz edilemeyen mal ve hizmetlerin tespit tarihindeki emsal bedeli üzerinden hesaplanan KDV, alışlarını belgeleyemeyen mükellef adına re’sen tarh edilir. Bu tarhiyata vergi ziyaı cezası uygulanır.
Ancak belgesiz alınan mal ve hizmetleri satanlara, bu satışlarla ilgili olarak, vergi inceleme raporuna dayanılarak KDV tarhiyatı yapıldığı takdirde, ziya uğratılan vergi ve buna ilişkin ceza ayrıca alıcılardan aranmaz.” �zeklindeki madde hükümleri ile belgesiz mal bulunduranlara da KDV sorumluluğu getirilmiş olmaktadır.
KDV’de vergi sorumluluğunu düzenleyen bu maddenin konuluş amacı, madde gerekçesinde ifade edilmiştir. Buna göre; “ Bu madde vergi alacağının emniyetle tahsil edilebilmesi amacıyla getirilmiş bulunmaktadır. Madde hükmüne göre, mükelleflerin memleket içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkez veya iş merkezinin bulunmaması ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması bakımından, işlemlere taraf olan diğer bir şahsı veya şahısları verginin ödenmesinden sorumlu tutabilecektir. Maddede sayılan haller, mükellefin idarece takibinin güç olduğu, dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın mümkün bulunduğu hallerdir. Burada sayılan haller sınırlı olmayıp, vergi alacağının emniyet altına alınmasının gerekli görüldüğü diğer durumlarda da, Maliye Bakanlığının mükelleften başka bir şahsı verginin ödenmesinden sorumlu tutma yetkisini de beraberinde getirmektedir.”
Maddede belirtilen “ işlemlere taraf olanlar” ibaresi ile mükellefin temsilcisi, vekili, mükellef adına hareket etmeye yetkili herhangi bir kimse veya kendisine mal teslimi veya hizmet ifası yapılan kişi akla gelmelidir.
3- SORUMLULUKTA BEYAN ESASI VE 2 NOLU KDV BEYANNAMESİ:
3065 sayılı KDV Kanunu’nun 9. maddesinin 1. bendi gereğince KDV sorumluluğu yüklenmiş bulunan kimseler, ilgili işlem bedeli üzerinden ayrıca hesaplayacakları katma değer vergisini işlemin vuku bulduğu ayı izleyen ayın ilk 20 günü içinde 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan etmeleri ve 26. gününde ödemeleri gerekmektedir. ( 04.04.2007 tarihinde yürürlüğe giren 5615 sayılı Kanunla KDV mükelleflerinin ve vergi kesintisi yapanların beyannamelerini, vergilendirme dönemini takip eden ayın 24. günü akşamına kadar ilgili vergi dairesine vermeleri ve 26. günü akşamına kadar da ödemeleri şeklinde yeni bir düzenleme yapılmıştır.) �zayet KDV sorumluluğunu gerektirmeyen bir işlem söz konusu ise 2 nolu KDV beyannamesinin verilmeyeceği açıktır.
2 nolu KDV beyannamesi, KDV mükellefleri tarafından kullanılan 1 nolu beyannameye şekil olarak benzemektedir. 1 nolu beyannamede olduğu gibi istisna, indirim, iade sütunları da bulunmaktadır. �zayet KDV sorumluluğunu gerektiren işlem aynı anda istisna kapsamına da giriyorsa hiç beyanname verilmemektedir. Örneğin;Yurt dışında satın aldığı malı, İstanbul’daki deposuna kadar yabancı kuruma taşıtan firma, bu taşımacılık istisnası olan KDV Kanunu’nun 14. maddesi kapsamında olduğundan 2 nolu beyanname verilmesi söz konusu değildir.
