Dernek Ve Vakıflara Ait Taşınmazların Kiraya Verilmesinden Doğan Kazançların Vergilendirilmesi

1. Türkiye’de Faaliyet Gösteren Dernek ve Vakıflar:

 

 

 

 

 

 

 

5253 sayılı Dernekler Kanununun 2. maddesine göre Dernek[1]; Kazanç paylaşma dışında, kanunlarla yasaklanmamış belirli ve ortak bir amacı gerçekleştirmek üzere, en az yedi gerçek veya tüzel kişinin, bilgi ve çalışmalarını sürekli olarak birleştirmek suretiyle oluşturdukları tüzel kişiliğe sahip kişi toplulukları” olarak tanımlanmıştır.

 

 

 

 

 

 

 

İçişleri Bakanlığı Dernekler Dairesi Başkanlığı verilerine göre[2] Türkiye’de genelinde bugüne kadar 230.561 adet derneğin kurulduğu bunlardan faaliyeti sona eren 123.188 dernekten geri kalan 80.373 derneğin çeşitli alanlarda faaliyetine devam ettiği anlaşılmaktadır.

 

 

 

 

 

 

 

Halen faaliyette bulunan 80.373 dernekten 17.020’si İstanbul’da faaliyet göstermekte olup genel toplam içerisinde % 21.17’lik büyük bir paya sahiptir.

 

 

 

 

 

 

 

4721 sayılı Türk Medeni Kanununun 101. maddesinde vakfın tanımı “gerçek veya tüzel kişilerin yeterli mal ve hakları belirli ve sürekli bir amaca özgülemeleriyle oluşan tüzel kişiliğe sahip mal toplulukları” olarak yapılmıştır.

 

 

 

 

 

 

 

Türkiye’de 4.471 adet vakıf faaliyet göstermekte olup vakıflar mahiyetleri, mülkiyetleri, idareleri ve kullanım şekilleri bakımından sınıflandırılmıştır.

 

 

 

 

 

 

 

Son zamanlarda dernek ve vakıflar yolsuzluk haberleri ile birlikte basın organlarında haber konusu yapılmakta ve denetim mekanizmasının yetersizliğine vurgu yapılmaktadır. Bu bağlamda Vakıflar Genel Müdürlüğü 2007 Faaliyet Raporuna göre[3]; Vakıfların denetim görevini üstlenen başmüfettiş, müfettiş ve müfettiş yardımcısı sayısının 76 olduğu açıklamıştır.

 

 

 

 

 

 

 

Bazı Kanunlarda ve 190 Sayılı Genel Kadro ve Usulü Hakkında Kanun Hükmünde Kararnamede Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunla Dernek Denetçileri için serbest tutulan kadro sayısı 52 adettir.

 

 

 

 

 

 

 

Bu bilgiler ışığında dernek denetçileri ve vakıf müfettişleri sayısı vakıf ve dernek sayıları ile orantılı olmayıp denetim yapmaktan uzaktır.

 

 

 

 

 

 

 

2. Dernek ve Vakıfların Vergisel Yükümlülükleri:

 

 

 

 

 

 

 

2.1. Kurumlar Vergisi Açısından Vergilendirme

 

 

 

 

 

 

 

5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun[4] 1.maddesinde sayılan kurumların kurumlar vergisine tabi olduğu açıklanmıştır. Aynı kanunu’nun 1 inci maddesinin birinci fıkrasının (ç) bendi hükmüne göre, dernek veya vakıflar tüzel kişiliği itibarıyla kurumlar vergisinin konusu dışında olup, bunlara ait iktisadi işletmelerin kurumlar vergisi mükellefiyeti bulunmaktadır.

 

 

 

 

 

 

 

Aynı kanunun 2. maddesinde ise, dernek veya vakıflara ait veya bağlı olup faaliyetleri devamlı bulunan ve sermaye şirketleri ile kooperatifler dışında kalan ticari, sınai ve zirai işletmeler ile benzer nitelikteki yabancı işletmeler, dernek veya vakıflara ait iktisadi işletmeler olarak tanımlanmıştır.

