Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I-GİRİŞ
Vergi suçu raporu; 213 Sayılı Vergi Usul Kanunun (VUK) “Kaçakçılık Suçları ve Cezaları” başlıklı 359.maddesi kapsamında düzenlenen raporu ifade eder.
Vergi suçunun tespitine yönelik vergi incelemesi, hazırlık soruşturmasının en önemli bölümüdür. Vergi incelemesi ile her şeyden önce suç teşkil eden olaylar (fiiller) tespit edilecektir. (VUK Md. 367). Bu olaylar ve bunların kanıtları tutanakla tespit edilecektir. (VUK md. 145/III).
Dolayısıyla vergi suçu raporunda en az;
-Suç teşkil eden olaylar, hareketler ve sonuçları ile işlemlerin tespiti ve analizi,
-Suç işlenme yeri, zamanı, işleniş şekli,
-Suçu işlediği düşünülen kişilerin (faillerin ve iştirakçilerin) isimleri ve suç teşkil eden fiil ile ilgileri,
-Kısaca ilgili mevzuat, belirtilmelidir.
Vergi suçu raporu, vergi incelemesi sonucu düzenlenen bir belgedir. Vergi incelemesi, revizyon ve muhasebe konularında yetişmiş, bilgi sahibi ve bu konuda yetkili memurlar tarafından yapılır. Vergi suçu raporu düzenlendiği konuda işin tekniğine uygun olarak araştırmaya, incelemeye dayanır.
Biz bu çalışmamızda, Vergi Suçlarının Yargılanması ile ilgili genel bilgi verdikten sonra Ceza Yargılamasına hâkim olan ilkeler çerçevesinde Vergi Suçu Raporları ile ilgili olarak dikkat edilmesi gereken hususlardan bahsedeceğiz.
II-KONUNUN İNCELENMESİ
A-Vergi Suçlarının Yargılamasının Genel Usullerden Ayrılma Nedenleri
Türk Ceza Kanunu ülkemizde işlenen suçları ve uygulanacak cezaları içeren genel bir kanundur. Vergi hukukunun ceza hukuku ile kesişme alanı vergi suç ve cezalarını içeren, “Vergi Ceza Hukuku” adı verilen bir alt dalında kendini göstermektedir. Gerçekten vergi ceza hukukunda bir kısım vergi suç ve cezaları vergi hukuku ilkeleri çerçevesinde, “idari yaptırım” niteliği taşıyan mali ihlaller esasına göre düzenlenirken, diğer bir kısmı ise doğrudan Türk Ceza Kanunu anlamında suç ve ceza niteliği taşır. Bu sonuncularda suçun oluşması, sübutu, cezanın tayini ile yargılama usulü ilke olarak genel ceza hukuku ve ceza yargılaması hukuku hükümlerine tabidir. İştirak, tekerrür gibi konularda VUK’ta bazı özel düzenlemeler öngörmüştür.[1]
Kanun koyucu, VUK 367. maddesinde yaptığı düzenleme ile, vergi suçlarının yargılamasını genel usulden ayırmıştır. Ayrı bir usul getirilmesinin nedeni, bu hükmü ilk defa VUK’nuna ekleyen 5815 sayılı Kanunun gerekçesinde şöyle açıklanmaktadır:
“Hileli vergi suçları kamu davasına tahrik salahiyeti vatandaşın mali emniyet mülahazası ile bazı kayıtlara bağlanmıştır. Maliye Müfettişleri, Hesap Uzmanları ve muavinleri ile Defterdarlar haricinde kalan inceleme yetkisine haiz memurların tetkik neticelerine bağlı bulundukları Defterdarın mütalaası ile birlikte savcılığa bildirmeleri ve savcının muttali olacağı belli hileli vergi suçları için, alakalı Defterdarlıktan inceleme istemesi bu sebep ve mülahaza ile yerinde görülmüştür. Diğer taraftan adalet cihazının tetkikine ve yetkisine tevdi olunan hileli vergi suçları için mali cezaların tatbiki gerekli olduğu da bir fıkra halinde belirtilmiştir.”