2 nolu KDV beyannamesinin şekli, bir ay içinde birden fazla sorumluluk gerektiren işlemin bulunması durumunda her biri için ayrı ayrı beyanda bulunulacağı izlenimini vermektedir. (işlemleri yapanlar itibariyle) fakat, bir ayda farklı firmalara iş yaptırıldığında ve işlemler ne kadar çok olursa olsun verginin muhatabı tektir ve vergi sorumludur. Bu durum KDV Kanunu’nun 44. maddesinde belirtilmiştir. Diğer vergi kanunlarında olduğu gibi, bir dönem içinde gerçekleşen tüm işlemler için sorunlunun düzenleyeceği tek beyanname olmalıdır. Maliye Bakanlığı bu tereddütlerin giderilmesi amacı ile 53 nolu KDV Genel Tebliğ ile sorumluluk türü aynı olan KDV’ler için tek beyanname verilmesini uygun bulmuştur. Burada dikkat edilmesi gereken sorumluluk türünün aynı olması halinde tek beyanname verileceği hususudur.
4- KDV SORUMLULU�zUNUN ÇE�zİTLERİ:
4-1) – Yurt Dışından Sağlanan Hizmetlerde KDV Sorumluluğu
Katma Değer Vergisinin konusu vergi kapsamına alınmış olan mal teslimleri ve hizmet ifalarıdır. KDV Kanunu’nun 1. maddesinde açıklandığı gibi, bu işlemleri yapanların yabancı uyruklu olup olmamaları, ikametgahlarının, işyerlerinin kanuni ve iş merkezlerinin Türkiye’de olup olmaması yapılan işlemlerin mahiyetini değiştirmeyeceği belirtilmiştir. Yani KDV’nin doğumunu ve hesaplanmasını engellemeyeceği ifade edilmiştir.
Ancak işlemi yapanların Türkiye’de bulunmaması durumunda vergisel ödevlerin yerine getirilmesinden sorumlu tutulacak birinin tayini vergisel güvenlik için elzemdir.
Yurt dışından sağlanan bir hizmet ifası durumunda, mükellef yurt dışındaki firma olmakla birlikte bu işlemle ilgili KDV beyannamesinin verilmesi (2 nolu KDV beyanı) ve verginin ödenmesinden sorumlu olanlar, sorumlu tayin edilen ve tarhiyatın muhatabı olan kişilerdir. ( KDVK-44. Md )
15 Nolu KDV Genel tebliğinde yurt dışından sağlanan hizmetlerde KDV sorumluluğunun nasıl olacağı açıklanmıştır. Buna göre; yabancı kişi, kuruluş ve firmalarca yapılan hizmetler, KDVK’nun 6. maddesi çerçevesinde Türkiye’de yapılmış (ithal edilmiş) sayılmakta ise vergilemenin KDVK’nun 9. maddesi uyarınca yani KDV sorumlusu tarafından yapılması gerekmektedir. Buna göre, yabancı firmalarca verilen serbest meslek, telif, patent, know-how, komisyon, kiraya verme vb. hizmetlerde, bu hizmetten yararlananlara KDV sorumluluğu doğmaktadır. Bu hizmetlerden yararlananlar 2 nolu KDV beyannamesi vermek ve ortaya çıkan vergileri ödenmek durumundadırlar.
Fakat yabancı kişi veya kuruluş Türkiye’de işyeri veya şube açar ise, bu işyeri veya şube ile ilgili Türkiye’de KDV mükellefiyeti tesis edilmesi gerekmektedir. �zubeyi açan ve işleten firma, yurt dışında olsa bile Türkiye’de şubesinin yaptığı mal ve hizmet teslimleri KDV’ye tabidir ve Türk vergi mükelleflerinden herhangi bir farkı bulunmamaktadır. KDV sorumluluğu bu durumda mevcut değildir. Diğer Türk KDV mükellefleri gibi defter tutma ve V.U.K’da sayılan belgeleri düzenleme ve işlemlerin KDV’sini müşterilerinden tahsil edip KDV beyannamesine dahil edilmesi ve verginin ödenmesi gibi vergisel ödevler yerine getirilmelidir. Nitekim Maliye Bakanlığının muktezaları da bu yönde olmuştur.
