Bilgili Denetim Denetim Güven İster
1.GİRİŞ:
Gelir üzerinden alınan vergiler, bugünkü vergi sistemimizde gelir vergisi ve kurumlar vergisi şeklinde iki alt bölümden oluşmaktadır. Gelir vergisinin konusu, gerçek kişilerin elde ettikleri gelirdir. Bu gelirin vergilendirilmesi ise Gelir Vergisi Kanunu (GVK) hükümlerine göre yapılır.
GVK’ deki gelir kavramına giren kazanç ve iratlar, kanunun 2. maddesinde yedi grup halinde aşağıdaki gibi sayılmıştır:
1. Ticari kazançlar,
2. Zirai kazançlar,
3. Ücretler,
4. Serbest meslek kazançları,
5. Gayrimenkul sermaye iratları,
6. Menkul sermaye iratları,
7. Diğer kazanç ve iratlar.
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücret bütün unsurları ile tanımlanmış ve ücret sayılan diğer ödemeler de sayılmıştır.
Son yıllarda çok sayıda devlet ve vakıf üniversiteleri kurulmakta olup bu üniversitelerin öğretim üyesi ihtiyacı da hızla artmaktadır. Bu kapsamda bir üniversitede kadrolu olarak çalışan bir öğretim üyesi, kendi üniversitesi dışında diğer üniversitelerde ders vermekte ve bu dersler karşılığında birtakım ödenek adı altında ücret almaktadır. Bu yazımızda birden fazla üniversitede ders veren öğretim üyelerinin almış oldukları ücretler, bu ücretlerin vergilendirilmesinde istisnalar ve beyan esasları ele alınacaktır.
2.ÜCRETİN TANIMI:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61’inci maddesinde ücret, “İşverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir” şeklinde tanımlanmış, müteakiben de; ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (mali sorumluluk tazminatı), tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olmasının veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunmasının onun mahiyetini değiştirmeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Bu yönüyle devlet veya vakıf üniversitelerinde görevli öğretim elemanlarına, üniversite ödeneği, geliştirme ödeneği, eğitim öğretim ödeneği vb. adlar altında yapılan ödemeler de ücret niteliği taşımaktadır. Ancak bu ödenekler ile ilgili olarak Yüksek Öğretim Kanunu ve YÖK Personel Kanununda ödemenin yapılması sırasında gelir vergisi stopajı yönünden birtakım istisnalar getirilmiştir. Bu istisnalara ve kapsamına yazımızın sonraki bölümlerinde yer verilecektir.
3.İŞVEREN KAVRAMI:
193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 62. maddesinde ise işverenler, hizmet erbabını işe alan, emir ve talimatları dahilinde çalıştıran gerçek ve tüzel kişilerdir şeklinde tanımlanmıştır.
Bu kapsamda birden fazla üniversitede ders verip ücret alan öğretim üyelerinin aldıkları ücretlerin vergilendirilmesinde işveren kavramı önem taşımaktadır. Çünkü, bir hizmet erbabının (öğretim üyesinin) birden fazla işverenden (üniversite, döner sermaye, enstitü, yüksekokul) ücret alması halinde, her bir işverenin ödediği ücretler, ayrı ayrı dikkate alarak kendi içinde gelir vergisi tarifesi uygulanarak stopaj usulüyle vergilendirilmektedir. Dolayısıyla vergi tarifesi, her bir işverenin ödediği ücrete, diğer işveren veya işverenlerin ödediği ücretle ilgilendirilmeksizin ayrı ayrı uygulanmaktadır.