Görüldüğü gibi genel usullerden ayrılma nedenini kanun koyucu, “vatandaşın mali emniyet mülahazası” yani mali güvenlik düşüncesine bağlamıştır. Buradaki vatandaşın mali emniyeti deyimi pek açık değildir. Genel usulden ayrılmanın nedenini açıklamamaktadır. Kanun koyucu bu hükümle memurların yargılamasında olduğu gibi mükellefe de bir teminat mı sağlamak istemiştir yoksa, savcının yapacağı soruşturmaya uzman kişilerin raporu ile (veya mütalaası ile) ışık tutulması mı amaçlanmıştır, tam olarak belli değildir. VUK’nun 367. maddesi ile ilgili Yargıtay kararlarında bu hususa değinilmemiştir. Gerekçeden aksi anlaşılır gibi de olsa biz ikinci amacın ön planda olduğunu düşünüyoruz. Bu hususta “Bu suretle, hukukçuların pek fazla ihtisası olmayan ve ekseriya muhasebe hileleri yapılmak suretiyle işlenebilen bu nevi fiillerden dolayı mükelleflerin hemen mahkeme huzuruna çıkarılmasının önüne geçilmiş bulunmaktadır”, “Vergi tatbikatındaki hususiyetler, bilhassa hukukçulara rakamların pek sempatik gelmemesi keyfiyeti, bu işin Hesap Uzmanları ve Maliye Memurları gibi meslekten kimseler tarafından incelenmesini zaruret haline sokmaktadır.” Ancak kanun koyucunun, Vergi Usul Kanununun 367. maddesindeki mütalaa şartını kabul etmekteki amacı, uzman kişilerce vergi incelemesi yapılması ve konunun teknik yönden gözden geçirilmesidir. şeklindeki görüşlerini isabetli buluyor, bizde katılıyoruz.
Vergi suçu gibi, teknik özelliği gereği hazırlık soruşturmasında farklılık getirilmiş başka konular da vardır. Bu konuda iyi bir örnek 1930 tarih ve 4433 sayılı Türk Parasının Kıymetini Koruma Hakkında Kanunun 4. maddesindeki düzenlemedir. Başka bir örnek de 2003 tarih ve 5020 sayılı Kanunla değişen, 1999 tarih ve 4389 sayılı Bankalar Kanununun 24. maddesi hükmüdür. Her iki düzenleme de VUK’nundaki düzenlemeye çok benzemektedir. Amaçları da aynı, yani suçun tespitinde konunun uzmanlarının mütalaasını alarak, davanın daha sağlıklı sonuçlanmasını sağlamaktır.[2
B-Vergi Suçu Raporlarının Hukuki Niteliği
Vergi suçu raporu, vergi suçunu tespit eden, bu konuda incelemeye yetkili memurun mütalaasını içeren bir belgedir.
Vergi suçu raporu bir “ceza muhakemesi şartı”dır. Soruşturmanın veya kovuşturmanın başlatılması için gerçekleşmesi gereken veya bulunmaması gereken olay ve olguları Ceza Muhakemesi Şartını ifade etmektedir. Bu şartın bulunmaması yargılamaya engel olur. Fakat bulunması yargılamayı gerektirmez.
Bu açıdan bakıldığında vergi suçu raporunun ceza yargılamasında son derece önemli bir yere sahip olduğu aşikârdır. Özellikle tahkikat aşamasında savcılıklarca vergi suçu raporunun incelenmesi ve tahlili noktasında bazı unsurlar üzerinde ihtiyatlı davranılması gerekmektedir. Ancak uygulamada kimi bazı Cumhuriyet savcılarınca herhangi bir bilirkişi incelemesi yapılmaksızın sadece vergi suçu raporuna dayanılarak iddianameler tanzim edildiği ve bu iddianameler doğrultusunda davalar açıldığı gözlemlenmektedir. Bu nedenle aşağıda yer verilecek hususlar gerek vergi suçu raporu tanzim etmekle görevli kişiler gerekse de Cumhuriyet Savcıları bakımından önemle takip edilmeli ve uygulamada dikkate alınmalıdır.