 

 

 

 

 

 

 

İktisadî kamu kuruluşları ile dernek veya vakıflara ait iktisadî işletmelerin kazanç amacı gütmemeleri, faaliyetlerinin kanunla verilmiş görevler arasında bulunması, tüzel kişiliklerinin olmaması, bağımsız muhasebelerinin ve kendilerine ayrılmış sermayelerinin veya iş yerlerinin bulunmaması mükellefiyetlerini etkilemez. Mal veya hizmet bedelinin sadece maliyeti karşılayacak kadar olması, kâr edilmemesi veya kârın kuruluş amaçlarına tahsis edilmesi bunların iktisadî niteliğini değiştirmez” hükmü yer almaktadır. (KVK Madde 2/6)

 

 

 

 

 

 

 

Buna göre Kurumlar Vergisi Kanunu’nda vakıflar ve derneklerin kendileri vergi dışı bırakılmış, bunlara ait veya bağlı olan ve faaliyetleri devamlı bulunan iktisadi işletmeler vergi kapsamına alınmıştır. Bu Kanunun uygulanmasında sendikaların dernek; cemaatlerin ise vakıf sayılarak vergilendirileceği unutulmamalıdır.

 

 

 

Yukarıdaki açıklamalar ışığında dernek veya vakıfların faaliyetlerinin iktisadi işletme olup olmadığı vergilendirme açısından önem arz etmektedir. Bunu belirlemede önemli kriterler aşağıdaki gibi sayılmıştır.

 

 

 

ü İktisadi faaliyetin dernek veya vakfa bağlı olarak devamlı surette sürdürülmesi,

 

 

 

ü Faaliyetin ticari, sinai veya zirai kapsamda olması,

 

 

 

ü İktisadi işletmenin sermaye şirketi veya kooperatif şeklinde kurulmamış olması.

 

 

 

Bu noktada tüm şartlar haiz olsa dahi devamlı olarak icra edilmeyen faaliyet arızi kapsamda değerlendirilerek vergi dışı bırakılacaktır.

 

 

 

İşte burada devamlılık kriteri ile ilgili olarak aşağıdaki açıklamaların yapılmasına ihtiyaç bulunmaktadır.

 

 

 

3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin konusunu teşkil eden işlemler” başlıklı 1 inci maddesinde ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin Türkiye’de yapılması kaydıyla katma değer vergisine tabi olduğu belirtilmiş, ticari faaliyetin devamlılığı kapsamı ve niteliğinin Gelir Vergisi Kanunu hükümlerine, bu Kanunda açıklık bulunmayan hallerde, Türk Ticaret Kanunu ve diğer ilgili mevzuat hükümlerine göre tayin ve tespit edileceği açıklanmıştır. Bu noktada ticari faaliyetin devamlı mı yoksa arızi mi yapıldığı hususunda gerek Gelir Vergisi Kanunu ve gerekse Türk Ticaret Kanununda açık bir düzenleme bulunmamaktadır.

 

 

 

§ Gelir Vergisi Kanununda ticari faaliyetin açık bir tanımının yapılması yerine, yalnızca ticari kazanç tanımlanmıştır. Ancak, bu Kanunda arızi ticari muamelelerden sağlanan kazançların arızi kazanç olarak sayılmış olması ticari faaliyetin esas itibarıyla mutad olarak yapılması gerektiğini göstermektedir. Devamlılığın objektif ölçüsü ise ticari bir organizasyonun varlığıdır,

 

 

 

§ Ticaret Kanununda da ticari faaliyet ticari işletme kavramına bağlanmış, ticari işletme çerçevesinde yapılan faaliyetler ticari faaliyet niteliğinde kabul edilmiştir.

 

 

 

Bu düzenlemelerden, ticari kazanç ve arızi kazançta ortak unsurun ticari amaç ve bu iki kazanç türünü ayırıcı ölçünün, arızi kazançta faaliyetin süreklilik taşımaması olduğu anlaşılmaktadır. Bu noktada özetle ticari ve arızi kazancın belirlenmesinde iki önemli kriter belirgin olarak karşımıza çıkmaktadır;

 

 

 

ü Faaliyetin sermaye ve emekten oluşan bir organizasyona dayanması,

 

 

 

ü Faaliyette devamlılık unsurunun belirlenmesi,

 

 

 

Maddi ve şekli anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılık unsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Bir işlemin devamlılık taşıdığı genel kural olarak; işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Diğer yaklaşımla, bir takvim yılı içinde birden fazla tekrarlanan veya birden fazla takvim yılında tekrarlanan işlemlerde devamlılık kast ve niyeti bulunduğu karinesine ulaşılır.[5]

 

 

 

Örneğin; [6]

 

 

 

• Bir dernek tarafından (telif ve yayın hakkı elinde bulundurulmak suretiyle) bir kitabın yayınlanarak satışa sunulması halinde, bir defada yapılmış olsa dahi piyasaya sunularak birden fazla kişiye pazarlanması nedeniyle devamlılık unsuru gerçekleşmiş olacaktır. Pazarlama işleminin bir defada herhangi bir dağıtım şirketi aracılığı ile yapılmış olması da durumu değiştirmeyecektir,  

• Bir dernek tarafından (daha önce herhangi bir şekilde basım ve dağıtımı yapılmamış) bir kitabın telif ve yayın hakkının satılması halinde iktisadi işletmeden söz edilemeyecektir.  