160 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin yayımından önce, döner sermaye işletmelerinin bağlı olduğu kurumlardan ayrı bütçe ve muhasebe sistemlerinin ve ayrıca tahakkuk birimlerinin bulunması, ayrıca, bazı kuruluşlar bünyesinde birden fazla döner sermaye işletmesi kurulması da mümkün bulunabilmekte olduğundan tebliğin yayım tarihine kadar yapılan uygulamada bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler bünyesinde kurulan döner sermaye işletmeleri, bağlı oldukları kurumlardan ayrı bir işveren olarak kabul edilmiştir. Bu nedenle, ayrı işverenler olarak kabul edilen döner sermaye işletmeleri tarafından ödenen ücretler, döner sermaye işletmelerinin bağlı olduğu kurumlar tarafından ödenen ücretlerle ilgilendirilmeksizin, ayrı ayrı vergilendirilmiştir.
Bu konuda Danıştay Üçüncü Dairesinin 1989-E:4663 / 1991-K:2800 sayılı kararında, 2547 sayılı Kanunun 2880 sayılı yasa ile değişik 58.maddesinin (a) bendi hükmüne göre, üniversiteler ve bunlara bağlı birimlerde maddede öngörülen esas ve usullere göre kurulan döner sermaye işletmelerinin ilgili üniversite ve birimlerinden bağımsız ayrı bir işveren niteliğinde kuruluşlar olmayıp aynı işverene (üniversite) bağlı ayrı işyerleri olarak nitelendirilebileceği; aynı yasa hükümleri uyarınca öğretim üyelerinin atama yükselme, tüm özlük hakları yönünden devamlı statüde görev yapmaları nedeniyle döner sermayeden ücret almalarına karşın hak ve sorumluluk konusunda bir tek işverene (üniversiteye) muhatap oldukları; devamlı statüde görev yapan öğretim üyelerinin iki ayrı işverene tabi olduklarını ve üniversite döner sermayesini üniversiteden ayrı işveren olarak kabul etmeye olanak bulunmadığı hususları hüküm altına alınmıştır.
Danıştay kararlarında, döner sermaye işletmeleri, bünyesinde bulunduğu kurumdan ayrı bir işveren olarak kabul edilmemiştir. Müstakâr hâl alan Danıştay kararları karşısında; bakanlıklar, bağlı kuruluşlar ve üniversiteler ile bu kuruluşlar bünyesindeki döner sermaye işletmelerinin, 1/1/1990 tarihinden geçerli olmak üzere, tek işveren olarak kabul edilmesi uygun görülmüştür.
4.ÜCRETLERİN VERGİLENDİRİLME ESASLARI:
Gerçek ücretlerin vergilendirilmesi ağırlıklı olarak ödemeyi yapanlarca Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesine istinaden stopaj yapılması şeklindedir. Ancak stopaj suretiyle vergilendirilme her zaman nihai vergilendirme olmamakta, Gelir Vergisi Kanunu’nun 86. maddesinde belirtilen şartların gerçekleşmesi halinde ücret geliri elde eden mükellefin elde ettiği ücretlerin tamamının yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği hüküm altına alınmıştır.
Buna göre tam mükellef gerçek kişiler tevkif yoluyla vergilendirilmiş, tek işverenden alınan ücretleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyeceklerdir. Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2007 yılı gelirleri için 19.000 YTL) aşması halinde birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir.
Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı serbestçe belirlenebilecektir.
Tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri (Gelir Vergisi Kanununun 64 üncü maddesinde yer alan diğer ücretler hariç) için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilecektir.
5.ÜNİVERSİTE ÖĞRETİM ÜYELERİNİN ALDIKLARI ÜCRET UNSURLARI:
4.11.1981 tarih ve 2547 sayılı Yükseköğretim Kanununda yer alan öğretim elemanları tanımına giren personeli sınıflandırmak, aylıklarını ve ek göstergelerini düzenlemek derece yükseltilmesi ve kademe ilerlemesinin şekil ve şartları ile, sosyal haklardan yararlanma, ek ders ücreti, üniversite idari görev ve geliştirme ödeneklerinin miktarlarının tespit etmek, emekli ve yabancı öğretim elemanlarının sözleşmeli olarak çalıştırılma usul ve esaslarını belirlemek amacıyla 11.10.1983 tarih ve 2914 sayılı Yüksek Öğretim Personel Kanunu mevcuttur.