Yurt dışından sağlanan hizmetlerde KDV sorumluluğu doğabilmesi için bazı şartlar gerekmektedir. Bunlar;
– Hizmet ithaline konu olan işlemler KDV istisnası kapsamında olmamalıdır. Örneğin;İthale konu hizmet yurt dışı taşımacılık ise bu hizmet aynı zamanda KDVK’nun 14. maddesi gereğince istisna kapsamında olduğundan KDV sorumluluğu kapsamında değildir.
– İthale konu hizmetler KDVK’nun 6. maddesine göre, TC’de vergilendirilebilir bir nitelikte olmalıdır. KDVK’nun 6. maddesine göre hizmetin TC’de vergilendirilebilmesi için; “ malların teslim anında TC’de bulunması ve hizmetin TC’de yapılması veya hizmetten TC’de faydalanılması gerekmektedir.” �zeklinde iki şart mevcuttur. Bu şartlar gerçekleşirse hizmet Türkiye’de yapılmış sayılır ve vergilendirilebilir.
Örnek verecek olursak, Yurt dışında yaptırılan reklam hizmeti, yurt dışında otelde konaklanması gibi işlemler yurt dışında yapıldığından ve hizmetten de yurt dışında faydalanıldığından dolayı Türkiye’de vergilendirilme yapılamaz. Dolayısı ile KDV sorumluluğu da yoktur. Oysa, TC’de yapılacak bir inşaat için proje Almanya’da bir mühendis tarafından çizilecek olursa hizmet yurt dışında ifa edilse bile, projeden Türkiye’de faydalanıldığı için KDV sorumluluğu da beraberinde gelecektir. Yine yabancı şarkıcı olan Madonna eğer TC’de konser verecekse işlem TC’de bir hizmet verme işlemi olduğundan ve hizmetten TC’de faydalanıldığından dolayı bu hizmetten faydalananlar 2 nolu KDV beyannamesi verecekler ve sorumlu oldukları KDV’yi de ödeyeceklerdir.
Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nın (5345 Sayılı Kanuni düzenleme ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı)16.04.1999 tarih ve 1601 sayılı muktezası (özelgesi) ile de TC’de konferans veren bir yabancının bu hizmeti için yurt dışına yapılan ödeme için 2 nolu KDV beyannamesi verilmesi gerektiği belirtilmiştir.
Yine İstanbul Defterdarlığı’nın (5345 Sayılı Kanuni düzenleme ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı)10.07.2000 tarih ve 596 sayılı özelgesi ile, merkezi İngiltere’de olan Reuters Television Ltd. isimli şirketten TC’de bulunan televizyon kanallarının haber satın alınması durumunda hizmetten TC’de faydalanma söz konusu olduğundan KDV sorumluluğu doğacağı açıklanmıştır.
– Türkiye’ye ithal edilen mallara yönelik hizmetler, bu mallarla birlikte ithal edilmiş sayılarak KDV sorumluluğuna konu olmakta, buna karşın yabancı firmaların Türk ihraç mallarına yönelik hizmetlerinde faydalanmanın yurtdışında olduğu kabul edildiği için KDV sorumluluğu ortaya çıkmamaktadır.
Nitekim İstanbul Defterdarlığı’nın (5345 Sayılı Kanuni düzenleme ile İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı)18.01.2000 tarih ve 349 sayılı özelgesinde yabancı firmalardan sağlanan hizmetlerin Türkiye dışına ihraç edilecek mallara yönelik olması halinde KDV sorumluluğu doğmayacağı belirtilmiştir. Fakat TC’ye ithal edilen mallara yönelik pazar araştırması, gözetim ve denetim hizmeti verilmesi işlemlerinde sorumlu sıfatı ile KDV ödenmesi gerektiği 30.11.1999 tarih ve 4909 sayılı İstanbul Defterdarlığı özelgesinde belirtilmiştir.
