Dar Mükellef Gerçek Kişi ve Kurumların Vergilendirilmesi-I

1- DAR VE TAM MÜKELLEF AYRIMI

1.1. Tam Mükellefiyetin Kriterleri

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 1.maddesine göre “Gerçek kişilerin gelirleri Gelir Vergisine tabidir. Gelir, bir gerçek kişinin bir takvim yılı içinde elde ettiği kazanç ve iratların safi tutarıdır.

Türk Vergi Hukuku vergilendirmede yerleşmeyi esas alarak tam veya dar mükellefiyet esasını düzenlemektedir. Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler dar mükellef olarak tanımlanmakta ve bunların sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar vergiye tabi olmaktadır[1].

Bunun yanında Gelir Vergisi Kanununun 3.maddesindeki şartları taşıyan gerçek kişiler Türkiye içinde ve dışında elde ettikleri kazanç ve iratların tamamı üzerinden Tam Mükellef olarak vergilendirilir.

Bunlar;

• Türkiye’de yerleşmiş olanlar;
• Resmi daire ve müesseselere veya merkezi Türkiye’de bulunan teşekkül ve teşebbüslere bağlı olup adı geçen daire, müessese, teşekkül ve teşebbüslerin işleri dolayısıyla yabancı memleketlerde oturan Türk vatandaşları (Bu gibilerden, bulundukları memleketlerde elde ettikleri kazanç ve iratları dolayısıyla Gelir Vergisi’ne veya benzeri bir vergiye tabi tutulmuş bulunanlar, mezkur kazanç ve iratları üzerinden ayrıca vergilendirilmezler.)

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 4.maddesinde “Yerleşme”hükümleri düzenlenmektedir. Bu hükümler ışığında aşağıdaki yazılı kimseler Türkiye’de yerleşmiş sayılır:

• İkametgahı Türkiye’de bulunanlar (İkametgah, Kanunu Medeninin 19’uncu ve müteakip maddelerinde yazılı olan yerlerdir). 4721 Sayılı Türk Medeni Kanunu’nun 19.maddesi “Yerleşim Yerini” tanımlamıştır. Buna göre; Yerleşim yeri bir kimsenin sürekli kalma niyetiyle oturduğu yerdir. Bir kimsenin aynı zamanda birden çok yerleşim yeri olamaz. Bu kural ticari ve sınai kuruluşlar hakkında uygulanmaz. Bir yerleşim yerinin değiştirilmesi yenisinin edinilmesine bağlıdır. Önceki yerleşim yeri belli olmayan veya yabancı ülkedeki yerleşim yerini bıraktığı halde Türkiye’de henüz bir yerleşim yeri edinmemiş olan kimsenin halen oturduğu yer, yerleşim yeri sayılır. (Mukimlik İlkesi)

• Bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar (Geçici ayrılmalar Türkiye’de oturma süresini kesmez.)

Yerleşme Sayılmayan Haller (GVK Madde 5)

Aşağıda yazılı yabancılar memlekette altı aydan fazla kalsalar dahi, Türkiye’de yerleşmiş sayılmazlar:

1. Belli ve geçici görev veya iş için Türkiye’ye gelen iş, ilim ve fen adamları, uzmanlar, memurlar, basın ve yayın muhabirleri ve durumları bunlara benzeyen diğer kimselerle tahsil veya tedavi veya istirahat veya seyahat maksadıyla gelenler;

2. Tutukluluk, hükümlülük veya hastalık gibi elde olmayan sebeplerle Türkiye’de alıkonulmuş veya kalmış olanlar.

1.2. Dar Mükellefiyetin Kriterleri

Türkiye’de yerleşik olmayan gerçek kişiler Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan dolayı dar mükellef olarak vergilendirilirler. İkametgahı Türkiye’de bulunmayan ve bir takvim yılı içinde devamlı olarak Türkiye’de altı aydan fazla oturmayanlar dar mükellef olarak vergilendirilir. Dar mükellef gerçek kişiler, sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilir, yabancı ülkelerde elde ettikleri kazanç ve iratlarını Türkiye’de beyan etmezler.

Örneğin, 2008/Eylül ayında Almanya’dan İstanbul’a gelen Bay Hans ticari aracılık işi yapmış ve 2009/ Nisan ayında memleketi terk etmiştir. Örneğimizde de görüleceği üzere Bay Hans Türkiye’de toplam 6 aydan fazla kalarak aracılık faaliyetinde bulunmuştur. Ancak mükellef bir takvim yılı içinde 6 aydan fazla kalma kriteri gerçekleşmediğinden vergilendirme dar mükellef esasına göre yapılacaktır.

2- GELİR UNSURLARI AÇISINDAN VERGİLENDİRME ESASLARI

Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur: (GVK Madde 7)

2.1. Ticari Kazanç

Ticari kazançlarda; kazanç sahibinin Türkiye’de işyerinin olması veya daimi temsilci[2] bulundurması ve kazancın bu yerlerde veya bu temsilciler vasıtasıyla sağlanması gerekir.

