Arsa Sahibinin Bağımsız Bölüm (Daire Ya Da İşyeri) Karşılığı Arsa Tesliminde KDV Uygulaması

I-GENEL AÇIKLAMALAR

Son yıllarda; kentleşmenin hızla gelişmesine paralel olarak, özellikle büyük kentlerde, gerçek veya tüzel kişiler, sahibi bulundukları arsaları kat karşılığı müteahhitlere vererek karşılığında belirli sayıda daire veya işyeri edinmektedirler. Hukuk sistemimizde, tamamen kendine özgü (sui generis), hukuki açıdan bir çok işlemi içeren ve arsanın değerlendirilmesine yönelik bir hukuki muamele olarak değerlendirilen arsa karşılığı daire ve işyeri teslimlerinde katma değer vergisinin olup olmadığı konusunda yargıya taşınan ihtilaflar olmaktadır.[1]

Bu çalışmamızda; arsa sahiplerinin; daire yada işyeri karşılığında arsa tesliminde, katma değer vergisinin olup olmadığı konusunda, vergi idaresi görüşü, yargı görüşü ve kişisel görüşümüz açıklandıktan sonra, vergi idaresi görüşü esas alınarak, arsa sahibinin; daire ya da işyeri karşılığında, arsa teslimi ile ilgili olarak, hangi durumlarda katma değer vergisinin doğduğu, hangi durumlarda katma değer vergisinin doğmadığı belirlenmeye çalışılacaktır.

II-ARSA SAHİBİNİN BA�zIMSIZ BÖLÜM KAR�zILI�zINDA ARSA TESLİMİNİN KDV’YE TABİ OLUP OLMADI�zI

Arsa sahibinin; arsasını teslim ederek karşılığında daire ya da işyeri teslim almasında, gerçek anlamda bir satış olmamaktadır. Arsa sahibi; arsasını teslim ettiğinde, gelir vergisi kapsamında bir satış olmadığı için, bu satış dolayısıyla bir işlem yapmasına gerek bulunmamaktadır. Aynı şekilde müteahhidin de daire ya da işyeri teslim etmesinde gerçek anlamda gelir vergisi kapsamında bir satış söz konusu değildir. Bu yüzden müteahhidin; arsa karşılığı teslim etmiş olduğu daire ya da işyeri dolayısıyla gelir vergisi kapsamında bir işlem yapmasına gerek yoktur. Gelir vergisi kapsamında bir değerlendirme de tartışmaya açık bir nokta bulunmamaktadır. Ancak katma değer vergisi kapsamında, bir teslimin olup olmadığı konusunda, vergi idaresi ile yargı arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır.

Arsa sahibinin; daire ya da işyeri karşılığında arsa teslim etmesinin, katma değer vergisine tabi olup olmadığı konusunda, vergi idaresi ile yargının görüşleri birbirine zıt bir durumdadır.

Vergi İdaresi Görüşü

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde; “ Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu” belirtildikten sonra aynı kanunun 2. maddesinin 5. fıkrasında “ trampanın iki ayrı teslim hükmünde” olduğu belirtilmiştir. Bununla birlikte Maliye Bakanlığı’nın çıkarmış olduğu; 30 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde; arsa karşılığı daire ya da işyeri teslim edilmesinde, iki ayrı teslim olduğu, arsa sahibinin gerçek kişi olması durumunda, arsa tesliminde katma değer vergisinin olmadığı, ancak işletme aktifine kayıtlı olan arsanın, kat karşılığı tesliminde katma değer vergisinin doğduğu belirtilmektedir. Bununla birlikte, arsa, alım satım faaliyeti mutad ve sürekli olarak yapılıyorsa, katma değer vergisi doğduğunu kabul edilmektedir. Vergi İdaresi; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden, arsa sahibinin arsa teslim etmesini ve müteahhidin de bu sözleşmeye istinaden daire ya da işyeri teslim etmesini, iki ayrı teslim olarak değerlendirerek trampa hükmünde görmektedir. Dolayısıyla vergi idaresi arsa sahibinin daire ya da işyeri karşılığında arsa teslimini katma değer vergisine tabi olarak değerlendirmektedir.