C-Vergi Suçu Raporları Tanzim Edilirken Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar
01.08.2010 tarihinden itibaren tanzim edilen vergi suçu raporuyla birlikte rapor değerlendirme komisyonun mütalaasının da vergi dairesi başkanlıkları veya defterdarlıklar tarafından Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi gerekmektedir.
213 Sayılı VUK’nun 367.maddesi, 23.07.2010 tarih ve 6009 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu İle Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun’un 13.maddesiyle değişikliğe uğramıştır.
213 sayılı Kanunun 367 nci maddesinin birinci fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.
“Yaptıkları inceleme sırasında 359 uncu maddede yazılı suçların işlendiğini tespit eden maliye müfettişleri, hesap uzmanları ile bunların yardımcıları ve gelirler kontrolörleri ile stajyer gelirler kontrolörleri tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla doğrudan doğruya ve vergi incelemesine yetkili olan diğer memurlar tarafından ilgili rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasıyla vergi dairesi başkanlığı veya defterdarlık tarafından keyfiyetin Cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesi mecburidir.”
Konuyla ilgili olarak 31.12.2010 tarih ve 27802 sayılı Resmi Gazetede “Rapor Değerlendirme Komisyonlarının Teşekkülü ile Çalışma Usul ve Esasları Hakkında Yönetmelik” yayımlanmıştır. 04.01.1961 tarih ve 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 140.maddesine dayanılarak hazırlanan bu yönetmeliğin amacı, rapor değerlendirme komisyonlarının teşekkülü ile çalışma usul ve esaslarını düzenlemektir.
Bahsi geçen Yönetmeliğin 14.maddesine göre; Rapor değerlendirme komisyonlarınca verilecek mütalaalarda suçun unsurlarıyla, fiil ile fail arasındaki ilişki değerlendirilir. Komisyonlar gerekli gördüğü durumlarda ya da talepleri üzerine mükellefi veya vergi inceleme elemanını dinleyebilir.
213 Sayılı VUK’nun 367.maddesinde değişiklik yapan 6009 sayılı yasanın da kabul tarihi 23.07.2010, Resmi Gazetede yayımlandığı tarih de 01.08.2010 tarihidir. Yani Resmi Gazetede yayım tarihini izleyen günden itibaren Cumhuriyet Başsavcılıklarına yapılacak olan bildirimlere rapor değerlendirme komisyonunun mütalaasının da eklenmesi gerekmektedir. Bu mütalaanın bulunmaması Kanuna açıkça aykırılık teşkil ettiği gibi dava şartının gerçekleşmemesi nedeniyle davanın açılmaması sonucunu doğuracaktır.
Dava şartlarının gerçekleşmemesi durumunda, savcılık dava açmayacak takipsizlik (kovuşturmama) kararı verecektir (m. 172 CMK). Kural budur. Ancak her nasılsa, şartların gerçekleşmediği gözden kaçırılarak dava açılmışsa, iki ihtimal söz konusu olur; şartın gerçekleşmesi mümkündür veya mümkün değildir. Şartın gerçekleşmesi mümkün değilse, yine iki ihtimal vardır: uyuşmazlık daha önce yargılanmıştır veya yargılanmış değildir. Uyuşmazlık daha önce yargılanmış değilse, düşme kararı verilir (m. 223/8 CMK). Uyuşmazlık daha önce yargılanmışsa yani yargı varsa, davanın reddi kararı verilir (m. 223/7 CMK). Şartın gerçekleşmesi mümkün ise ve yargılama başlamışsa durma kararı (m. 223/8 CMK) verilir.
Rapor değerlendirme komisyonu süreçte aslında bir süzgeç rolü üstlenmektedir. Komisyonca yapılacak bir çalışma neticesinde belki vergi suçu raporunu tanzim eden kişi tarafından yapılan değerlendirme hataları ortadan kaldırılacak ve iş yargıya intikal etmeyerek mahkemeler gereksiz iş yükünden kurtulmuş olacaklardır.
Yargıtay 9 Ceza Dairesi de 06.11.1990, E. 1990/2860, K. 1990/3641 kararında vergi suçu raporu ve gerekiyorsa mütalaa olmadan karar verilmesini bozma nedeni olarak görmüştür.
