Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme ve Muhasebe İşlemleri

I – GİRİŞ

Finansal kiralama ilk olarak 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu ile mevzuatımızagirmiştir. Daha sonra 4842 sayılı yasanın 25. maddesiyle 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290. madde ile finansal kiralama işlemlerinde değerleme hükümleri düzenlenmiş ve böylece finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde uluslararası muhasebe standartlarına uyum sağlanmıştır.

VUK’un mükerrer 290. Maddesinde finansal kiralama “kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmeyeceğine bakılmaksızın bir iktisadi kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralama işlemleri” olarak tanımlanmış olup bu tanım çerçevesinde hangi tür kiralamaların finansal kiralama sayılacağı açıkça düzenlenmiştir.

Bu çalışmamızda finansal kiralama işlemlerinde kullanılan kavramlar açıklanarak finansal kiralama işlemlerine konu olan iktisadi kıymetler ile sözleşmeden doğan hak, borç ve alacakların değerlemesi ve kiracı ve ki ralayan açısından finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesi hususu örneklerle açıklanmaya çalışılacaktır.

II- FİNANSAL KİRALAMA KAVRAMI VE Dİ�zER TANIMLAR

4842 Sayılı Kanunun 25. maddesi ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290. madde ile finansal kiralama işlemlerinde değerleme hükümleri düzenlenmiştir. Maddenin 4 numaralı bendi ile uygulamaya yönelik usul ve esasları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiş, Bakanlık da bu yetkiye istinaden 319 Seri Numaralı VUK Genel Tebliği ile söz konusu usul ve esasları belirlemiştir.

VUK’un mükerrer 290. maddesinde finansal kiralamanın tanımı yapılmış olup buna göre; “finansal kiralama: Kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devredilip devredilmediğine bakılmaksızın, bir iktisadî kıymetin mülkiyetine sahip olmaktan kaynaklanan tüm riskler ile yararların kiracıya bırakılması sonucunu doğuran kiralamalardır.” Ayrıca söz konusu madde metninde bir kiralamanın finansal kiralama sayılması için aşağıda belirtilen kriterlerden birini veya daha fazlasını karşılaması gerektiği belirtilmiştir.

· İktisadi kıymetin mülkiyetinin kira süresi sonunda kiracıya devredilmesi,

· Kiracıya, kira süresi sonunda iktisadi kıymeti rayiç bedelinden düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınması,

· Kiralama süresinin iktisadi kıymetin ekonomik ömrünün % 80’inden daha büyük bir bölümünü kapsaması,

· Sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinin toplamının iktisadi kıymetin rayiç bedelinin % 90’ından daha büyük bir değeri oluşturması.

Kanunda sayılan birtakım sözleşmeler yukarıdaki koşulları taşımasına rağmen finansal kiralama kapsamında değerlendirilemeyecek iken diğer birtakım sözleşmeler ise belirli şartlar altında bu kapsamda değerlendirilecektir. Buna göre doğal kaynakların araştırılması veya kullanılmasına yönelik kiralama sözleşmeleri ile sinema filmleri, video kayıtları, patentler, kopyalama hakları gibi kıymetlerle ilgili lisans sözleşmeleri her halükarda mükerrer 290. madde kapsamında değerlendirilemezken, arazi, arsa ve binalarla ilgili kiralama sözleşmeleri ise sadece sözleşmede kira süresi sonunda mülkiyet hakkının kiracıya devri öngörülmüşse veya kiracıya kira süresi sonunda kiralama konusu gayrimenkulu düşük bir bedelle satın alma hakkı tanınmışsa finansal kiralama olarak kabul edilecektir.

Söz konusu madde metninde ve 319 Seri Numaralı VUK Genel Tebliğinde finansal kiralama işlemleriyle ilgili birtakım tanımlara yer verilmiş olup bunlar aşağıda sırasıyla açıklanmıştır.