4-2)- Yurt Dışından Temin Edilen Finansman Hizmetlerinde Sorumluluk
Yurt dışından sağlanan krediler için ödenen faizlerin ve bu krediler nedeniyle nedeni ile krediyi kullanan firmalar aleyhine doğan kur farklarının, KDV Kanunu’nun 9. maddesi gereğince ve sorumlu sıfatı ile (2 nolu KDV beyannamesi ile) KDV ödenip bunun indirim konusu yapılıp yapılamayacağı konusunda tereddüt hasıl olmuştur.
Fakat Maliye Bakanlığı, 46 Nolu KDV Genel Tebliğinin A Bölümünde yer alan düzenlemesi ile; “ Yurt dışı kredi işlemlerinin Kanunun 17/4-e maddesi hükmü kapsamında değerlendirilmesi gerektiğini ve bu kapsamdaki işlemler nedeniyle ödenen faiz, komisyon ve bunlara ilişkin kur farklarının katma değer vergisine tabi olmadığını” belirtmiştir. Bahsi geçen faiz ödemelerinin ve kur farklarının KDV’den müstesna olduğunu, dolayısıyla KDV sorumluluğunun doğmadığını açıklamıştır.
Tebliğdeki hususlardan anlaşılacağı üzere, KDV sorumluluğunun olmaması için alınan paranın kredi olması, kredi sözleşmesinin bulunması, krediyi veren firmanın banka veya finans kurulu olması gerekmektedir. Ancak, alelade yabancı firmadan sağlanan krediler ile kredi sözleşmesi olmadan sağlanan borçlar ve cari hesap şeklindeki borçlanmalar nedeniyle yapılan faiz ve benzeri ödemelerde KDV sorumluluğu doğmaktadır. Yinede, Danıştay 9. Dairesi’nin 20.03.1997 tarihli kararında, yurt dışındaki bir firmaya ödenen faizin KDV sorumluluğu gerektirmediği görüşü benimsenmiştir.( �zükrü KIZILOT Danıştay Kararları ve Özelgeler 1998,1437)
Maliye İdaresinin görüşü ise; “Yurt dışı kredi veya borcun mahiyeti ne olursa olsun, bundan kaynaklanan kur farkları yabancı firma tarafından verilen bir mal ve hizmetin bedeli olmadığından KDV’nin konusuna girmediği, 2 Nolu KDV beyannamesinin verilmesi gerektiği” şeklindedir.
4-3)- Yurt Dışında Yaptırılan Sigortalarda Sorumluluk
7397 sayılı Sigorta Murakebe Kanunu’nun 29. maddesi gereğince, Türkiye’de yerleşik gerçek ve tüzel kişilerin Türkiye’deki sigortaların Türkiye’de kurulmuş veya faaliyet izni almış sigorta şirketlerine yaptırmaları zorunlu kılınmıştır. Fakat aynı maddede geçen sigorta türlerinin yurt dışındaki sigorta şirketlerine yaptırıldıkları da görülmektedir.
Yurt dışında yapılan sigorta için ödenen primler KDV Kanunu’nun 9. maddeleri uyarınca KDV sorumluluğu kapsamına girmekle beraber Maliye Bakanlığı’nın çıkardığı 46 Nolu KDV Genel Tebliği ile dış krediler için yapılan yorum sonucu geçerli olacağı söylenen KDVK’nun 17/4-e maddesi kapsamında istisna olduğu hükmü burada da geçerli sayılmış ve KDV sorumluluğu doğmayacağı belirtilmiştir.
4-4)- Telif Kazançlarında KDV Sorumluluğu
Gelir Vergisi Kanunu’nun 18. maddesinde belirtilen telif kazançlarının elde edilmesini sağlayan işlem arızi olarak yapılmışsa KDV’ye tabi değildir. Bu işlemlerin KDV’ye tabi olması için tekerrür ederek faaliyet halini alması, KDV bakımından mükellefiyet tesisini ve defter tutulmasını gerektirmektedir.
Sürekli olarak telif işlemleri yapan kimselerin bu özel durumunu dikkate alan Maliye Bakanlığı, 19 Nolu KDV Genel Tebliği çıkarmış, söz konusu işlemlerin, aşağıdaki şartlarla KDV sorumluluğu çerçevesinde KDV’ye tabi tutulmasını öngörmüştür. Bu sayede telif faaliyetinde bulunan bazı kişiler, sırf KDV nedeniyle defter tutmaktan ve KDV beyannamesi vermekten kurtulmuştur.