Vergi suçu raporunda “kastın bulunup bulunmadığı” hususu ile ilgili olarak gerekli ve yeterli düzeyde değerlendirme yapılması gerekmektedir.
Türk Ceza Kanununda (TCK 21/1) suçun oluşması kastın varlığına bağlanmıştır. Şayet suçun işlenmesinde kasıt yok ise suçun diğer unsurları tamamlanmış olsa bile ceza uygulanamayacaktır. Suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kastın olmaması suçun oluşmasına engeldir. Suçun oluşması için failin bu suçu bilerek ve isteyerek işlemesi gerekmektedir. Çünkü TCK’nın mad. 21/1’de kasıt suçun kanuni tanımındaki unsurların bilerek ve isteyerek gerçekleştirilmesidir. Vergi suçları açısından suçun manevi unsurunun değerlendirilmesinde taksirden bahsedilemeyeceği için vergi suçlarına karşı bir cezalandırmada kastın varlığı önem arz eder.
18.06.2002 tarih ve 24789 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde de; kaçakçılık suçunun oluşmasının sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunduğunun, bu nedenle yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasının gerektiği ifade edilmiştir.
Vergi suçu raporunda suçu işlediği düşünülen kişilerin isimleri ve suç teşkil eden fiil ile ilgilerinin açıkça ortaya konması gerekir.
Vergi suçu raporunda suçu işlediği düşünülen kişilerin (faillerin ve iştirakçilerin) isimleri ve suç teşkil eden fiil ile ilgilerinin açıkça ortaya konması gerekir.
Uygulamada bazı vergi suçu raporlarında; suça konu eylemle ilgili olduğu düşünülen kişilerin isimleri zikredilmekte, bununla ilgili genel bir niteleme yapılmakta ancak bu şahısların suçla ilgileri ortaya konulmamaktadır. Örneğin bir raporda sadece iştirak halinde işlendiği belirtilip bu belirlemeyle yetinilemez. Zira Ceza Kanununda iştirak hallerinden “yardım eden” in cezai sorumluluğu azmettiren yahut müşterek faile nazaran daha azdır.
III-SONUÇ
Suçun varlığının ispatında ve cezalandırılmasında en önemli husus suçun unsurlarının tam olarak oluşmasıdır. Cezayı gerektiren fiilin tüm unsurları tam olarak oluşmadan kişinin cezalandırılamayacağı ceza hukukunun temel düsturu olup, varsayımlara dayalı ve kıyas yoluyla ceza verilemeyeceği ceza hukukunun temel ilkelerindendir. Vergi Suçu raporlarının tanzimi ve kovuşturulması esnasında Ceza Yargılamasının temel ilkelerinin göz önünde bulundurulması gerekmektedir.
Bu açıdan bakıldığında özellikle soruşturma evresi, kovuşturma evresinde izlenecek seyir ve hatta uyuşmazlığın nihayete erdirilmesi noktasında son derece önem arz eden evredir. Bu nedenle bu evrenin çok iyi değerlendirilmesi gerekmektedir. Bu evre daha geniş tutularak ve fakat deliller sağlam ve hukuka uygun şekilde elde edilerek, olay bütün yönleriyle araştırılarak geçirilirse kovuşturma evresi o kadar çabuk ve o kadar isabetli kararlar ile sonuçlanacaktır. Vergi suçu raporlarının da savcılık ve mahkemelerce yukarıda yer verildiği şekilde dikkatle incelenmesi ve bu inceleme sonucunda elde edilecek sonuçlara göre değerlendirilmeye tabi tutulması isabetli olacaktır.
Erkan SAĞLAM Defterdarlık Uzmanı
Özgür ÖZKAN Vergi Müfettişi
Kaynaklar:
213 Sayılı Vergi Usul Kanunu
5271 Sayılı Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu
5237 Sayılı Türk Ceza Kanunu
Mualla ÖNCEL – Ahmet KUMRULU – Nami ÇAĞAN, Vergi Hukuku, Turhan Kitabevi, Ankara 2002, s.4
Baykara, Bekir, Vergi Dünyası Dergisi, Vergi Suçu Raporu ve Vergi Ceza Muhakemesindeki Yeri, Mayıs 2004, s.38