Kira Ödemeleri:Sözleşmeye göre, kiralama süresi boyunca yapılması gereken kira ödemeleridir. Sözleşme hükümlerine göre kiracının kiralama süresi başlangıcında kiralayana ödediği ve kendisine geri dönüşü olmayacak depozito veya peşin ödenmiş kira bedellerinin de kira ödemeleri içinde sayılacağı tabiidir.

Aşağıda sayılan değerler de kira süresi boyunca yapılan kira ödemeleri kapsamında değerlendirilecektir;

a) Kira süresi sonunda kiralama konusu iktisadi kıymetin kalan değerine ilişkin bir taahhüt olması halinde bu değer,

b) Kira süresi sonunda kiracıya düşük bir bedelle iktisadi kıymeti satın alma hakkı tanındığı ve sözleşme başlangıç tarihinde bu hakkın kullanılma olasılığının yüksek olduğu durumda bu satın alma hakkının kullanılması durumunda ödenmesi gereken bedel.

Yıllık kira tutarı, anapara ve faizi de içerecek şekilde aşağıdaki formül aracılığıyla bulunur.

A: Kiralama konusu varlığın bugünkü değeri

r: Yıllık faiz oranı

n: Kiralama süresi

Kira Ödemelerinin Bugünkü Değeri:Kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır. Kiralamada kullanılan faiz oranı tespit edilemiyorsa, kiracının kiralamaya konu iktisadi kıymeti satın almak için aynı vade ile alması gereken borç için katlanacağı faiz oranı kullanılır. Finansal kiralama sözleşmelerinde kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinin tespitinde aşağıdaki formül kullanılır.

r = Faiz Oranı

n = Kiralama Süresi

Kiralamada Kullanılan Faiz Oranı:Kira ödemeleri ile garanti edilmemiş kalan değer toplamının bugünkü değerini, kiralamaya konu iktisadi kıymetin rayiç bedeline eşitleyen iskonto oranıdır.

İktisadi Kıymetin Rayiç Bedeli:Bir iktisadi kıymetin değerleme günündeki normal alım satım değeridir. Rayiç bedel sözleşmenin başlangıcında tespit edilmelidir. İktisadi kıymetin maliyet bedeli ile sözleşme başlangıcındaki rayiç bedeli arasında bir fark bulunmamalıdır.

Kalan Değer:Kiralanan iktisadi kıymetin kiralama süresi sonunda sahip olacağı tahmin edilen rayiç bedelidir. Kalan değer, iktisadi kıymetin maliyet bedeli ile kira süresi sonunda alabileceği rayiç değeri arasında bağlantı kurularak tahmin edilir.

Kiralama Süresi:Kiracının iktisadi kıymeti kiraladığı sözleşmede belirtilen iptal edilemez süredir. Ancak, kiralamanın başlangıcında kiracıya sözleşme süresi bitiminde kira süresini uzatma hakkı tanınmış ve bu hakkı kullanacağının kesin veya kesine yakın olduğu durumda bu ilave süre de kira süresi içinde kabul edilir.

Kiralamanın Başlangıcı:Sözleşmenin yapıldığı tarih veya taraflardan birinin sözleşmenin ana maddelerinden birine ilişkin önemli yükümlülük ve taahhütlere girdiği tarihlerden erken olanıdır. Örneğin, kiralayanın sözleşme yapılmadan kiralama konusu iktisadi kıymeti kullanım amacıyla hazır hale getirme çalışmalarına başlaması halinde kiralamanın başlangıcı daha sonra yapılacak sözleşmedeki tarih değil hazır hale getirme çalışmalarına başlama tarihidir.

Kiralayan tarafından sözleşmeden doğan alacak: Kira süresi boyunca yapılacak anapara ve faizden oluşan kira ödemelerinin toplam tutarıdır.

III- FİNANSAL KİRALAMA İ�zLEMLERİNİN MUHASEBELE�zTİRİLMESİNDE KULLANILAN HESAPLAR

Finansal kiralama işlemlerinin muhasebeleştirilmesinde kullanılacak hesaplar 11 Seri Numaralı Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği ile düzenlenmiştir. Yapılan bu düzenleme ile 120 ve 220 Alıcılar ile 121 ve 221 Alacak Senetleri hesaplarının açıklamalarına “Finansal kiralamadan doğan senetsiz/senetli alacaklar da bu hesapta izlenir” ibaresi eklenmiştir. Ayrıca bu tebliğ ile finansal kiralama işlemlerinde kullanılmak üzere aşağıdaki hesaplar açılmıştır.