• Bir derneğin bir defaya mahsus olmak üzere basımını yaparak satışa sunacağı kitaptan elde edilecek gelir, devamlı olarak yapılan bir faaliyet sonucu elde edilmiş sayılacağından, iktisadi işletme oluşacak ve söz konusu gelirler de kurumlar vergisine tabi tutulacaktır,  

• Bir derneğin nakit varlıklarının bir kısmının, derneğin amaçlarını gerçekleştirebilmek için ihtiyaç duyduğu gelirleri sağlamak amacıyla menkul kıymet alımına tahsis edilmesi, daha sonra bu menkul kıymetlerin yıl içinde farklı tarihlerde birkaç kez elden çıkarılması veya itfa tarihinde neması ile birlikte tahsil edilmesi durumunda, devamlılık arz eden ticari, sınai ve zirai bir faaliyetten söz edilemeyeceğinden derneğe bağlı bir iktisadi işletmenin varlığı söz konusu olmayacaktır. Ancak, söz konusu derneğin, üyelerinden aidat veya bağış adı altında topladığı ve/veya üyelerin değerlendirilmek üzere verdikleri paralarla müstakil bir eleman istihdamını gerektirecek boyutta menkul kıymet alım-satım faaliyetinde bulunması ve münhasıran bu faaliyet için eleman istihdam edilmesi ticari organizasyonun oluştuğu anlamına gelecektir.  

ÖRNEK 1;

 

 

 

Vergi Denetmenleri Derneği, üyeleri ve üyeleri dışındaki kişileri vergi, muhasebe ve diğer mevzuat konularında bilgilendirmek amacıyla aylık Vergi Raporu Dergisi yayınlamaktadır.

 

 

 

Dernek tüzel kişiliğine bağlı olarak yürütülen ve üyelerinden amaçlarını gerçekleştirmek için herhangi bir ücret talep edilmeden kar amacı olmaksızın veya ücret yerine bağış alınsa dahi, üye veya üye dışı ayrımı yapılmaksızın faaliyet derneğe bağlı olarak devamlı yapılan iktisadi işletme statüsünde addolunacak ve vergi raporu yayın faaliyeti için kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekecektir.

 

 

 

2.2. Katma Değer Vergisi Açısından Vergilendirme

 

 

 

Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde Türkiye’de yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisinin konusunu teşkil ettiği, 1/3-f maddesinde ise Gelir Vergisi Kanununun 70 inci maddesinde belirtilen mal ve hakların kiraya verilmesi işlemlerinin verginin konusuna girdiği hüküm altına alınmıştır. Aynı Kanunun 17 nci maddesinin 4 numaralı fıkrasının (d) bendinde, iktisadi işletmelere dahil olmayan gayrimenkullerin kiralanması işlemlerinin katma değer vergisinden istisna olduğu hüküm altına alınmıştır.

 

 

 

Diğer taraftan iktisadi işletmeye dahil olmamakla birlikte kiraya verilen gayrimenkul kendi başına bir iktisadi işletme niteliğine haiz olması durumunda bu kiralama işlemi katma değer vergisine tabi olacaktır. Bunun yanında, iktisadi işletmelere dahil olan gayrimenkullerin işlemleri katma değer vergisine tabi bulunmaktadır.

 

 

 

ÖRNEK 2;

 

 

 

Vergi Denetmenleri Derneği 01.01.2008 tarihinde 20 adet konut, işyeri ve büroyu çeşitli mükellef gruplarına kiralamak veya satmak suretiyle gelir elde etmiştir. Kiralama ve satış işleminden elde edilen gelirler aşağıdaki açıklamalardan da anlaşılacağı üzere iktisadi işletme kapsamında devamlı olarak yapılan faaliyet katma değer vergisine de tabi olacaktır.