Aşağıda yazılı kimseler, başkaca şartlar aranmaksızın temsil edilenin daimi temsilcisi sayılırlar.

1. Ticari mümessiller, tüccar vekilleri ve memurları ile Ticaret Kanunu’nun hükümlerine göre acenta durumunda bulunanlar;

2. Temsil edilene ait reklam giderleri hariç olmak üzere, giderleri devamlı olarak kısmen veya tamamen temsil edilen tarafından ödenenler;

3. Mağaza veya depolarında temsil edilen hesabına konsinyasyon suretiyle satmak üzere devamlı olarak mal bulunduranlar.

Bir kimsenin birkaç kişiyi aynı zamanda temsil etmesi, daimi temsilcilik vasfını değiştirmez.

Bu şartları haiz olsalar dahi iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlardan, ihraç edilmek üzere Türkiye’de satın aldıkları veya imal ettikleri malları Türkiye’de satmaksızın yabancı memleketlere gönderenlerin bu işlerden doğan kazançları Türkiye’de elde edilmiş sayılmaz.

Türkiye’de satmaktan maksat, alıcı veya satıcının veya her ikisinin Türkiye’de olması veya satış akdinin Türkiye’de yapılmış olmasıdır. İş merkezinden maksat[3] ise, iş bakımından muamelelerin bilfiil toplandığı ve idare edildiği merkezdir.

Diğer taraftan aynı Kanunun 37.maddesinde, her türlü ticari ve sınai faaliyetlerden doğan kazançların ticari kazanç olduğu hükme bağlanmıştır.

Örnek

İş merkezi İngiltere’de bulunan ve daimi temsilcisi vasıtasıyla Mersin’den lastik satın alan Bay (X), bu malları işlemeksizin Almanya’ya ihraç etmesi halinde sözü edilen kazanç ne şekilde vergilendirilecektir.

Gelir Vergisi Kanununun 7.maddesindeki parantez içi hüküm ile getirilen düzenleme ile İş merkezi Türkiye’de bulunmayanların Türkiye’den satın alarak yurtdışına ihraç ettikleri mallar dolayısıyla elde edilen gelir vergilendirilmeyecektir.

Bu düzenleme ile Türkiye’de yerli malların desteklenmesi amaçlanmış olup satın alınan malların Türkiye’de satılmaksızın ihraç edilmesi ve döviz girdisinin artırılması amaçlanmıştır.

Örnek

Merkezi İtalya’da bulunan bir şahıs şirketinin Türkiye’de aracılık hizmetlerinde bulunmak üzere daimi temsilcini 20.10.2008 Türkiye’ye göndermiş olup faaliyetini 01.05.2009 tarihinde tamamlayarak ülkesine geri dönmüştür.

Daimi temsilci aracılığıyla Türkiye’de elde edilen gelirin türü, gelir vergisi karşısındaki durumu, geçici vergi mükellefiyeti ve vergi tevkifatı sorumluluğunu açıklayalım.

Çözüm;

Merkezi İtalya’da bulunan bir şahıs firmasının Türkiye’de açacağı şube ile aracılık faaliyetinde bulunması halinde vergilendirmede bakılacak asıl kriter bir takvim yılı içinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturup oturmamasıdır.

Örneğimizde görüleceği üzere İtalya merkezli şahıs adına faaliyette bulunan daimi temsilci bir takvim yılı içinde Türkiye’de 6 aydan fazla kalmadığı görülmektedir. Yapılan aracılık faaliyeti ticari faaliyet kapsamında değerlendirilerek dar mükellef esasa göre vergilendirilecektir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86.maddesi 2 numaralı bendi hükmüne göre, dar mükellef gerçek kişinin Türkiye’de vergiye tabi gelirinin sadece tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kar paylarından; ibaret bulunması halinde (diğer gelirleri nedeniyle beyanname verilmesi halinde de) bu gelir için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmemesi gerekmektedir.

ü GVK 86.maddesinde “Beyanname Verilmeyecek Haller” açıklanmış olup Ticari Kazanç ile ilgili aksi bir hüküm yer almadığından dar mükellef gerçek kişiler gelirlerini yıllık gelir vergisi beyannamesi ile beyan edeceklerdir.

GVK’nun Mükerrer 120. maddesinde “Ticari kazanç sahipleri (basit usulde vergilendirilenler hariç) ile serbest meslek erbabı cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere, bu Kanun’un ticari veya mesleki kazancın tespitine ilişkin hükümlerine göre (indirim ve istisnalar ile Vergi Usul Kanunu’nun değerlemeye ait hükümleri de dikkate alınarak) belirlenen ilgili hesap döneminin üçer aylık kazançları üzerinden, 103. maddede yer alan tarifenin ilk gelir dilimine uygulanan oranda geçici vergi öderler.” hükmü yer almaktadır.