124–224 Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri(–) : Bu hesaplar finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralamadan doğan alacaklar ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirlerinin izlendiği hesaptır.

301–401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar: Bu hesap kiracıların finansal kiralama yapanlara olan kısa ve uzun vadeli borçlarının izlendiği hesaptır.

302–402 Ertelenmiş Finansal Kiralama Borçlanma Maliyetleri (–):Finansal kiralamanın yapıldığı tarihte kiralama işlemlerinden doğan borçlar ile kiralanan varlığa ilişkin kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı gösteren henüz ödenmemiş finansal kiralama borçlanma maliyetlerinin izlendiği hesaptır.

IV- KİRALAYAN TARAFINDAN YAPILACAK DE�zERLEME VE MUHASEBE İ�zLEMLERİ

VUK 290. madde hükmüne göre finansal kiralama işlemlerinde sözleşmeden doğan alacak kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı ile değerlenecektir. Kiralama süresi boyunca kiracı tarafından yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı, anapara artı faiz olacak şekilde aktife alınacaktır. Diğer yandan, aktifleştirilen alacak tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark ise gelecek dönemlere ait faiz geliri olarak pasifleştirilmek suretiyle değerlenerek kayıtlara intikal ettirilecektir.

Gelecek dönemlere ait faiz gelirleri, kiralanan iktisadi kıymetin finansal kiralama sözleşmesinin yapıldığı tarihteki rayiç bedelinden, her bir dönem sonunda anapara geri ödemelerinin düşülmesi sonucu kalan tutar üzerinden sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanarak hesaplanacaktır.

Yıllık kira tutarı ile kira ödemelerinin bugünkü değerinin tespiti yukarıdaki tanımlar bölümünde verilen formüller aracılığıyla tespit edilir.

Aynı şekilde finansal kiralamakonusu iktisadi kıymetise, bu iktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenecektir.

Net bilanço aktif değeri, iktisadi kıymetin bilançonun aktifine kaydedilen değerinden, bu kıymet için ayrılmış olan amortismanların indirilmesiyle elde edilen net değerdir. Kira ödemelerinin bugünkü değeri ise kira ödemelerinin, sözleşme tarihinde, kiralamada kullanılan faiz oranı dikkate alınarak hesaplanan bugünkü değerlerinin toplamıdır.

Kiralayanın finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin üretimini veya alım satımını yapması halinde, iktisadî kıymetin net bilanço aktif değeri olarak rayiç bedeli dikkate alınır. Rayiç bedel ile maliyet bedeli arasındaki fark, normal bir satış işleminden elde edilen kâr veya zarar olarak işleme tâbi tutulur.

İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadi kıymet iz bedeliyle değerlenip aradaki fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tabi tutulurken bu farkın pozitif olması durumunda, pozitif fark finansal kiralama şirketi tarafından amortisman yoluyla giderleştirilecektir. Net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farklılık taraflarca belirlenen faiz oranından kaynaklanmaktadır. Genelde net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değerini birbirine eşitleyen faiz oranı tercih edilirken istisnai durumlarda farklı faiz oranları da kullanılabilmektedir. Bu farklı durumları bir örnek yardımıyla açıklayalım.

Örneğin; 1.1.2009 tarihinde rayiç bedeli 50.000 TL üzerinden aktife kayıtlı olan bir makine finansal kiralama kapsamında bir başka şirkete beş yıllığına kiraya verilmiştir. Sözleşmede faiz oranı taraflarca %20 olarak belirlenmiştir (bu oran net bilanço aktif değerini kira ödemelerinin bugünkü değerine eşitleyen faiz oranıdır ). Kiralama konusu makine 1 TL iz bedeli ile kiracıya devredilecek olup makinenin faydalı ömrü 5 yıldır.