Bir kimse telif işlemlerini arızi olarak yapıyorsa, bu işlemler KDV’nin konusuna girmez. Çünkü telif bir serbest meslek işidir ve KDV’den söz etmek için serbest meslek işinin “ faaliyet” halinde yapılması gerekmektedir. Maliye Bakanlığının “ faaliyet” anlayışı, bir yılda birden fazla telif hasılatı elde edilmesi veya birbirini izleyen birden fazla yılda telif hasılatının tekrarlanması idi. Fakat 221 Nolu Gelir Vergisi Kanunu Genel tebliği ile Maliye Bakanlığının bu görüşü değişmiş ve telif faaliyetinden ve dolayısıyla telif KDV’sinden bahsedebilmek için bu faaliyetin “ mutad meslek” olarak sürdürülmesi gerektiği anlayışı kabul edilmiştir. Bu anlayışa göre KDV mükellefiyeti ve KDV sorumluluğundan bahsetmek için bu hasılatı sürekli bir geçim kaynağı olarak devamlı bir şekilde elde etmek gerekmektedir.
221 Nolu GVK Genel Tebliğinde yer alan örneklerde; üniversitede kadrolu öğretim görevlisi olarak çalışan kişinin zaman zaman heykel yapıp satması faaliyet sayılmamıştır. Yine aynı tebliğde devlet memurunun amatör olarak çektiği fotoğrafları gazete ve dergilere göndererek yayınlanan fotoğraflar karşılığında zaman zaman gelir elde etmesi, mutad meslek olarak kabul edilmemiştir.
– Mutad meslek olarak telif faaliyetinde bulunan kimse, G.V.K’nun 18. maddesi kapsamına giren teslim ve hizmetleri, sadece G.V.K.’nun 94. maddesinde yazılı olanlara (GV stopajı yapmakla sorumlu tutulanlara) yapmışsa ve 19 nolu KDV Genel Tebliği uyarınca, KDV’lerin sorumlu sıfatı ile ödenmesi tercihinde bulunmuşsa, stopaj sorumluları telif sahibine yaptıkları brüt ödeme üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplayıp 2 nolu KDV beyannamesi vererek ödemek zorundadırlar.
– Münhasıran stopaj sorumlularına hitap eden mutad telif kazanç sahipleri KDV mükellefiyetinden kurtulabilmek için, ilgili vergi dairesine dilekçe ile başvurarak, işlemlerin KDV sorumluluğu çerçevesinde vergileneceğini belirtmek zorundadırlar.
Stopaj sorumluları, G.V.K.’nun 18. maddesi kapsamında telif ödemesi yaptıklarında; işlem arızi nitelikte ise, sadece % 17 gelir vergisi stopajı yapmakla yetinecekler, KDV sorumluluğu söz konusu olmayacaktır. Ödemelerini gider pusulası ile belgeleyeceklerdir. İşlem arızi nitelikte ise, yine % 17 oranında stopaj yapacaklar. Belgeleme için serbest meslek makbuzu talep edeceklerdir. İşlemi yapan kimse, 19 nolu KDV Genel Tebliğinden faydalanmak istiyorsa ve vergi dairesine başvuru da yapmış ise, vergi dairesine verdiği dilekçenin örneğini alacaklar, belgelemeyi yine gider pusulası ile yapacaklardır. Stopajın yanı sıra, stopaj matrahı üzerinden sorumlu sıfatı ile % 18 KDV hesaplayarak 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edip vergileri ödeyeceklerdir. Bu KDV’yi ödeyen kişi veya kuruluşun KDV mükellefiyeti varsa, ödediği KDV’yi indirim konusu da yapabilecektir.