ü Dar mükellef ticari kazanç sahipleri, anılan hükme göre cari vergilendirme döneminin gelir vergisine mahsup edilmek üzere üçer aylık kazançları üzerinden geçici vergi ödeyeceklerdir. Geçici vergi ödemede tam ve dar mükellefler aynı düzenlemeye tabidir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 94. maddesinde; “Kamu idare ve müesseseleri, iktisadi kamu müesseseleri, sair kurumlar, ticaret şirketleri, iş ortaklıkları, dernekler, vakıflar, dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri, kooperatifler, yatırım fonu yönetenler, gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı, zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler aşağıdaki bentlerde sayılan ödemeleri (avans olarak ödenenler dahil) nakden veya hesaben yaptıkları sırada istihkak sahiplerinin Gelir Vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecburdurlar” hükmü yer almakta olup, Kanunun 98. maddesinde 94. madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanların bir ay içinde yaptıkları ödemeleri veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirminci günü akşamına kadar, ödeme veya tahakkukun yapıldığı yerin bağlı olduğu vergi dairesine bildirmeye mecbur oldukları belirtilmektedir.

ü Dar mükellef gerçek kişilerin, Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesinde bentler halinde sayılan ödemeleri yapmaları halinde bu ödemeler üzerinden de gelir vergisi tevkifatı da yapacakları unutulmamalıdır.

2.2. Zirai Kazanç

Zirai faaliyetlerin Türkiye’de icra edilmesi halinde genel esaslara vergilendirilmesi gerekir. Dar mükellef gerçek kişilerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 52.maddesinde zirai kazanç tanımlanmıştır. Buna göre; Zirai faaliyetten doğan kazanç zirai kazançtır. Zirai faaliyet; arazide, deniz, göl ve nehirlerde, ekim, dikim, bakım, üretme, yetiştirme ve ıslah yollarıyla veyahut doğrudan doğruya tabiattan istifade etmek suretiyle nebat, orman, hayvan, balık ve bunların mahsullerinin istihsalini, avlanmasını, avcıları ve yetiştiricileri tarafından muhafazasını, taşınmasını, satılmasını veya bu mahsullerden sair bir şekilde faydalanılmasını ifade eder.

Çiftçilerin elde ettikleri zirai kazançlar, bu kanunun 94’üncü maddesine göre hasılatları üzerinden tevkifat yapılmak suretiyle vergilendirilir. 54’üncü maddede yazılı işletme büyüklüğü ölçülerini aşan çiftçiler ile bir biçerdövere veya bu mahiyetteki bir motorlu araca veya on yaşına kadar ikiden fazla traktöre sahip olan çiftçilerin kazançları gerçek usulde (zirai işletme hesabı veya diledikleri takdirde bilanço esasına göre) tespit olunarak vergilendirilir.

54’üncü maddede yazılı ziraat gruplarının bir kaç tanesi içine giren zirai faaliyetlerin bir arada yapılması halinde, en fazla iki gruba ait işletme büyüklükleri bu gruplar için tespit olunan hadlerin yarısını aşanlar gerçek usulde vergilendirilir. (Md 53)

Örnek

İş merkezi İtalya’da bulunan Bay (A), 2008/Mayıs ayında Adana’da 200 dönüm ekili arazi üzerinde karpuz ekimi ve toplama faaliyeti ile 16 dönüm muz arazisi üzerinde mahsulleri tarlada satarak ülkesine 2008/Eylül ayında geri dönmüştür.

Gelir vergisi kanunu’nun 54.maddesinde işletme büyüklükleri ölçüleri belirlenmiştir. Buna göre 54 maddesi;

12 nci grup: Kavun ve karpuz ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı (300) dönüm;

19 uncu grup: Muz ziraatinde ekili arazinin yüzölçümü toplamı (30) dönümü aşması halinde gerçek usulde zirai kazanç mükellefi olarak vergilendirilecektir.

Mahsul	İşletme Büyüklüğü Ölçüsü	Hadlerin Yarısı	Faaliyette Bulunulan Arazi
12.grup faaliyet	300	150	200
19.grup faaliyet	30	15	16

Tablodan görüleceği üzere dar mükellef gerçek kişinin zirai faaliyet kapsamında karpuz ve muz arazilerindeki mahsulleri toptan satmıştır. GVK’nun 54.maddesindeki 12 ve 19 gruplara giren karpuz ve muz arazilerinin yüzölçümü toplamı İşletme büyüklükleri ölçülerini aşmamaktadır. Ancak, en fazla iki gruba ait işletme büyüklükleri bu gruplar için tespit olunan hadlerin yarısını aştığından dar mükellef gerçek usulde vergilendirilecektir.

2.3. Ücretler

Hizmetin Türkiye’de ifa edilmiş veya edilmekte olması veya Türkiye’de değerlendirilmesi, Türkiye’de kain müesseselerin idare meclisi başkan ve üyelerine, denetçilerine tasfiye memurlarına ait huzur hakkı, aidat, ikramiye ve benzerlerinin Türkiye’de değerlendirilmesi.

