5520 SAYILI KURUMLAR VERGİSİ KANUNUNA GÖRE ZARAR MAHSUBU

I. GİRİŞ

 

 

 

 

 

 

 

Kurumların temel kuruluş amacı kâr elde etmektir. Fakat bazen yatırım kararlarındaki hatalar, içinde bulunulan sektöre ait olumsuzluklar ya da şu anda çoğu ülkede görüldüğü gibi yaşanan ekonomik durgunluklar, kurumların ticari faaliyetleri sonucunda zarar etmelerine sebep olabilmektedir.

 

 

 

Türk Vergi Sistemimizde kurumların faaliyetleri sonucunda oluşan zararların belli şartlar çerçevesinde ileriki yılların kurum kazançlarından indirimine imkan verilmektedir. Kurumlar vergisi matrahının tespitinde yapılacak zarar mahsubunun esasları, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun[1] (KVK) 9’uncu maddesinde yer almaktadır. Bu yazımızda kurumların bir faaliyet dönemi sonucunda oluşan zararların mahsubuna ilişkin esaslar açıklanacaktır.

 

 

 

 

 

 

II. 5520 SAYILI KANUNA GÖRE ZARAR MAHSUBU

 

 

 

 

 

 

 

5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nda geçmiş yıl zararlarının mahsubu ile ilgili düzenleme, 2004 yılına kadar, kurum kazancının tespitinde “İndirilecek Giderler” arasında yer almıştır. Daha sonra 5228 Sayılı Kanunla yapılan değişiklik sonrasında “Zarar Mahsubu ve Diğer İndirimler” başlığı altında ayrı bir maddede düzenlenmiştir (Yürürlük 31.07.2004).

 

 

 

5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nda ise zarar mahsubu diğer indirimlerden ayrılarak tek başına 9’uncu maddede düzenlenmiştir. Kurumlarda zarar mahsubunun esaslarına ilişkin hükümlerinin düzenlendiği 9’uncu madde şu şekildedir:

 

 

 

“1.Kurumlar vergisi matrahının tespitinde, kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek şartıyla aşağıda belirtilen zararlar indirim konusu yapılır:

 

 

 

a) Beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararlar.

 

 

 

Kanununun 20’inci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile 20’inci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilen tam bölünme işlemi sonucu bölünen kurumdaki öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı zararların indirilmesinde aşağıdaki şartlar ayrıca aranır:

 

 

 

1) Son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamelerinin kanuni süresinde verilmiş olması.

 

 

 

2) Devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi.

 

 

 

Bu şartların ihlali halinde, zarar mahsupları nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılır.

 

 

 

b) Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarla ilgili olanlar hariç olmak üzere, beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar;

 

 

 

1) Faaliyette bulunulan ülkenin vergi kanunlarına göre beyan edilen vergi matrahlarının zarar dahil, her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca rapora bağlanması,

 

 

 

2) Bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğinin Türkiye’deki ilgili vergi dairesine ibrazı,

 

 

 

halinde indirim konusu yapılır.

 

 

 

Denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alan vergi beyanlarının, bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlarca onaylanması zorunludur. Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesinin, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine ibrazı yeterlidir.

 

Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutardır.

 

 

 

2. Bu maddenin uygulanmasına ilişkin usulleri belirlemeye Maliye Bakanlığı yetkilidir.”

 

 

 

Kanunun 9’uncu maddesinde belirtilen zarar mahsubunu aşağıdaki başlıklar altında tek tek açıklayalım:

 

 

 

 

 

 

A. Ülke İçindeki Faaliyetlerden Doğan Zararların Mahsubu

 

 

 

 

 

 

 

5520 sayılı KVK’nın 9’uncu maddesinde kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin tutarlar ayrı ayrı gösterilmek ve beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla geçmiş yılların beyannamelerinde yer alan zararların indirim konusu yapılacağı hükme bağlanmıştır.

 

 

 

Buna göre; kurumların bir vergilendirme döneminde ülke içindeki faaliyetlerinden doğan geçmiş yıl zararları, gelecek yıllarda elde edecekleri kazançlardan mahsup edilebilir. Ancak mahsup imkanı, zararın gerçekleştiği yılı izleyen beş yılda elde edilen kurum kazançları için geçerlidir. Beşinci yıldan sonra mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır. Ayrıca kurumlar vergisi beyannamesinde her yıla ilişkin zararların ayrı ayrı gösterilmesi gerekmektedir. Ayrıca zararlar, mahsup imkanı doğan ilk yılda en eski yıl zararından başlanarak mahsup edilmelidir. Aksi takdirde mahsup hakkı kaybedilir.