Bu kanunda normal aylıklara ilave olarak birtakım adlarda ödenekler sayılmıştır. Bunlar;
a) Üniversite Ödeneği: (2914 sayılı YÖK Personel Kanunu Md: 12)
b) İdari Görev Ödeneği: (2914 sayılı YÖK Personel Kanunu Md: 13)
c) Geliştirme Ödeneği: (2914 sayılı YÖK Personel Kanunu Md: 14)
d) Eğitim Öğretim Ödeneği: (2914 sayılı YÖK Personel Kanunu Ek Md: 1)
e) Makam Tazminatı: (2914 sayılı YÖK Personel Kanunu Ek Md: 2)
dır. Ancak bu ödeneklerin kanunda belirtilen miktarları Damga Vergisi hariç hiçbir kesintiye tabi tutulmayacaktır. 2914 sayılı Kanunda yer alan tutarları aşan kısmın gelir vergisi kesintisine tabi olacağı açıktır.
Şurası unutulmamalıdır ki Yüksek Öğretim Personel Kanunu’nunda yer alan ve Damga Vergisi Hariç hiçbir kesintiye tabi olmayacağı hükmü sadece ödemelerin yapılması esnasında stopaj (kesinti) açısından hüküm ifade etmektedir. Ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği durumlarda ise Damga Vergisi hariç hiçbir kesintiye tabi tutulmayacak ücretlerde herhangi bir istisna hükmü mevcut değildir. Yani Yüksek Öğretim Personel Kanununda, sözkonusu ödenekler gelir vergisinde beyan açısından değil stopaj yapılması yönünden istisna getirilmiştir.
6. ÜNİVERSİTE ÖĞRETİM ÜYELERİNİN ALDIKLARI ÜCRETLERDE İSTİSNALAR:
2914 sayılı Yüksek Öğretim Personel Kanunu’nda yer alan ve kanunda yazılı sınırlarda hesaplanan ve yukarıda sayılan ödenekler Damga Vergisi hariç hiçbir kesintiye tabi olmayacaktır. Yukarıda açıklandığı üzere bu istisna gelir vergisi istisnası olmayıp, ödeme yapılması sırasında gelir vergisi tevkifatı açısından istisnadır. Aksi sözkonusu olsaydı Damga Vergisi hariç hiçbir kesintiye tabi değildir hükmü yerine gelir vergisinden istisnadır hükmü yer alırdı.
7. ÜCRET GELİRLERİNİN BEYANI
Gelirin toplanması ve beyanı ile toplama yapılmayan haller Gelir Vergisi Kanununun 85 ve 86. maddelerinde düzenlenmiştir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun Gelirin toplanması ve beyanı başlıklı 85. maddesinde;
“Mükellefler, ikinci maddede yazılı kaynaklardan bir takvim yılı içinde elde ettikleri kazanç ve iratları için bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça yıllık beyanname verirler. Bu Kanuna göre beyanı gereken gelirlerin yıllık beyannamede toplanması zorunludur.“
Toplama yapılmayan 86. maddesinde ise;
“Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez.
1.Tam mükellefiyette;
a) Gerçek usulde vergilendirilmeyen zirai kazançlar, bu Kanunun 75 inci maddesinin (15) numaralı bendinde yazılı menkul sermaye iratları, kazanç ve iratların istisna hadleri içinde kalan kısmı,
b) Tek işverenden alınmış ve tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler (birden fazla işverenden ücret almakla beraber birden sonraki işverenden aldıkları ücretlerinin toplamı, 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmayan mükelleflerin, tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretleri dahil),
c) Vergiye tabi gelir toplamının [(a) ve (b) bentlerinde belirtilenler hariç] 103 üncü maddede yazılı tarifenin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı aşmaması koşuluyla, Türkiye’de tevkifata tabi tutulmuş olan; birden fazla işverenden elde edilen ücretler, menkul sermaye iratları ve gayrimenkul sermaye iratları,
d) Bir takvim yılı içinde elde edilen ve toplamı 900 YTL yi aşmayan, tevkifata ve istisna uygulamasına konu olmayan menkul ve gayrimenkul sermaye iratları.
2. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar.”
hükümleri bulunmaktadır.
Tam mükellef gerçek kişiler tevkif yoluyla vergilendirilmiş, tek işverenden alınan ücretleri için yıllık gelir vergisi beyannamesi vermeyeceklerdir. Birden fazla işverenden ücret geliri elde edilmesi durumunda, birden sonraki işverenden alınan ücretlerin toplamının gelir vergisi tarifesinin ikinci gelir diliminde yer alan tutarı (2007 yılı gelirleri için 19.000 YTL) aşması halinde birinci işverenden alınan da dahil olmak üzere ücret gelirlerinin tamamı beyan edilecektir.
Birden fazla işverenden ücret alınması halinde, birinci işverenden alınan ücretin hangisi olacağı serbestçe belirlenebilecektir.
Tevkifata tabi tutulmamış ücret gelirleri (Gelir Vergisi Kanununun 64 üncü maddesinde yer alan diğer ücretler hariç) için tutarı ne olursa olsun yıllık beyanname verilecektir.
Bu kapsamda birden fazla üniversitede derse girmek suretiyle ücret geliri elde eden üniversite öğretim elemanlarının her bir üniversiteden almış oldukları ücretler ayrı ayrı işverenden alınmış ücret olarak kabul edilmeli, bu ücretlerin yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edilmesinde her bir üniversite ayrı bir işveren olarak kabul edilmelidir.
Ayrıca Yüksek Öğretim Personel Kanununda sayılan ödenekler ve bu ödenekler ile ilgili olarak Damga Vergisi hariç hiçbir kesintiye tabi olmayacağı hükmü sadece ödemelerin yapılası esnasında gelir vergisi stopajı açısından hüküm ifade edeceği, sözkonusu ücretlerin yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerektiği durumlarda bu ödenek adı altında alınan ücretler de beyannameye dahil edilmeli ve vergilendirilmelidir.
6. SONUÇ:
Son yıllarda sayıları hızla artan devlet ve vakıf üniversitelerinin öğretim elemanı ihtiyacı artan üniversite ve öğrenci sayısına paralel olarak artmaktadır. Bu bağlamda bir üniversitede kadrolu olarak çalışan bir öğretim elamanı boş kalan zamanlarında Yüksek Öğretim Mevzuatı çerçevesinde mümkün olan hallerde diğer üniversitelerde ücret karşılığında ders vermektedirler. Dolayısıyla sözkonusu öğretim elemanları birden fazla işverenden (üniversite) ücret geliri elde etmekte ve Gelir Vergisi Kanunu’nda hüküm altına alınan beyan esaslarına göre gerekmesi halinde yıllık beyanname ile beyan edilmesi gerekmektedir.
Ücretlerin ödenmeleri aşamasında Yüksek Öğretim Personel Kanununa göre tevkifata tabi olmayan ödenekler, şayet mükellef (öğretim elemanı) tarafından yıllık beyanname verilmesi gerekiyorsa bu ödenekler de beyannameye dahil edilerek vergilendirilmelidir. Çünkü Yüksek Öğretim Personel kanununda yer alan bu ödenekler damga vergisi hariç hiçbir kesintiye tabi değildir hükmü bir ücret istisnası olmayıp sadece ödeme esnasında stopaj yapılamayacağı anlamına gelmektedir. Aksi sözkonusu olmuş olsaydı bu kanunda sayılan ödenekler gelir vergisinden istisnadır şeklinde bir hüküm konulurdu.