Bu durumda söz konusu kiralama işleminde yıllık kira tutarı yukarıdaki formül kullanılarak anapara ve faizi de içerecek şekilde aşağıdaki şekilde bulunacaktır.

(1+0,20)⁵ x 0,20 0,497664

Yıllık taksit tutarı= 50.000 x ––––––––––––––––– = 50.000 x –––––––––––– = 16.718,98 TL

(1+0,20)⁵– 1 1,48832

Söz konusu kira tutarına ilişkin yıllık ödeme planı anapara ve faiz ayrıştırılacak şekilde aşağıdaki gibi düzenlenecektir.

Ödeme planının 2 nolu sütununda yeralan yıllık kira tutarı, yukarıda verilen formül vasıtasıyla bulunmuştur, 3 nolu sütunda yer alan faiz ise yıllık kira bedeli içerisindeki faiz kısmını göstermekte olup kalan anapara tutarına sabit faiz oranının uygulanması suretiyle elde edilmiştir (ilk yıl için 50.000 x %20 ). Yıllık kira tutarından faiz kısmının çıkarılmasıyla da o dönemde ödenecek anapara miktarı bulunmuştur.

Kiraya veren tarafından sözleşme düzenlendiğinde yapılacak muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır.

Kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarından (anapara + faiz) ilk dönemde elde edilecek kira kısmı 120-Alıcılar, sonraki dönemlerde elde edilecek kira kısmı ise 220-Alıcılar hesabına kaydedilmiştir. İktisadi kıymet ise, rayiç bedeli ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark sıfır olduğundan, iz bedeli ile değerlenmiş dolayısıyla iz bedeli tutarı kadar eksik çıkış yapılmıştır. Kira tutarları içerisindeki faiz kısmından ilk dönemde tahsil edilecek tutar 124- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri hesabına kaydedilirken sonraki yıllarda tahsil edilecek faiz kısmı ise 224- Kazanılmamış Finansal Kiralama Faiz Gelirleri hesabına kaydedilmiştir

Yukarıda da belirtildiği üzere bu şekildeki bir kayıt finansal kiralama konusu varlığın net bilanço aktif değerinin kira ödemelerinin bugünkü değerine eşitleyen bir faiz oranında söz konusudur. Bu eşitliği sağlayan oranın üzerindeki bir faiz oranı net bilanço aktif değeri ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki farkı pozitif yaparken, altındaki bir oran bu farkı negatif yapacaktır. Örneğin yukarıdaki örnekte faiz oranının 0 olduğunu varsaydığımızda söz konusu makinenin kira ödemelerinin bugünkü değeri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

1- (1/(1+0,30)⁵)

=16.718,98 x –––––––––––––– = 16.718,98 x 2,43557 = 40.720,25 TL

0,30

Görüldüğü üzere faiz oranının 0 olması durumunda rayiç bedeli 50.000 TL olan makinenin kira ödemelerinin bugünkü değeri 40.720,25 TL olmakta ve ikisi arasındaki fark pozitif çıkmaktadır (Bu farkın pozitif çıkması iktisadi ve teknik icaplara uygun olmayan istisnai bir durumdur, kiralayanın nakit sıkışıklığına düşmesi vb. durumlarda söz konusu olabilir ). Kira ödemelerinin bugünkü değerinin 40.720,25 TL olması halinde yeni bir yıllık ödeme planı hazırlanacak olup bu ödeme planına göre kiraya verenin sözleşme düzenlendiği andaki muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır.