 

 

 

Örneğin, Tuba Kuyumculuk Ltd. �zti.’nin 2005 takvim yılı kurumlar vergisi beyannamesinde yer alan zararı, izleyen 2006, 2007, 2008, 2009 ve son olarak 2010 takvim yılı karlarından mahsup edilebilecektir. Bu süre içerisinde indirilemeyen 2005 takvim yılı zararı, 2011 ve takip eden yıllarda mahsup edilemeyecektir.

 

 

 

Görüldüğü üzere mükelleflerce bir hesap dönemi içerisinde oluşan zararın, müteakip beş hesap döneminde oluşacak karlarla mahsup edilememesi halinde mahsup imkanı ortadan kalkmaktadır.

 

 

 

Burada dikkat edilmesi gereken bir diğer husus da, zarar mahsubunda mali zararın mali kardan mahsup edilmesidir. Bilindiği üzere, tüm gelir ve giderlerin dikkate alınarak ticari faaliyet gereği olarak ortaya çıkan (ticari bilançoya göre oluşan) kar ya da zarar ticari olup, vergi matrahının tespiti ile ilgili olan ve indirim ve istisnalar ile kanunen kabul edilmeyen giderlerin de dikkate alındığı (mali bilançoya göre oluşan) kar ya da zarar ise mali kar ya da zarardır.

 

 

 

 

 

 

B. Devir ve Tam Bölünme Halinde Zarar Mahsubu

 

 

 

 

 

 

 

5520 sayılı KVK’nın 9’uncu maddesine göre devir veya tam bölünme hallerinde, varlıkları devralan kurumlar, devralınan veya bölünen kurumların zararlarını aşağıda belirtilen sınırlamalar çerçevesinde mahsup edebilirler.

 

 

 

– Devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını[2] geçmeyen zararları,

 

 

 

– Tam bölünme halinde bölünen kurumun öz sermaye tutarını geçmeyen zararları.

 

 

 

 

 

 

 

Devir ve bölünme hallerinde devreden zarar tutarları, devranılan veya bölünen kurumun öz sermayesi ile sınırlıdır. Dolayısıyla devralınan veya bölünen kurumun öz sermaye tutarının sıfır veya negatif olması halinde bu kurumların zararlarının mahsubu mümkün değildir. Tam bölünme işleminde, bölünen kurumun zararlarından, söz konusu kurumun öz sermayesinin devranılan tutarını geçmeyen ve devranılan kıymetle orantılı[3] zarar kısmı mahsup edilebilecektir. Yine devir ve bölünme hallerinde zarar mahsubu, devir işleminin KVK’nın 20’inci maddesinin birinci fıkrası çerçevesinde, tam bölünme işleminin ise 20’inci maddenin ikinci fıkrası kapsamında gerçekleştirilmesi gerekmektedir.

 

 

 

Ayrıca son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin kanuni süresinde verilmiş olması ve devralınan kurumun faaliyetine devir veya bölünmenin meydana geldiği hesap döneminden itibaren en az beş yıl süreyle devam edilmesi koşulları da öngörülmüştür.

 

 

 

�zartların ihlali halinde zarar mahsubu olanağı ortadan kalkacağından, gerekli düzeltme işlemi yapılacak; yersiz zarar mahsubu nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler için vergi ziyaı doğmuş sayılacaktır.

 

 

 

Konuyu kısa bir örnekle açıklamak istersek; (A) Ltd. �zti., (B) Ltd. �zti.’ni devir almış olsun (Kanunda yer alan son beş yıla ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinin verilmiş olması vb. şartların yerine getirildiği varsayımı ile). (B) Ltd. �zti.’nin mali zararı 300.000 TL ve devir tarihi itibariyle öz sermayesi de 120.000 TL’dir. Bu durumda (A) Ltd. �zirketi, (B) Ltd. �zirketinin 120.000 TL’ye kadar olan mali zararını kurumlar vergisi beyannamesinde dikkate alarak indirim konusu yapabilecek ancak (B) Ltd. �zirketinin öz sermaye tutarını aşan 180.000 TL mali zararını ise indirim konusu yapamayacaktır.

 

 

 

 

 

 

C. Yurt Dışı Faaliyetlerden Doğan Zararların Mahsubu

 

 

 

 

 

 

Kurumların yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlarını, Türkiye’de beyan ettikleri kazançlardan indirebilmeleri için faaliyette bulundukları ülkenin vergi kanunlarına göre beyan ettikleri vergi matrahlarını (zarar dahil), her yıl o ülke mevzuatına göre denetim yetkisi verilen kuruluşlarca incelettirip rapora bağlatmaları ve bu raporun aslı ile tercüme edilmiş bir örneğini Türkiye’deki ilgili vergi dairesine vermeleri şarttır. Ayrıca, söz konusu denetim kuruluşlarınca hazırlanacak raporun ekinde yer alacak vergi beyanları ile bilânço ve gelir tablosunun, o ülkedeki yetkili malî makamlara onaylatılması zorunludur.