Değerlendirmeden maksat, ödemenin Türkiye’de yapılması veya ödeme yabancı memlekette yapılmışsa, Türkiye’de ödeyenin veya nam ve hesabına ödeme yapılanın hesaplarına intikal ettirilmesi veya kârından ayrılmasıdır.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 61.maddesinde; “Ücret işverene tabi ve belirli bir işyerine bağlı olarak çalışanlara hizmet karşılığı verilen para ve ayınlar ile sağlanan ve para ile temsil edilebilen menfaatlerdir.

Ücretin ödenek, tazminat, kasa tazminatı (Mali sorumluluk tazminatı) tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık münasebeti niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması onun mahiyetini değiştirmez.

Mukteza Örneği:

�zirketinizin Uluslararası faaliyet gösteren bir grubun parçası olduğunu, şirketiniz personelinin tüm özlük hakları karşılanmak suretiyle yurt dışında mukim grup şirketlerinden birine tayin edilmesi ve belli süreler bu şirkette çalışması durumunda Türkiye’de SSK ve ilgili haklarının devamı için tarafınızdan ücretlerinin temsili bir kısmının tarafınızdan karşılandığını ancak bu maliyetlerin daha sonra asıl çalışılan şirkete yansıtıldığını belirterek bu ödemelerin vergilendirilip vergilendirilemeyeceği hakkında [4].

Gelir Vergisi Kanunu’nun 4.maddesine göre, ”Bir takvim yılı içerisinde Türkiye’de devamlı olarak altı aydan fazla oturanlar” tam mükellefiyet kapsamında değerlendirilmektedir. Dolayısı ile şirketinize bağlı olmaksızın yurt dışındaki diğer grup şirketlerine çalışma amacı ile giden gerçek kişinin Türkiye’de bir takvim yılı içerisinde 6 aydan fazla kalmaması sebebi ile Türkiye’de elde ettiği ücret gelirinin dar mükellefiyet esasında vergilendirilmesi gerekmektedir.

Ayrıca, yine Gelir Vergisi Kanunu’nun 86.maddesi 2 numaralı bendi hükmüne göre, dar mükellef gerçek kişinin Türkiye’de vergiye tabi gelirinin sadece tevkif yoluyla vergilendirilmiş ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kar paylarından; ibaret bulunması halinde (diğer gelirleri nedeniyle beyanname verilmesi halinde de) bu gelir için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmemesi gerekmektedir.

�zirketine tayin olan personele SSK ile ilgili hakların devamı için yaptığınız ücret niteliğindeki ödemelerin tarafınızdan stopaj yolu ile vergilendirilmesi gerekmekte olup ve personel tarafından da söz konusu ücretlerin yıllık beyanname ile beyanı gerekmeyecektir.

2.4. Serbest Meslek Kazançları

Serbest meslek faaliyetlerinin Türkiye’de icra edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi

Örnek

Amerika’da mukim sanatçı, fotomodel Bayan (X), Türkiye’de kamuya yararlı dernek adına 2009 yılında Ocak-Nisan dönemlerinde 5 adet konser vermiş olup karşılığında 500.000 TL almıştır. Yapılan brüt ödemeler üzerinden % 20 gelir vergisi tevkifatı yapıldığı anlaşılmaktadır.

Serbest meslek faaliyetinde ana unsur, faaliyetin sermayeden çok, kişisel çalışmaya, ilmi ya da mesleki bilgi ve ihtisasa dayanmasıdır. Bu unsur, serbest meslek faaliyetini ticari faaliyetten ayıran en önemli özelik olup, söz konusu faaliyetlerden elde edilen kazançların daha çok emek ürünü olduğunu göstermesi gerekmektedir.

Amerikalı sanatçının Türkiye’ye konser verme amacı ile geldiği, 2009 yılında 6 aydan daha az süreli bulunduğu anlaşıldığından Dar mükellef serbest meslek erbabı olarak vergilendirilecektir.

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86.maddesi 2 numaralı bendinin hükmüne göre, dar mükellef gerçek kişinin Türkiye’de vergiye tabi gelirinin sadece tevkif yoluyla vergilendirilmiş serbest meslek kazançlarından ibaret bulunması halinde (diğer gelirleri nedeniyle beyanname verilmesi halinde de) bu gelir için yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmeyeceği hüküm altına alınmıştır.

Açıklanan nedenlerle dar mükellef sanatçıya yapılan ödemeler karşılığında vergi tevkifatı yapılması vergilendirme için yeterlidir. Ayrıca sanatçının yıllık beyan vermesine gerek bulunmamaktadır.

2.5. Gayrimenkul Sermaye İratları

Gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması veya Türkiye’de değerlendirilmesi GMSİ olarak vergilendirilir.

• Dar Mükelleflerde İş yeri Kira Geliri[5]

Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişiler Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilirler.

Gayrimenkul kira gelirleri, Türkiye’nin akdettiği Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmalarının “Gayrimenkul Varlıklardan Elde Edilen Gelirler” başlıklı 6. maddelerinde ele alınmakta olup, vergileme hakkı gayrimenkulün bulunduğu devlete bırakılmıştır.