Sürekli telif faaliyetinde bulunanlar meydana getirdikleri eserleri münhasıran stopaj sorumlularına satmaz iseler, KDV nedeni ile defter tutmak ve aylık KDV beyannamesi vermek zorundadırlar. Bunlara yapılan ödemeler hakkında 19 Nolu KDV Genel tebliğindeki KDV sorumluluğu uygulanmaz.
Gelir Vergisi kanunu’nun 18. maddesi ile telif kazançları istisna edilmiş iken Katma Değer Vergisi Kanununda böyle bir istisna mevcut değildir. Gelir Vergisi kanununa paralel bir uygulama ile telif faaliyetlerinin de katma değer vergisinden istisna edilmesi getirilebilir. KDVK’nun 17. maddesine kısmi istisna olarak eklendiğinde bazı tereddütler de giderilebilecektir.
4-5)- Yurt İçinde Yapılan Kiralama İşlemlerinde KDV Sorumluluğu
3065 sayılı KDVK’nun 1/f maddesi uyarınca, GVK’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralama işlemleri KDV’ye tabi tutulmuştur. Fakat iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemleri KDV’den istisna edilmiştir. (KDVK-Md-17/4-d)
Maliye Bakanlığı 30 Nolu KDV Genel Tebliği ile, GVK’nun 70. maddesinde belirtilen mal ve hakların kiralanması işlemlerini sorumluluk kapsamına almıştır. KDVK’nun 17/4-d maddesinde yer alan gayrimenkul istisnası dolayısı ile sorumluluk burada uygulanmaz.
Yine 30 Nolu KDV Genel Tebliğine göre; menkul veya hakkın sahibi olan kimsenin, başka faaliyetler dolayısıyla gerçek usulde KDV mükellefiyeti yoksa, kiracı da gerçek usulde KDV mükellefiyeti ise, kiralama işlemi ile ilgili KDV’nin kiracı tarafından sorumlu sıfatıyla hesaplanıp 2 nolu KDV beyannamesi vermesi gerekmekte olduğu belirtilmiştir.
Örneğin; KDV mükellefiyeti bulunmayan bir devlet memurunun, özel otomobilini bir A.�z.’ye kiraya verdiğinde A.�z. tarafından brüt kira tutarının % 18’i olarak KDV hesaplanacak ve sorumlu sıfatıyla ödenecektir. Buna karşılık KDV mükellefiyeti olmayan bir kişi veya kuruluş otomobil kiraladığında KDV sorumluluğu ortaya çıkmayacaktır.
4-6)- Spor Klüplerince İfa Edilen Reklam Hizmetlerinde KDV Sorumluluğu
30 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde, “ Uygulamada gerçek usulde KDV mükellefi olan bazı işletmelerin, profesyonel veya amatör spor kluplerine oyuncuların formalarında gösterilmek ve benzeri şekilde reklam verdikleri bilinmektedir.” denilmek suretiyle bu şekilde reklam verme işlemleri ile ilgili KDV’nin, reklamı alanların gerçek usulde KDV mükellefi olmamaları halinde reklamı verenler tarafından sorumlu sıfatıyla beyan edilmesi ve 2 nolu KDV beyanı ile verginin ödenmesi gerektiği belirtilmiştir.
Tebliğde yer alan bu hükümden, spor kluplerinin oyuncularının formalarına aldıkları reklamların esas itibariyle KDV’ye tabi olduğu ve KDV mükellefi olmaları gerektiği ancak bu kluplerin herhangi bir sebeple gerçek usulde KDV mükellefiyetlerinin bulunmaması halinde, reklamı verenlerin KDV’nin ödenmesi bakımından sorumlu oldukları anlaşılmaktadır.