 

 

 

Faaliyette bulunulan ülkede denetim kuruluşu olmaması halinde, her yıla ait vergi beyannamesi ve eki bilanço ile gelir tablosunun, o ülke yetkili makamlarından alınan birer örneğinin mahallindeki Türk elçilik ve konsoloslukları, yoksa orada Türk menfaatlerini koruyan ülkenin aynı mahiyetteki temsilcilerine onaylatılarak, aslının ve tercüme edilmiş bir örneğinin ilgili vergi dairesine verilmesi gereklidir.

 

 

 

Yurt dışı zararlarını Türkiye’de beyan ettikleri kazançlarından indirmek isteyen kurumların yurt dışı faaliyet sonuçlarını yukarıdaki esaslara göre tevsik etmeleri şarttır. Bu şartlar gerçekleşirse beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla yurt dışı faaliyetlerden doğan zararların Türkiye’deki kurum kazancından mahsup edilmesi mümkün olacaktır. Ancak, kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin (örneğin yurt dışı inşaat ve onarım işleri) yurt dışı zararlar bu mahsubun kapsamı dışındadır.

 

 

 

Ayrıca, Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutar olacaktır.

 

 

 

Örneğin; (A) kurumunun 2007 ve 2008 yıllarındaki yurt içi ve yurt dışı faaliyet sonuçları aşağıdaki gibidir:

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

Yıllar Yurt Dışı Faaliyet Sonucu Yurt İçi Faaliyet Sonucu

 

 

 

2007 45.000 TL – Zarar 15.000 TL – Kazanç

2008 65.000 TL – Kazanç 35.000 TL – Kazanç

 

 

 

2008 yılı ile ilgili olarak yabancı ülkede verilen beyannamede 65.000 TL’lik kazançtan 45.000 TL’lik zarar düşülerek 20.000 TL karşılığı kazanç beyan edilmiştir. Söz konusu kurumun 2007 ve 2008 yıllarında Türkiye’de vereceği yıllık beyannamede beyan edeceği matrah aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

 

 

 

2007 Hesap Dönemi

 

 

 

 

 

Yurt İçi Faaliyet : 15.000 TL Kazanç

Yurt Dışı Faaliyet : 45.000 TL Zarar

KV Matrahı : 30.000 TL Devreden Zarar

 

 

 

2008 Hesap Dönemi

 

 

 

 

 

Yurt İçi Faaliyet : 35.000 TL Kazanç

Yurt Dışı Faaliyet : 65.000 TL Kazanç (Mahsup Öncesi Kazanç)

Toplam Kazanç : 100.000 TL Kazanç

Mahsup Edilecek

Geçmiş Yıl Zararı : 30.000 TL (2007 Yılı Devreden Zararı)

KV Matrahı : 70.000 TL Kazanç

 

 

 

Bu konuda son olarak şunu söyleyelim; yurt dışı faaliyetlerden doğan karlar, Türkiye’de genel netice hesaplarına hangi para cinsinden intikal ettirilmişse, zararların da aynı para cinsinden intikal ettirilmesi gerekir.

 

 

 

 

 

 

III. SONUÇ

 

 

 

 

 

 

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nda zarar mahsubu 9’uncu maddede düzenlenmiştir. Buna göre kurumların geçmiş yıl beyannamelerinde yer alan zararların beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla mahsubuna imkan tanınmıştır.

 

 

 

Ayrıca devir halinde devralınan kurumların devir tarihi itibariyle öz sermaye tutarını geçmeyen zararları ile tam bölünme halinde, bölünen kurumun zararlarından, kurumun öz sermayesinin devralınan tutarını geçmeyen ve devralınan kıymetle orantılı kısmı mahsup edilebilmektedir.

 

 

 

Yurt dışı faaliyetlerden doğan zararlar da beş yıldan fazla nakledilmemek şartıyla Türkiye’de elde edilen kurum kazancından indirim konusu yapılabilecektir. Ancak kazançları Türkiye’de kurumlar vergisinden istisna edilen faaliyetlere ilişkin (örneğin yurt dışı inşaat ve onarım işleri) yurt dışı zararlar bu mahsup kapsamı dışında olduğu gibi Türkiye’de indirim konusu yapılan yurt dışı zararın, ilgili ülkede de mahsup edilmesi veya gider yazılması halinde, Türkiye’deki beyannameye dahil edilecek yurt dışı kazanç, mahsup veya gider yazılmadan önceki tutar olacaktır.