Bu durumda, Anlaşmaya taraf olan devlette mukim olan gerçek kişilerce Türkiye’de bulunan bir gayrimenkulden elde edilecek kira gelirlerinde vergileme hakkı, Türkiye’de iç mevzuatımızın öngördüğü usul ve esaslar çerçevesinde yapılacak olup, söz konusu Anlaşmalarda mevzuatımızı sınırlandıran bir hüküm bulunmamaktadır.

Gayrimenkulün Türkiye’de bulunması ve bu mahiyetteki mal ve hakların Türkiye’de kullanılması ve Türkiye’de değerlendirilmesi, kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiğini ifade etmektedir.

Bu kapsamda vergilendirilen mükelleflerden, Türkiye’de elde ettiği beyana tabi geliri, sadece gayrimenkul sermaye iradından ibaret olanlar, bir takvim yılı içinde elde ettiği konut kira geliri istisna tutarını aşması halinde kira geliri beyannamesi vereceklerdir.

• Dar Mükelleflerde İş yeri Kira Geliri[6]

Yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın büyük çoğunluğu ailelerini de yanlarına alarak, uzun bir süreden beri bulundukları yabancı ülkelerde yaşamaktadırlar. Dolayısıyla bu vatandaşlarımızın kişisel ve ekonomik ilişkileri Türkiye’den ziyade bulundukları ülkelerde yoğunlaşmıştır. Öyle ki bunların önemli bir kısmı bulundukları ülkenin vatandaşlığına geçmiştir. Bu durumda, gelir vergisi uygulaması açısından, yurt dışında oturma veya çalışma izni bulunan vatandaşlarımızın ikametgâhlarının bulundukları ülkede olduğunu kabul etmek gerekmektedir.

Öte yandan, yurt dışında yaşayan vatandaşlarımızın bulundukları ülkelerin çok büyük bir kısmıyla yapılan çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları yürürlüktedir. Yabancı ülkelerde yaşayan Türk vatandaşları bu anlaşmalar uyarınca, daimi meskene sahip bulunduğu ülkenin, gerek Türkiye’de gerekse yabancı ülkede daimi meskenin bulunması halinde ise kişisel ve ekonomik ilişkilerinin bağlı bulunduğu ülkenin mukimi sayılmaktadırlar. Yabancı ülkelere yaşayan Türk vatandaşlarının kişisel ve ekonomik ilişkilerinin yoğunlaştığı yer, bulundukları yabancı ülkeler olduğundan, bu ülkeler anlaşmaların uygulanması bakımından mukim ülke olarak vergileme hakkına sahip olmakla, Türkiye ise ancak kaynak ülke olarak vergileme hakkını sürdürebilmektedir.

Yukarıda yapılan açıklamalar çerçevesinde, Gelir Vergisi Kanununun 3 üncü maddesinin 2 numaralı bendinde belirtilenler hariç olmak üzere, çalışma veya oturma izni alarak altı aydan daha fazla bir süredir yurt dışında yaşayan Türk vatandaşlarının Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratları bakımından dar mükellefiyet esasında vergilendirilmeleri gerekmektedir. Bu vatandaşlarımızdan kesin dönüş yaparak Türkiye’ye yerleşenler ile bir takvim yılı içinde altı aydan daha fazla süreyle Türkiye’de oturanlar ise tam mükellefiyet esasında vergilendirileceklerdir.

Buna göre, Gelir Vergisi Kanununun 86 ncı maddesinin 2 numaralı bendi uyarınca, dar mükellefiyet esasında vergilendirilecek söz konusu vatandaşlarımızın Türkiye’de elde ettiği gelirin sadece:

ü Tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler,

ü Serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kâr paylarından,

ü Değer artış kazançları veya arızi kazançlardan;

Yukarıda sayılan kazanç ve iratların birkaçı veya tamamından ibaret olması halinde, gelir toplanmayacak ve beyanname verilmeyecektir.

2.6. Menkul sermaye iratları

Sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması.

Aynı Kanun’un 75’nci maddesinde; “Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkül sermaye dolayısıyla elde ettiği kar payı, faiz, kira ve benzeri iratlar” menkul sermaye iradı olarak tanımlanmış olup, maddenin 7. bendinde, “Mevduat faizleri (bankalara, bankerlere, tasarruf sandıklarına, tevdiat kabul eden diğer müesseselere yatırılan vadeli, vadesiz paralara ödenen faizler, bunlar dışında kalan kişi ve kuruluşlardan devamlı olarak para toplama işi ile uğraşanların her ne şekil ve ad altında olursa olsun toplanan paralara sağladıkları gelirler ve menfaatler ile bankalar ve 2499 sayılı Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan aracı kurumlar arasındaki borsa para piyasasında değerlendirilen paralara ödenen faizler de mevduat faizi sayılır.) menkul sermaye iradı olarak sayılmıştır.