 

 

 

2.3. Dernek veya Vakıflara Ait Taşınmazların Kiralanması Karşılığında Elde Edilen Kira Gelirlerinin Vergilendirilmesi

 

 

 

 

 

 

 

193 Sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94’üncü maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında aşağıda yazılı kişi ve/veya kurumlarca yapılan kira ödemelerinden (avans olarak ödenenler dahil ) nakden veya hesaben yaptıkları sırada, istihkak sahiplerinin gelir vergilerine mahsuben tevkifat yapmaya mecbur oldukları hüküm altına alınmıştır.

 

 

 

• Kamu idare ve müesseseleri,  
• İktisadi kamu müesseseleri,  
• Sair kurumlar,  
• Ticaret şirketleri,  
• İş ortaklıkları,  
• Dernekler,  
• Vakıflar,  
• Dernek ve vakıfların iktisadi işletmeleri,  
• Kooperatifler,  
• Yatırım fonu yönetenler,  
• Gerçek gelirlerini beyan etmeye mecbur olan ticaret ve serbest meslek erbabı,  
• Zirai kazançlarını bilanço veya zirai işletme hesabı esasına göre tespit eden çiftçiler  

 

 

 

 

Aynı kanunun 94.maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendine göre;

 

 

 

a) 70. maddede yazılı mal ve hakların kiralanması karşılığı yapılan ödemelerden, (%20)[7]

 

 

 

b) Vakıflar (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait gayrimenkullerin kiralanması karşılığında bunlara yapılan kira ödemelerinden %20)[8] tevkifat yapılacağı hüküm altına alınmıştır.

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

 

1 No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin[9] 15.3.2.2. başlıklı “Dernek veya vakıflara ait taşınmazların kiralanması karşılığında yapılan kira ödemeleri” bölümünde aşağıdaki açıklamalara yer verilmiştir. Buna göre;

 

 

 

o Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin birinci fıkrasının (5) numaralı bendi uyarınca, vakıflara (mazbut vakıflar hariç) ve derneklere ait taşınmazların kiralanması karşılığında, bunlara yapılan kira ödemelerinden gelir vergisi kesintisi yapılması,

 

 

 

o Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olması önem arz etmemektedir. Başka bir deyişle, mazbut vakıflar hariç, hiçbir ayrım yapılmaksızın tüm dernek veya vakıflara ödenen kira bedellerinden bu kesintinin yapılması,

 

 

 

o Sendikalar, ticaret odaları, sanayi odaları, ticaret borsaları, esnaf odaları ve bunların birlikleri ile diğer mesleki kuruluşlara ait oda ve birlikler, siyasi partiler, emekli ve yardım sandıklarına yapılan kira ödemelerinden de gelir vergisi kesintisi yapılması gerekmektedir.

 

 

 

5766 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun’un 22. maddesinde yer alan ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 2. maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde (01.01.2008-31.12.2015 tarihleri arasında); “Dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67. maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar, dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmaz.” hükmü yer almaktadır.

 

 

 

Bu açıklamalar çerçevesinde dernek veya vakıflara ait olup 94.madde kapsamında sayılan kişi veya kurumlarca (üçüncü kişilere) kiralanan gayrimekullerden (işyeri, büro veya konut) tevkifat yoluyla gerekli vergi kesintileri yapılacağından bu faaliyet ticari organizasyon niteliği kapsamı dışında değerlendirilecek olup bu anlamda yıllık kurumlar vergisi beyanı verilmesine gerek kalmayacaktır.

 

 

 

Ancak, dernek veya vakıflara ait olup basit usul ticari kazanç sahiplerine ve Gelir Vergisi Kanununun 94/1.fıkrasında sayılanlara ticari, zırai veya mesleki faaliyetleri ile ilgili olmadan veya bu maddede sayılmayanlara mesken olarak kiraya verilmesi halinde gelir vergisi tevkifatı yapılmayacağından sözü edilen kiralama işlemi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 2. maddenin 1. fıkrasının (a) bendi kapsamı dışında değerlendirileceğinden kurumlar vergisi beyannamesi verilmesi gerekecektir.

 

 

 

ÖRNEK 3;

 

 

 

Simav Jokey Klubü Derneği 01.01.2008 hesap döneminde aşağıda ayrıntılı dökümü yapılan işyeri, konut ve büroları kiralamıştır. Buna göre sözü edilen kiralama işlemleri ile ilgili olarak derneğin elde ettiği kira gelirleri için kurumlar vergisi beyannamesi vermesi gerekir mi?

 

 

 

§ 20 Adet Konut ve 5 Adet büro işyeri olarak kullanılmak Kurumlar Vergisi mükelleflerine,

 

 

 

§ 10 Adet İşyeri Gerçek usulde gelir vergisi mükelleflerine kiralanmıştır.