Yargı Görüşü

Danıştay; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden; arsa sahibinin; arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire ya da işyeri teslim etmesi ile ilgili farklı kararlar vermiş olmasına rağmen, genel olarak, kat karşılığı sözleşmelerine istinaden yapılan iki ayrı teslimin, trampa olarak değerlendirilemeyeceği, dolayısıyla katma değer vergisinin doğmayacağı, yönünde kararlar vermektedir. Danıştay; “… arsa teslimi karşılığında daire alınması birbirinden ayrılması mümkün olmayan çok işlem niteliğinde olup bu işlemin arsasını kat karşılığı müteahhide teslim eden arsa sahibi yönünden ticari muamele olmayıp arsanın değerlendirmesi amacına yönelik bulunduğunun kabulü gerekir. Bu muamelelerin trampa niteliğinde bulunmadığı, Danıştay’ın süregelen içtihatlarındandır…”[2]şeklindeki genel görüşüne rağmen çok nadir de olsa arsa karşılığında daire ya da dükkan satışında katma değer vergisinin doğduğunu belirten görüşleri de bulunmaktadır.

Kişisel görüşümüz

Arsa karşılığı, bağımsız bölüm teslimi ile ilgili olarak, arsa sahibinin; arsa teslimi ile müteahhidin de bağımsız bölüm teslimi trampa olarak nitelendirilip nitelendirilemeyeceği konusunda yargı ile vergi idaresi arasında süregelen görüş ayrılığı bulunmaktadır. Arsa karşılığı daire ya da bağımsız bölüm tesliminde, iki ayrı teslim olduğu kuşkusuzdur. Ancak bu teslimlerin, trampa olarak değerlendirilip değerlendirilemeyeceği asıl ihtilaf konusudur. Bununla birlikte arsa karşılığı bağımsız bölüm teslimleri ile ilgili farklı durumlar söz konusudur. Bazı durumlar da arsa sahibi arsasını teslim ederek arsasına karşılık müteahhidin farklı bir yerdeki daire ya da işyerinden pay almakta ya da bağımsız bölüm ile birlikte belli bir tutar nakit ödeme de almaktadır. Bu gibi durumlar da trampanın olmadığını iddia etmek çok doğru bir yaklaşım olmayacaktır. Kaldı ki trampa olmasa da yapılan teslimin katma değer vergisinin konusunu oluşturup oluşturmadığı ayrıca değerlendirilmelidir. Arsa karşılığı daire ya da işyeri teslimleri ile ilgili olarak her durum kendisine özgü koşullar dikkate alınarak ayrıca değerlendirilmelidir. Kanun koyucunun tartışmalı noktalar itibariyle kanuni düzenleme yapması tartışmaları ortadan kaldırmak için en doğru yöntem olacağı kuşkusuzdur.

III- VERGİ İDARESİ GÖRÜ�zÜ TEMELİNDE ARSA SAHİBİNİN BA�zIMSIZ BÖLÜM KAR�zILI�zI ARSA TESLİMİ

Arsa sahibinin; daire ya da işyeri karşılığı olarak, arsa teslim etmesinin, katma değer vergisine tabi olup olmadığı konusunda, yargı ile vergi idaresi arasındaki görüş farklılığı önceki bölümlerde ifade edilmeye çalışıldı. Vergi idaresi görüşü esas alındığında da farklı durumların ayrıca değerlendirilmesi gerekmektedir. Maliye bakanlığının yayınlamış olduğu 30 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Tebliği’nin; “D-Arsa Karşılığı İnşaat İşinde Katma değer Vergisi Uygulaması” başlıklı bölümünde; arsa sahibinin, hukuki statüsü göz önünde bulundurularak ayrıma gidilmiştir. Buna göre; arsa bir iktisadi işletmeye dahilse, arsanın sahibi olan bu iktisadi işletmenin, bağımsız bölüm( daire ya da işyeri) karşılığı olarak müteahhide yaptığı arsa teslimi katma değer vergisine tabi olacaktır. Yine arsa sahibi arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürüyorsa bu halde de arsa sahibinin müteahhide yapmış olduğu teslim için KDV uygulanacaktır.[3]

Bununla birlikte, arsa sahibinin; gerçek usulde mükellefiyeti gerektirmeyecek şekilde, arizi bir faaliyet olarak, arsasını; bağımsız bölüm karşılığında, müteahhide tesliminde KDV uygulanmayacağı belirtilmiştir. Arızi işlemler KDVK.’na göre zaten KDV’nin konusuna girmemektedir. Tebliğde belirtilen bu görüş vergi idaresinin vermiş olduğu muktezalarda da aynen yansımıştır.

Vergi idaresinin yayınlamış olduğu tebliğ ve muktezalar dikkate alındığında arsa sahibinin bağımsız bölüm karşılığı arsa teslimi ile ilgili iki husus ön plana çıkmaktadır; Birincisi; “iktisadi işletme” kavramı ikincisi ise; arsa alım satımının “mutat ve sürekli” bir faaliyet olarak yapılması ya da arsa tesliminin “arızi” bir faaliyet olarak gerçekleştirilmesi.