Mukteza Örneği 1

Altı aydan fazla süre ile Ukrayna’daki firmada müdür olarak çalışan kişinin Türkiye’deki bankada elde etmiş olduğu Hazine Bonosu faiz gelirleri için tam mükellef olarak mı yoksa dar mükellef mi değerlendirileceği hk.[7]

Gelir Vergisi Kanununun 6. maddesine göre de, Türkiye’de yerleşmiş olmayan gerçek kişilerin sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlar üzerinden vergilendirilecekleri hükme bağlanmıştır. Kanun’un 7. maddesinde, “Dar mükellefiyete tabi kimseler bakımından kazanç ve iradın Türkiye’de elde edildiği aşağıdaki şartlara göre tayin olunur.” Hükmü yer almış olup, 6.maddesinde ise, menkul sermaye iratlarında sermayenin Türkiye’de yatırılmış olması şartı yer almıştır.

Dar mükellefiyet esasında vergilendirilecek Türk vatandaşlarının Türkiye’de elde ettiği gelirin sadece: Tamamı tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kar paylarından, değer artış kazançları veya arızi kazançlar ile yukarıda sayılan kazanç ve iratların birkaçı veya tamamından ibaret olanların yıllık beyanname vermeyecekleri belirtilmiştir.

İkametgahınızın Türkiye’de bulunmaması diğer bir ifade ile aynı yıl Ukrayna’da ikamet ettiğinizi Ukrayna yetkili makamlarından alınan belge ile tevsik etmeniz, Ukrayna’da çalıştığınız kurumun Türkiye’de kurulu ve yerleşik bir firma olmaması ve bu kurum namına yurt dışına gönderilmemiş olmanız, 6 aydan fazla Türkiye’de kalmadığınız ve elde edilen menkul sermaye iradında tevkifata tabi tutulması nedeni ile dar mükellef esasına tabi olacağınız tabidir.

Mukteza Örneği 2[8]

İsrail vatandaşı olan ve Türkiye’de ikamet etmeyenler ile (ikametgahı Türkiye’de bulunmayanlar) bir takvim yılı içerisinde altı aydan az Türkiye’de kalanlar, dar mükellef kapsamında değerlendirilmekte olup, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan (hazine bonosu, devlet tahvili faiz gelirleri, döviz cinsinden ve dövize endeksli tahvil ve bono faiz gelirleri, mevduat faizleri, hisse senedi temettü gelirleri vb.gibi) menkul sermaye iratları için beyanname vermeleri gerekmemektedir.

Mukteza Örneği 3

Dar mükellef gerçek kişinin yurt dışından elde ettiği off-shore gelirlerini beyannameyle beyan edip etmeyeceği hk[9].

Gelir Vergisi Kanunu’nun 86.maddesinin 2.bendinde “Dar mükellefiyette vergiye tabi gelir sadece: Tevkif suretiyle vergilendirilmiş ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile kurumlardan elde edilen kâr paylarından, Diğer kazanç ve iratlardan veya yukarıda sayılan kazanç ve iratların birkaçı veya tamamından ibaret ise; Diğer gelirler nedeniyle beyanname verilmesi halinde de 1 ve 2 numaralı bentlerde belirtilen gelirler beyannameye ithal edilmez” denilmiştir.

Bu hükümler ve açıklamalara göre yurt dışında ikamet ettiğinizi belgelemeniz durumunda dar mükellef esasında vergileneceğinizden Bahreyn’den elde etmiş olduğunuz off-shore geliri Türkiye’de elde edilmemiş olacağından Türkiye’de vergilendirilmeyecektir.

2.7.Diğer kazanç ve iratlar

Bu kazanç veya iratları doğuran işin veya muamelenin Türkiye’de ifa edilmesi veya Türkiye’de değerlendirilmesi

Dar mükelleflerin vergiye tabi kazançları aynı Kanunun mükerrer 80.maddesinde yazılı diğer kazanç ve iratlardan ibaret olması halinde bu kazanç ve iratlar iktisap olunduğu tarihten itibaren, ilgili veya Türkiye’de adına hareket eden (olması halinde) tarafından 15 gün içinde münferit beyanname ile ilgili vergi dairesine bildirilir.

193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun mükerrer 80.maddesinde yazılı mal ve hakların elden çıkarılmasından doğan kazançlar değer artışı kazancı olarak vergilendirilir.

Diğer taraftan Aynı Kanunun 86.maddesinde, “Aşağıda belirtilen gelirler için yıllık beyanname verilmez, diğer gelirler için beyanname verilmesi halinde bu gelirler beyannameye dahil edilmez. Dar mükellefiyette, tamamı Türkiye’de tevkif suretiyle vergilendirilmiş olan; ücretler, serbest meslek kazançları, menkul ve gayrimenkul sermaye iratları ile diğer kazanç ve iratlar..hükmü yer almaktadır.