 

 

 

ÇÖZÜM 3;

 

 

 

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununa eklenen Geçici 2. maddenin 1. fıkrasının (a) bendinde (01.01.2008- 31.12.2015 tarihleri arasında); “Dernek veya vakıflarca elde edilen Gelir Vergisi Kanununun 94 üncü maddesinin (5) numaralı bendi ve geçici 67. maddesi kapsamında kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlar, dolayısıyla iktisadi işletme oluşmuş sayılmaz.” hükmü yer almaktadır.

 

 

 

20 Adet Konut, 5 Adet büro, 10 adet işyeri Gelir Vergisi Kanunu’nun 94.maddesine sayılan kişi veya kurumlarca (üçüncü kişilere) kiralanması ve bunların nakden veya hesaben yaptıkları sırada % 20 oranında tevkifat yapmaya tutulmaları nedeni ile stopaj gelir vergisi nihai vergi olacaktır. Sözü edilen derneğin elde ettiği kira gelirleri için mükellefiyet tesis ettirerek kurumlar vergisi beyannamesi vermelerine gerek bulunmamaktadır.

 

 

 

ÖRNEK 4;

 

 

 

Simav Jokey Klubü Derneği 01.01.2008 hesap döneminde aşağıda ayrıntılı dökümü yapılan işyeri, konut ve büroları kiralamıştır. Buna göre sözü edilen kiralama işlemleri ile ilgili olarak derneğin elde ettiği kira gelirleri için kurumlar vergisi beyannamesi vermesi gerekir mi?

 

 

 

§ 20 Adet Konut ve 5 Adet büro işyeri olarak kullanılmak basit usulde gelir vergisi mükelleflerine,

 

 

 

§ 10 Adet mesken ticari, zırai veya mesleki faaliyetleri ile ilgili olmadan veya tevkifat yapmaya mecbur olmayanlara mesken olarak kiraya verilmiştir.

 

 

 

ÇÖZÜM 4;

 

 

 

Söz konusu gayrimenkullerin (işyeri, büro ve mesken), basit usulde vergilendirilen gelir vergisi mükellefine veya mesken amaçlı kiralayan gerçek kişilere kiralanması halinde gelir vergisi kesintisi yapılmayacağı vakidir.

 

 

 

Dernek tarafından elde edilen kira gelirleri kesinti suretiyle vergilendirilmiş kazanç ve iratlardan olmadığından faaliyet iktisadi işletme kapsamında değerlendirilerek kurumlar vergisine tabi tutulacaktır.

 

 

 

 

 

 

 

3. SONUÇ ve KANAAT:

 

 

 

 

 

 

 

ü Dernek veya vakıfların tüzel kişiliği itibariyle kurumlar vergisi mükellefi olmadığı,

 

 

 

 

 

 

 

ü Dernek veya vakıflara ait gayrimenkullerin münhasıran üçüncü kişilere kiralanması halinde (kiralamada tevkifat yapılması şartı ile) iktisadi işletme oluşturmayacağından bu gelirlerle sınırlı olarak elde edilen kira gelirleri için kurumlar vergisi beyannamesi verilmeyeceği,

 

 

 

 

 

 

 

ü Kiracılar tarafından vakıf veya derneklere yapılan ödemelerden aynı kanunun 94.maddesinin 5-(b) alt bendine göre % 20 oranında gelir vergisi tevkifatı yapılması gerektiği,

 

 

 

 

 

 

 

ü Dernek veya vakıflar tarafından kiralanan gayrimenkuller için kiracılar tarafından vergi kesintisi yapılmasına olanak bulunmaması halinde (Basit usul ticari kazanç sahipleri ve mesken olarak oturan tüketiciler 94.madde kapsamı dışındadır) dernek veya vakıflar tarafından elde edilen kira gelirleri için yıllık kurumlar vergisi beyannamesi ile beyan edilmesi gerektiği,

 

 

 

 

 

 

 

ü Bu kesintinin yapılmasında, kendisine kira ödemesinde bulunulan derneğin, kamuya yararlı dernek ya da vakfın Bakanlar Kurulunca vergi muafiyeti tanınmış vakıf olmasının önem arz etmediği,

 

 

 

 

 

 

 

ü Dernek veya vakıfların tüzel kişilikleri dışında ticari organizasyon kapsamında gelir elde etmeleri halinde elde edilen gelirin her halükarda kurumlar vergisine tabi olacağı unutulmamalıdır.