Arsa sahibi tarafından yapılan teslimin KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda vergilemeyi etkileyen bu hususların irdelenmesi önem arz etmektedir.

1- İktisadi İşletme

İktisadi işletme kavramı; KDVK., VUK. ve KV kanununda geçmesine rağmen, bu kavramın açıklanması ile ilgili bir hüküm bulunmamaktadır. 30 seri nolu KDV Genel Tebliği’nde de; iktisadi işletmeye dahil olan arsanın tesliminin, KDV’ye tabi olduğu belirtilmesine rağmen, bu kavramın açıklanması yapılmamıştır. Bununla birlikte bir Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında; iktisadi işletme kavramı ile ilgili şu belirleme yapılmıştır: “ insanların ihtiyaçlarını doğrudan doğruya veya dolayısıyla karşılamak amacıyla işleyen ve işletilen her iktisadi birime işletme, gelir sağlamak amacıyla yapılan bütün işlere ise iktisadi faaliyet denilmektedir. İktisadi işletme ise gelir sağlamak amacıyla emek ve sermayenin bağımsız bir organizasyon teşkil edecek şekilde birleşmesi ve faaliyete geçmesi şeklinde tanımlanmaktadır.”[4]

İktisadi işletme kavramı genel olarak açıklandıktan sonra; iktisadi işletmeye dahil olma kavramının da belirlenmesi gerekmektedir. Arsanın “iktisadi işletmeye dahil olması”kavramı ile ilgili yapılacak en basit tanımlama olarak, arsanın; bilanço esasında bilançonun aktifine kayıtlı olmasını, işletme hesabı esasında ise; deftere yazılı olmasını ifade ettiği kabul edilmektedir. Bilançoya kayıt yapılmaması ya da işletme defterine yazılı olmayan arsanın iktisadi işletmeye dahil olmadığı kabul edilebilecektir.

2- Arsa Alım Satımının “Mutad ve Sürekli” Bir Faaliyet Olarak Yapılması Yada Arsa Tesliminin “Arızi” Bir Faaliyet Olarak Gerçekleştirilmesi

KDVK’nın 1. maddesinin ikinci fıkrasında, KDV uygulaması açısından ticari faaliyetin kapsam ve niteliği ile faaliyetin “devamlılığı” hususlarının GVK hükümlerine göre; GVK’nda açıklık bulunmadığı hallerde Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceğine hükmedilmiştir. Bu genel belirlemeye göre, “arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olması” kriteri, GVK m. 37/4’e göre, yani gayrimenkullerin alım, satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden elde ettikleri kazançların ticari kazanç sayılacağı hükmünde belirlenen “devamlılık” unsuru kapsamında değerlendirilmelidir.

Maddi ve şekli unsurlarıyla ticari bir organizasyonun olması durumunda; gayrimenkul alım ve satım kazancı açısından, GVK.’nın 37.maddesinin ilk fıkrasına göre ticari kazanç ortaya çıkar. Örneğin emlakçılık faliyeti ile uğraşan, gayrimenkul alım satım faaliyetini meslek olarak yapan bir şahsın sadece bir tane gayrimenkul satışı yapmasından elde etmiş olduğu kazanç gelir vergisi kanununun 37.maddesinin ilk fıkrasına göre ticari kazanç olarak Gelir Vergisinin konusunu oluşturur. Dolayısıyla da ticari kazanç kapsamında yapılan teslim dolayısıyla KDV doğmaktadır.[5]

Gelir vergisi kanununun 37. maddesinde hangi kazançların gelir vergisi kanununun konusunu oluşturduğuna ilişkin ilk bendinde genel bir tanımlama yapıldıktan sonra ikinci fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların; Gelir vergisi kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır. İkinci fıkraya bağlı 4 işaretli bentte ise; gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi açık olarak düzenlenmiştir. Birinci fıkra ticari organizasyon içinde yürütülen faaliyetleri ikinci fıkra ise ticari bir organizasyon olmasa da ticari kazanç sayılarak vergilendirilecek faaliyetleri kapsadığından, ikinci fıkranın uygulanması gereken durumlarda ticari organizasyonun aranmasına gerek yoktur.[6]

GVK 37. maddesinin ilk fıkrasının uygulanması gereken durumlarda, arsa sahibinin; bir adet arsa teslimi dolayısıyla arsa sahibinin arsa teslimi, KDV’ye tabi olacaktır. GVK. 37/4 bendi kapsamında yapılan teslim dolayısıyla KDV doğması için, devamlı bir surette gayrimenkul alım satım ve inşa işleriyle uğraşılması gerekmektedir. GVK. 37/4 Maddesine göre yapılan teslimler de KDV doğmaktadır. Ancak maddede geçen devamlılık ibaresinin belirlenmesi gerekmektedir. Bu maddedeki devamlılık unsuru ile ilgili olarak da; vergi idaresi ile Danıştay arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır. Aynı zaman da Danıştay’ın vermiş olduğu kararlar arasında da, görüş ayrılığı bulunmaktadır.