^{1: İçinde bulunulan dönem içerisinde tahsil edilecek kira taksitleri (anapara + faiz),}

^{2: İçinde bulunulan dönemden sonraki kira taksitlerinin toplamı (anapara + faiz),}

^{3: Makinenin rayiç bedeli ile kira ödemelerinin bugünkü değeri arasındaki fark (amortisman ayrılacak tutar),}

^{4: Makinenin rayiç bedeli (net bilanço aktif değeri),}

^{5: Bu dönemde tahsil edilecek toplam kira tutarı içerisindeki faiz kısmı,}

^{6: Sonraki yıllarda tahsil edilecek toplam kira tutarı içerisindeki faiz kısmı ( 42.874,68 – 12.216,05 )}

Kiralayan taraf iktisadi kıymetin rayiç bedelinin kira ödemelerinin bugünkü değerinden fazla olan kısmını (9.279,75 TL’yi) genel hükümlere göre amortisman yoluyla gider kaydedecektir. Makinenin faydalı ömrünün 5 yıl olduğu varsayımıyla muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde yapılacaktır.

Finansal kiralama faiz oranının eşitliği sağlayan orandan daha düşük bir oranda örneğin  olarak belirlendiği varsayıldığında finansal kiralamaya konu makinenin kira ödemelerinin bugünkü değeri aşağıdaki gibi hesaplanacaktır.

1- (1/(1+0,10)⁵)

16.718,98 x ––––––––––––––––– =16.718,98 x 3,79079 = 63.378,09 TL

0,10

Görüldüğü üzere faiz oranının  olduğu durumda, rayiç bedeli 50.000 TL olan makinenin kira ödemelerinin bugünkü değeri 63.378,09 TL olmakta, aradaki fark negatif çıkmaktadır (bu durum kiralayanın üçüncü kişilerden temin etmiş olduğu iktisadi kıymeti daha yüksek bir bedelle kiraya verdiğini veya söz konusu iktisadi kıymeti piyasa fiyatının altında tedarik ettiğini göstermektedir). Bu fark iktisadi kıymetin elden çıkarılmasından doğan kazanç gibi işleme tâbi tutularak gelir kaydedilecektir. Bu duruma göre yeni bir ödeme planı hazırlanacak olup kiraya veren tarafından sözleşmenin düzenlendiği anda aşağıdaki kayıt yapılacaktır.

Kira tutarları içerisinde yer alan faiz kısmı, kiralayan işletme için gelir niteliği taşıdığından, elde edildikleri dönemde “600 Yurt İçi Satışlar”veya “601 Yurt Dışı Satışlar”hesabına kaydedilerek ilgili yılın geliri olarak vergilendirmede dikkate alınacaktır. Esas faaliyet konusu finansal kiralama olmayan işletmelerce elde edilen bu gelirler ise “649 Diğer Faaliyetlerden Olağan Gelir ve Kârlar”hesabına kaydedilecektir. Buna göre kiraya verenin ilk kira tahsilatını gerçekleştirdiğinde yapacağı kayıt aşağıdaki gibi olacaktır.

2009 Yıl sonu itibariyle vadesi bir yılın altına düşen alacaklar ile kazanılmamış finansal kiralama faiz gelirleri uzun vadeli hesaplardan kısa vadeli ilgili hesaplara aşağıdaki şekilde aktarılacaktır.

2010 yılının kira taksitinin tahsili halinde muhasebe kaydı aşağıdaki şekilde olacaktır.

Finansal kiralama taksiti ile ilgili bu kayıtlar o dönemde tahsil edilecek faiz geliri dikkate alınarak kiralama işlemi bitene kadar her dönem sonunda tekrarlanacaktır.

Kira ödemeleri bittikten sonra kiralama konusu iktisadi kıymetin mülkiyeti kiracıya devredildiğinde aşağıdaki kayıt yapılacaktır:

Kiralayan her kira ödenmesinde fatura düzenleyecek olup düzenlenen faturada anapara tutarı ve faiz tutarı ayrı ayrı gösterilecek, ayrıca kira bedelleri üzerinden katma değer vergisi de hesaplanacaktır.

Finansal kiralama işleminden doğan ve aktifleştirilen alacak tutarlarının VUK hükümlerine göre reeskonta tabi tutulması söz konusu değildir.

Kiralayan işletmeler tarafından iktisadi kıymetin satın alınmasında kredi kullanılmış ise ilk yıl için ödenen faiz giderlerinin veya kullanılan döviz kredileri nedeniyle oluşan kur farklarının sözleşme yapılmasından önce kıymetin maliyetine ilave edilebilecek olması halinde maliyete ilave edilecek aksi halde ve diğer yıllarda ise gider kaydedilecektir.