Münferit beyannamenin verilmesi başlıklı 101.maddesinde, Dar mükellefiyete tabi mükelleflerden yıllık beyanname vermeye mecbur olmayanlar:

1-Gayrimenkullerin elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratlarını gayrimenkulün bulunduğu,

2- Menkul malların ve hakların elden çıkarılmasından doğan diğer kazanç ve iratlarını, mal ve hakların Türkiye’de elden çıkarıldığı,

3- Ticari veya zirai bir işletmenin faaliyetinin durdurulması veya terk edilmesi karşılığında elde ettikleri diğer kazanç ve iratlarını işletmenin bulunduğu,

4- Arızi olarak ticari işlemlerin yapılmasından veya bu nitelikteki işlemlere tavassuttan elde edilen diğer kazanç ve iratlarla, arızi olarak serbest meslek faaliyetleri dolayısıyla elde edilen kazançlar ve dar mükellefiyete tabi olanların 45.maddede yazılı işleri arızi olarak yapmalarından elde ettikleri diğer kazanç ve iratlar, faaliyetin yapıldığı veya yolcu veya yükün taşıta alındığı,

5- Gerçek usulde vergiye tabi mükelleflerin terk ettikleri işleriyle ilgili olarak sonradan elde ettikleri diğer kazanç ve iratlar (zarar yazılan değersiz alacaklarla, karşılık ayrılan şüpheli alacakların tahsili dahil), ticari, zirai veya mesleki bir faaliyete hiç girişilmemesi veya ihale, artırma ve eksiltmelere iştirak edilmemesi karşılığında elde ettikleri diğer kazanç ve iratları, vergisi tevkif suretiyle alınmamış menkul sermaye iratlarını ve diğer her türlü kazanç ve irada ilişkin ödemenin Türkiye’de yapıldığı,

Yerin vergi dairesine münferit beyanname ile bildirmeye mecburdurlar.

Bu kazanç ve iratlardan serbest meslek faaliyetlerine ilişkin olanların beyannamelerinin bu faaliyetlerin sona erdiği, bu kazanç dışındaki diğer kazanç ve iratlarla ilgili beyannamelerin ise bu kazanç ve iratların iktisap olunduğu tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine verilmesi mecburidir.” hükmü bulunmaktadır.

Geliri telif ve patent haklarının satışından ibaret olan ve tamamı üzerinden tevkif suretiyle gelir vergisi ödemiş bulunan dar mükellefiyete tabi kimselerin bu gelirleri için münferit beyanname vermeleri ihtiyaridir. (GVK Madde 101)

Örnek;

Alman vatandaşı Hans tatil için geldiği Türkiye’de 15.12.2008 tarihinde Hummer marka JEEP’ini Türk vatandaşı Talat AYDIN’a satmıştır. Satış bedelinden 225.000,00 TL gelir elde etmiştir. Hans gelirini ne şekilde edecektir?

Gelir Vergisi Kanununun 82/1, 86/2 ve 101.maddeleri hükmüne göre “Arızî olarak ticarî muamelelerin icrasından veya bu nitelikteki muamelelere tavassuttan elde edilen kazançlar” arızi olarak vergilendirilir. 266 Seri No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği ile 2008 yılı için elde edilen gelirlerin 16.000 TL kısmı gelir vergisinden müstesnadır.

Bu bilgiler ışığında Hans, 225.000 TL- 16.000 TL= 209.000 TL elde ettiği kazanç ve iratları iktisap olunduğu tarihten itibaren 15 gün içinde yani en geç 30.12.2008 tarihinde ilgili vergi dairesine bildirmek zorundadır.

2.8.Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları Çerçevesinde Dar mükelleflerin Vergilendirilmesi

Çifte vergileme, vergiye tabi bir gelirin birden fazla ülkede vergi konusu olması, aynı gelirin hem elde edildiği ülkede hem de geliri elde edenin mukim (yerleşik) olduğu ülkede vergilendirilmesidir. Ülkeler bu istenilmeyen durumu ortadan kaldırmak amacıyla aralarında vergi anlaşmaları yapmaktadırlar.

Bu bağlamda Türkiye’nin taraf olduğu anlaşmamalarda gelir unsurları ayrı ayrı ele alınmakta ve vergileme yetkisi duruma göre mukim olunan ülkeye veya gelirin elde edildiği kaynak ülkeye bırakılmakta, bazen de her iki ülke arasında paylaştırılmaktadır. Vergilemenin her iki Devlette de yapıldığı durumda aynı kazançlar üzerinden mükerrer vergilendirmeyi önlemek için diğer Devlette ödenen vergi mukim olunan devlette Anlaşmanın Çifte Vergilendirmenin Önlenmesine ilişkin madde hükümleri çerçevesinde duruma göre mahsup veya istisna edilmektedir[10].

Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmalarında;

• Gayrimenkul varlıklardan elde edilen gelirler,
• Ticari kazançlar,
• Uluslararası taşımacılık kazançları,
• Temettü gelirleri,
• Faiz gelirleri,
• Gayri maddi Hak Bedelleri (Royalty gelirleri)
• Sermaye değer artış kazançları,
• Serbest meslek faaliyetlerinden elde edilen gelirler,
• Ücret gelirleri,
• �zirket yönetim kurulu üyelerinin gelirleri,
• Sanatçı ve sporcu gelirleri,
• Özel sektör çalışanlarının emekli maaşları,
• Kamu çalışanlarının ücret gelirleri ve emekli maaşları,
• Öğretmenler ve öğrencilerin elde ettikleri gelirler ve
• Diğer gelirler düzenlenmektedir.