Tebliğde; arsa alım satımının mutat ve sürekli bir faaliyet olması, ya da, arızi bir faaliyet teşkil etmesi hallerinden, neyin anlaşılması gerektiği açıklanmamıştır. Bu yüzden de, arsa sahibinin; devamlı bir surette arsa alım ve satım faaliyetinde bulunması halinde katma değer vergisinin doğduğunun belirtilmesi sebebiyle devamlılık unsurunun belirlenmesi gerekmektedir. Devamlılık unsurunun tanımının net olarak yapılmaması nedeniyle KDV’nin de doğup doğmadığının belirlenmesinde, tartışmalı bir durum söz konusu olmaktadır.

IV-SONUÇ

Arsa karşılığı inşaat işleri kapsamında, arsa sahibinin; bağımsız bölüm karşılığı müteahhide arsa teslim etmesinin, KDV’ye tabi olup olmadığı konusunda yargı ile vergi idaresi arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır. Vergi İdaresi; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden, arsa sahibinin arsa teslim etmesini ve müteahhidin de bu sözleşmeye istinaden daire ya da işyeri teslim etmesini, iki ayrı teslim olarak değerlendirerek trampa hükmünde görmektedir. Yargı idaresi ise; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden; arsa sahibinin; arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire ya da işyeri teslim etmesi ilgili farklı kararlar vermiş olmasına rağmen, genel olarak, kat karşılığı sözleşmelerine istinaden yapılan iki ayrı teslimin, trampa olarak değerlendirilemeyeceği, dolayısıyla katma değer vergisinin doğmayacağı, yönünde kararlar vermektedir.

Vergi idaresi görüşü esas alındığında da, tartışmaya açık konular bulunmaktadır. Vergi idaresi; arsa karşılığı inşaat işlerinde KDV uygulamasını açıklamak için, 30 seri Nolu Katma Değer Vergisi tebliği’ni yayınlayarak tartışmalı noktalara açıklık getirmeye çalışmıştır. Bu tebliğin kendisinin; kanuna aykırı olup olmadığı tartışması bir yana, tebliğin yasaya uygun olduğu kabul edildiğinde de, yeni tartışmalar ortaya çıkmaktadır. Tebliğde; arsa sahibinin statüsüne göre bir ayırım yapılarak; arsa bir iktisadi işletmeye dahilse, arsanın sahibi olan bu iktisadi işletmenin, bağımsız bölüm( daire ya da işyeri) karşılığı olarak müteahhide yaptığı arsa teslimi katma değer vergisine tabi olacaktır. Yine arsa sahibi; arsa alım satımını mutat ve sürekli bir faaliyet olarak sürdürüyorsa, bu halde de, arsa sahibinin teslim ettiği arsa, KDV’ye tabidir.

Vergi idaresinin, tebliğ ile yaptığı açıklamada; iktisadi işletme, iktisadi işletmeye dahil olma ve arsa alım satım faaliyetinde devamlılık unsurunun belirlenmesi gibi yeni tartışmalı noktalar ortaya çıkmaktadır. Bu kavramların açıklanması yapılmadığı sürece tartışmalar devam edecektir.

[1]Şükrü Savaş, “ Arsa Payı Karşılığı Arsa sahiplerinin İleride Elde Edecekleri Ve İnşaat Devam Ederken Sattıkları Bağımsız Bölümlerin Vergilendirilmesi”www.alomaliye.com

[2]Dn. 7. D.’nin 28.05.1990 Tarih ve E: 1989/1350 K: 1990/1518 Sayılı Kararı

[3]Şenol Turut, “Vergisel Ve Hukuki boyutlarıyla Arsa karşılığı İnşaat işleri” sf:295

[4]Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulu Kararı 16.06.1994 Tarih E: 1992/2 K: 1994/2 Sayılı Kararı

[5]Fevzi Bulut, “Gayrimenkul Alım Satım Kazancının Vergilendirilmesinde Özellik Arz Eden Devamlılık Unsuru” www.bilgilidenetim.com

[6]Hakkı Yıldırım, “ Arsa karşılığı İktisap Edilen daire Ve Dükkanların Satışı Vergiye Tabi mi?” www.maliforum.org.tr