Ancak 55 Nolu KDV Genel Tebliği ile spor kluplerine ödenen reklam bedellerinde, söz konusu KDV sorumluluğunun kapsamı daraltılmıştır. Buna göre; dernek statüsündeki spor klupleri ile kamu idare ve müesseselerine ait idman ve spor kuruluşlarına bağlı profesyonel futbol şubeleri başlı başına bir iktisadi işletme sayılarak bu şubelerin reklam gelirlerinin KDV’nin kapsamına girdiği açıkça ifade edilmiştir. Bu kuruluşlar artık bu tebliğe göre KDV mükellefiyeti tesis ettirmek ve V.U.K. hükümlerine göre defter tutmak ve belge düzenlemek zorundadırlar. Bu uygulama 30.05.1996 tarihinden itibaren yürürlüğe girmiştir. Pofesyonel futbol kluplerinin(şubeleri) faaliyetleri sebebiyle gerçek usulde KDV mükellefi olmaları gerektiğinden KDV sorumluluğu söz konusu değildir. Reklamı alanlar gerçek usulde KDV mükellefi olmaz ise KDV sorumluluğu doğar.
Spor kluplerine reklam verenlerin dikkat etmek zorunda olduğu durumlar şunlardır:
– Eğer reklam hizmeti profesyonel futbol faaliyetleri kapsamında yapılacak ise, ödenecek reklam bedeli karşılığında spor klubü tarafından fatura verilecektir. Faturada reklam bedeli ile birlikte bedel üzerinden hesaplanacak genel orandaki KDV’de gösterilecektir. Reklam verenler reklam bedeli ile birlikte faturada gösterilmiş bulunan KDV’yi de spor kluplerine ödeyecekler ve doğal olarak da bu KDV’yi indirim konusu yapabileceklerdir. Bu takdirde reklam veren firmalar açısından KDV sorumluluğu söz konusu değildir.
– Eğer reklam hizmeti profesyonel futbol faaliyetleri dışında kalan herhangi bir spor faaliyeti kapsamında yapılacak olursa, ödenecek reklam bedeli karşılığında spor klubü tarafından bugüne kadar olduğu gibi bundan sonra da fatura verilmeyecektir. Bu takdirde reklam verenin KDV sorumluluğu bundan sonra da devam edecektir.
– Profesyonel futbol faaliyetleri dışında kalan diğer profesyonel spor faaliyetleri, futbol da dahil olmak üzere amatörce icra edilen bütün spor faaliyetleri kapsamında verilen reklam işlerinde reklam verenlerin sorumluluğu devam etmektedir. Bu durumlarda, reklam veren firmaların eskiden olduğu gibi reklam verme işini yazılı bir metne bağlamaları (sözleşme vb.), ödedikleri reklam bedeli karşılığı alacakları makbuza “ reklam bedeli” yazdırmaları, reklam bedeli üzerinden eskiden olduğu gibi genel oranda KDV hesaplayıp sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan etmeleri ve KDV’yi ödemeleri ve 1 nolu KDV beyannamesi ile de ödenen KDV’yi indirim konusu yapmaları gerekmektedir.
4-7)- Diğer Çeşitli Faaliyetlerde KDV Sorumluluğu
Yukarıda açıklamalarımızın dışında çeşitli KDV sorumluluğu uygulamaları da mevcuttur. Burada kısaca bu uygulamalara değinilecektir.
30 Nolu KDV Genel Tebliği ile, gerçek usulde KDV mükellefiyeti bulunanların, bina duvarlarına yazı yazmak veya arsa ve araziye reklam panosu yerleştirmek suretiyle reklam hizmeti aldıklarında, gayrimenkul sahibinin gerçek usulde KDV mükellefiyeti yok ise, hizmetten faydalananların kira bedelleri üzerinden sorumlu sıfatıyla KDV hesaplayıp ödeyeceği belirtilmiştir.
Yine aynı tebliğ ile dergi, kitap gibi yazılı eserlere reklam verme işlemlerinde, bu şekilde reklam hizmeti verenin KDV mükellefi olmaması halinde, hizmetten faydalanan KDV mükellefinin hizmet bedeli üzerinden sorumlu sıfatı ile KDV hesaplaması ve ödemesi öngörülmüştür.