V- KİRACI TARAFINDAN YAPILACAK DE�zERLEME VE MUHASEBE İ�zLEMLERİ

VUK mükerrer 290. madde hükmüne göre kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadi kıymeti kullanma hakkıve sözleşmeden doğan borç kiralama konusu iktisadi kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir.

Kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadi kıymeti kullanma hakkı, kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde amortismana ve Kanunun mükerrer 298. maddesi uyarınca da enflasyon düzeltmesi hükümlerine tabi tutulacaktır. Sözleşmenin fesholması halinde kalan dönemler için amortisman ayrılması ve enflasyon düzeltmesi uygulaması yapılmayacaktır

Finansal kiralama sözleşmesine göre yapılan kira ödemeleri, borç anapara ödemesi ve faiz gideri olarak (her bir dönem sonunda kalan borç tutarına sabit bir dönemsel faiz oranı uygulanması yoluyla ) ayrıştırılacaktır.

Finansal kiralama borçlarının Vergi Usul Kanununun 285. maddesi kapsamında reeskonta tabi tutulması mümkün bulunmamaktadır.

Finansal kiralamaya konu iktisadi kıymet kiracı tarafından “kullanım hakkı” (260-Haklar ) olarak aktife alınacak karşılığında ise kiralayana olan toplam borç pasife kaydedilecektir. Yukarıdaki örneği devam ettirecek olursak finansal kiralamaya ilişkin sözleşmenin yapıldığı sırada kiracı tarafından aşağıdaki kayıt yapılacaktır.

^{1 : İktisadi kıymetin kira ödemelerinin bu günkü tutarı değerindeki kullanma hakkı (iz bedeli düşülmüş hali)}

^{2 : İlk dönem ödenecek kira tutarı içerisindeki faiz kısmı}

^{3 : Sonraki dönemlerde ödenecek kira tutarları içerisindeki faiz kısmı}

^{4 : İlk dönem ödenecek kira tutarı (Anapara + Faiz)}

^{5 : Sonraki dönemlerde ödenecek kira tutarı (Anapara + Faiz)}

Kiracı yukarıdaki kayıt ile iktisadi kıymeti kira ödemelerinin bugünkü değeri ile aktifine haklar olarak kaydetmiştir. 11 Seri No.lu Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliğinde yapılan belirlemeler çerçevesinde ilk dönem ödenecek olan sözleşmeden doğankira tutarı “301 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabına, bir yıldan daha uzun vadeli kira ödemeleri ise “401 Finansal Kiralama İşlemlerinden Borçlar” hesabına alınmıştır. Aynı şekilde ilk dönem ödenecek sözleşmeden doğan kira tutarı içindeki faiz kısmı “302 Ertelenmiş Fin. Kir. Borç. Mal.” hesabına, bir yıldan daha uzun vadeli kira tutarları içindeki faiz kısmı ise “402 Ertelenmiş Fin.Kir.Borç.Mal.” hesabına kaydedilmiştir.

İlk kira taksitin ödenmesi halinde kiracı tarafından aşağıdaki şekilde kayıt yapılacaktır.

Kiracı ödemiş olduğu toplam kira tutarı içerisindeki faiz kısmını bu şekilde finansman gideri olarak kaydederken, söz konusu iktisadi kıymeti kullanma hakkını ise, kiralama konusu iktisadi kıymet için belirlenmiş usul ve esaslar çerçevesinde, aşağıdaki kayıt ile amortisman yoluyla gider kaydedecektir. (iktisadi kıymetin faydalı ömrü 5 yıldır)

Finansal kiralama kapsamında kullanılan haklar gerekmesi halinde ayrıca enflasyon düzeltmesine de tabi olacaktır.

Ertesi dönemde vadesi bir yılın altına düşen kira ve faizlerin uzun vadeli hesaplardan kısa vadeli ilgili hesaplara aşağıdaki şekilde aktarılması gerekmektedir.