Türkiye’nin Taraf Ülkelerle yapmış olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları ülkeler bazında aşağıdaki gibidir.[11]

Bu bilgiler ışığında dar mükellef gerçek kişilerin vergilendirilmesinde; çifte vergilendirme anlaşmalarındaki esaslar dikkate alınmalıdır. Bu noktada www.gib.gov.tr adresinde taraf ülkelerle yapılan anlaşmalar, Türkçe metinli düzenlemeler, Genel Tebliğler ve özelgeler de belirtilen usul ve esaslar vergilendirmede önem arz etmektedir.

Gelir unsurları da dikkate alınarak vergilendirme yetkisi mukim ülkeye mi yoksa gelirin elde edildiği kaynak ülke tarafından vergilendirileceği yapılan çifte vergilendirme anlaşmalarında düzenlenmektedir.

Dar mükellef gerçek kişilerin vergilendirilmesinde; Çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları ve uygulamadaki iç mevzuat hükümleri ve Genel Tebliğ ve Özelgeler dikkate alınarak yapılması gerekmektedir. Bu kapsamda yapılacak anlaşmalar da dikkate alınarak kaynak devletçe alınacak vergi oranlarının da dikkate alınması gerekmektedir.

3-SONUÇ:

Makalemizin önceki bölümlerinde belirtildiği üzere; İkametgahı Türkiye’de bulunmayan ve bir takvim yılı içinde devamlı olarak Türkiye’de altı aydan fazla oturmayan dar mükellef gerçek kişiler sadece Türkiye’de elde ettikleri kazanç ve iratlardan dolayı vergilendirilirler.

Bu bilgiler ışığında dar mükellef gerçek kişilerin Gelir Vergisi Kanunu’nun 2.maddesinde sayılan iratları elde etmeleri halinde aşağıdaki gibi vergilendirilecektir.

Ticari ve Zirai Kazanç	Her halükarda Yıllık Beyan Gerekir	Bir takvim yılına ait beyanname izleyen yılın Mart ayının başından yirmi beşinci günü akşamına kadar verilmesi, tahakkuk ettirilen gelir vergisinin ise Mart ve Temmuz aylarında iki eşit taksitte ödenir.
Serbest Meslek Kazancı Menkul Sermaye İradı Gayrimenkul Sermaye İradı Ücretler	Tevkif Suretiyle Vergilendirilir. Tevkifatın yapılmasında Çifte Vergilendirme Önleme Anlaşmalarındaki tevkifat oranları dikkate alınarak vergilendirme yapılmalıdır.	94’üncü madde gereğince vergi tevkifatı yapmaya mecbur olanlar bir ay içinde yaptıkları ödemeler veya tahakkuk ettirdikleri karlar ve iratlar ile bunlardan tevkif ettikleri vergileri ertesi ayın yirmi üçüncü günü akşamına kadar bildirmeye, beyanname vermeleri, ayın yirmi altıncı günü akşamına kadar ödemeleri gerekir.
Diğer Kazanç ve İratlar	Münferit Beyanname ile Beyan Edilir	Kazanç ve iratların iktisap olunduğu tarihten itibaren 15 gün içinde ilgili vergi dairesine verilmesi ve beyanname verme süresi içinde vergi dairesine ödenmesi gerekir.

 

[1] Muharrem ÖZDEMİR Vergi Denetmeni. Türk Vatandaşlığından Çıkmak Vergi Ödevini Etkiler mi? www. bilgilidenetim.com

[2] Daimi Temcilci: bir hizmet veya vekalet akdi ile temsil edilene bağlı olup, onun nam ve hesabına muayyen veya gayrimuayyen bir müddetle veya müteaddit ticari muameleler ifasına yetkili bulunan kimsedir.

[3] İşyeri kavramının tanımı, VUK’ nun 156. maddesinde yapılmıştır. Söz konusu maddeye göre: Ticari, sınai, zirai ve mesleki faaliyette işyeri, mağaza, idarehane, muayenehane, imalathane, şube, depo, kahvehane, eğlence ve spor yerleri, çiftlik ve hayvancılık tesisleri, dalyan ve voli mahalleleri, maden ve ocakları, inşaat şantiyeleri ve vapur büfeleri gibi ticari ve mesleki bir faaliyetin icrasına tahsis edilen veya bu faaliyetlerde kullanılan yerdir.

[4] http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2008/gelirvergisi2008/14605.htm

[5] http://www.gib.gov.tr/fileadmin/beyannamerehberi/2008_Yabanci_kira_rehberi.html

[6]210 No’lu Gelir Vergisi Genel Tebliği 06.03.1998 tarih ve 23278 Sayılı R.G Yayınlanmıştır.

[7]http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2005/gelirvergisi2005/gv-11494.htm

[8]http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2004/gelv_2004/gv_156.htm

[9]http://www.ivdb.gov.tr/Mukteza/2004/gelv_2004/gv_191.htm

[10]http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1236

[11]http://www.gib.gov.tr/index.php?id=1236