Fason olarak tekstil ve konfeksiyon işleri yapan mükelleflerin müşterilerinden tahsil ettikleri KDV’yi bir şekilde hazineye intikal ettirmedikleri görülmüş olduğundan ve bu da vergi hasılatında sıkıntı yarattığından Maliye Bakanlığınca çözüm olarak 51 Nolu KDV Genel tebliği çıkarılmıştır. Bu tebliğe göre, fason olarak yaptırılan tekstil ve konfeksiyon işlerinde, fason hizmet bedeli üzerinden hesaplanan KDV’nin 2/3’ünün fason işi yaptıranlar tarafından sorumlu sıfatı ile vergi dairesine ödenmesi, kalan 1/3’ünün ise fason işi yapana ödenmesi esası getirilmiştir.
Yine 89 ve 91 Seri Nolu KDV Genel Tebliğlerinde de bazı kamu kurum ve kuruluşlarının yapmış oldukları bazı hizmetleri için KDV sorumluluğu getirilmiştir. Sorumluluk getirilen kamu kurum ve kuruluşları ile tevkifat yapılacak hizmetler şunlardır:
Sorumluluk Getirilen Kuruluşlar: (89 ve 91 Nolu KDV Genel Tebliği ile)
– Genel bütçeye dahil daireler, katma bütçeli daireler, il özel idareleri, belediyeler ve bunların teşkil ettikleri birlikler,
– Döner sermayeli kuruluşlar,
– Kanunla kurulan kamu kurum ve kuruluşları,
– Kamu kurumu niteliğindeki meslek kuruluşları,
– Üniversiteler ( vakıf üniversiteleri hariç),
– Kanunla kurulan veya tüzel kişiliğe haiz emekli ve yardım sandıkları,
– Bankalar ve özel finans kurumları,
– Kamu iktisadi teşebbüsleri (KİT’ler),
– Özelleştirme kapsamındaki kuruluşlar,
– Organize sanayi bölgeleri ile menkul kıymetler, vadeli işlem borsaları dahil bütün borsalar,
– Hisse senetleri İMKB’de kote edilmiş şirketler,
– Yarıdan fazla hissesi doğrudan yukarıda sayılan kurum ve kuruluşlara ait olan kurum, kuruluş ve işletmeler,
Birbirlerine karşı ifa ettikleri hariç olmak üzere, aşağıda belirtilen hizmetlerde KDV tevkifatı yapmak ve 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edip ödemek durumundadırlar.
Tevkifat Yapılacak İşlemler: (89 ve 91 Nolu KDV Genel Tebliği ile)
– Yapım işleri ile bu işlere ait mühendislik, mimarlık ve etüd proje hizmetleri,
– Temizlik, bahçe ve çevre bakım hizmetleri,
– Özel güvenlik hizmetleri,
– Makine, teçhizat, demirbaş ve taşıtlara ait tadil, bakım ve onarım hizmetleri,
– Her türlü yemek servisi,
– Danışmanlık ve denetim hizmetleri,
Alımlarına ait bedel üzerinden hesaplanan KDV’nin tebliğde belirlenen oranlara göre bulunacak kısmının bu kurum ve kuruluşlar tarafından sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.
5- SONUÇ:
Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacı ile katma değer vergisinin kısmen veya tamamen işlemi yapana ödenmeyerek, işlemi yaptıran tarafından sorumlu sıfatıyla 2 nolu KDV beyannamesi ile doğrudan ilgili vergi dairesine yatırılması mecburiyeti getirmeye yetkili kılınmıştır. (KDV Kanunu Md-9)
KDV tevkifatı, katma değer vergisinin tümünün veya bir kısmının, işlemi yapan mükellefin eline geçmeksizin doğrudan hazineye intikal ettirilmesi suretiyle, verginin emniyet altına alınmasını sağlayan bir uygulamadır.
Bu makalemizde, katma değer vergisinde gerçek usulde vergilemenin istisnası olan sorumluluk (tevkifat) müessesesi incelenmiş ve konu hakkında kanuni düzenlemeler, ilgili tebliğler ve uygulamaya yön vermek amacıyla bazı özelgeler ile konu irdelenmeye çalışılmıştır. Faydalı olacağını ümit ederiz.