Finansal kiralama taksitiyle ilgili bu kayıtlar dönemsellik ilkesi gereği olarak, kiralama işlemi bitene kadar her dönem sonunda tekrarlanacaktır.

Kiralanan iktisadi kıymet kiralama işlemi bitene kadar kiracının aktifinde haklar olarak gösterilmektedir. Kiralama sona erip iktisadi kıymet kiracının mülkiyetine geçtiğinde aşağıdaki şekilde bir kayıt ile iktisadi kıymetin haklar hesabından maddi duran varlıklar grubuna alınması sağlanacaktır.

Söz konusu iktisadi kıymetin kiracı tarafından aktifleştirilmesinin ardından 260-Haklar hesabı ile 268-birikmiş amortismanlar hesabının aşağıdaki şekilde bir kayıt ile karşılıklı olarak kapatılması gerekmektedir.

VI-SONUÇ

4842 Sayılı Kanun ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununa eklenen mükerrer 290. madde ile finansal kiralama işlemlerinde değerleme hükümleri düzenlenmiş olup, 319 Seri Numaralı VUK Genel Tebliği ve 11 Seri Numaralı Muhasebe Uygulamaları Genel Tebliği ile de değerleme ve muhasebe kayıtlarına ilişkin usul ve esaslar belirlenmiştir. Buna göre; kiracı tarafından finansal kiralama işlemine konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı ve sözleşmeden doğan borç, kiralama konusu iktisadî kıymetin rayiç bedeli veya sözleşmeye göre yapılacak kira ödemelerinin bugünkü değerinden düşük olanı ile değerlenecektir. Ayrıca kiracı tarafından aktifleştirilen finansal kiralamaya konu iktisadî kıymeti kullanma hakkı şartların varlığı halinde enflasyon düzeltmesine ve amortismana da tâbi tutulabilecektir.

Kiralayan tarafından sözleşmeden doğan alacak kiralama süresi boyunca yapılacak kira ödemelerinin toplam tutarı ile değerlenirken, kiralama konusu iktisadî kıymet ise, bu iktisadî kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutar ile değerlenir. İktisadi kıymetin net bilanço aktif değerinden kira ödemelerinin bugünkü değerinin düşülmesi sonucu bulunan tutarın sıfır veya negatif olması halinde, iktisadî kıymet iz bedeliyle değerlenir ve aradaki fark iktisadî kıymetin elden çıkarılmasından elde edilen kazançlar gibi işleme tâbi tutulur. Ayrıca kiralayan tarafından, finansal kiralamaya konu iktisadî kıymetin belirlenen değeri üzerinden amortisman ayrılmaya devam olunacaktır. Finansal kiralama kapsamında değerlenen borç ve alacak tutarlarının reeskonta tâbi tutulması söz konusu değildir.

VII- YARARLANILAN KAYNAKLAR

· 213 sayılı Vergi Usul Kanunu,

· 3226 Sayılı Finansal Kiralama Kanunu,

· 319 Seri Numaralı VUK Genel Tebliği,

· 11 Seri Numaralı Muhasebe Uygulama Genel Tebliği.

· Gerçek, Yasin. (2005). Finansal Kiralama İşlemlerinin Muhasebeleştirilmesi. E-Yaklaşım Dergisi. Sayı 29. (Aralık 2005)

· Ekinci, Hakan. (2006). Finansal Kiralama İşlemlerinde Değerleme. Vergi Raporu Dergisi. Sayı 87. (Aralık 2006)

· Kahraman, Kadriye Demet. ve Ekici Zabun. (2006). Gülcan. Finansal Kiralama İşlemleri ve Muhasebeleştirilmesi. Vergi Raporu Dergisi. Sayı 79. (Ocak 2006).

· Tuğlu, Ali. (2003). 4842 Sayılı Yasa’ya Göre Finansal Kiralama İşlemlerinden Doğan Borç Ve Alacakların Vergi Usul Kanunu Açısından Değerlemesi. Yaklaşım Dergisi. Sayı 132. (Aralık 2003)