Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I-GENEL AÇIKLAMALAR
Türkiye’de yaşanan hızlı kentleşmenin sonucu olarak, gayrimenkul alım satım ve inşa faaliyetleri büyük yoğunluk kazanmıştır. Gayrimenkulün yatırım olarak da düşünülmesi sonucu ülke ekonomisinde çok önemli bir etkiye sahiptir.Ülke ekonomisinde oldukça fazla yer işgal eden gayrimenkul alım satım ve inşa faaliyetinin vergilendirilmesinde yargıya taşınan önemli ihtilaflar olmaktadır.
Gayrimenkullerin alım ve satım faaliyetlerinin gelir vergisi kapsamında değerlendirilmesinde en çok ihtilafa neden olan konulardan birisi de; gayrimenkul alım satım ve inşa faaliyetlerinde “devamlılık” unsurudur. Bu yazımızda GVK.’nın ilgili maddeleri dikkate alınarak gayrimenkul alım- satımında “devamlılık” unsurunun belirlenmesine yönelik açıklamalar yazımızın konusunu oluşturacaktır.
II-TİCARİ KAZANÇ-DE�zER ARTI�z KAZANCI AYIRIMI
Gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde edilen kazanç ya gelir vergisinin konusunu oluşturmamakta yada ticari kazanç veya değer artış kazancıkapsamında gelir vergisinin konusunu oluşturmaktadır.
Gelir Vergisi Kanununda satın alınan veya inşa edilen gayrimenkullerin satışından doğan kazancın vergilendirilmesi, ikili bir esasa göre düzenlenmiştir. Devamlılık unsuru bulunmayan alım satımlarda, elde edilen kazanç, diğer kazanç grubuna dahil bir gelir unsuru sayılmış, vergileme, satışın iktisaptan itibaren belli süre içinde yapılması şartına bağlanmıştır.
Gayrimenkul alım, satım ve inşa işleri ile devamlı surette uğraşılmasından doğan kazanç ise, ticari kazançtır.[1]
Gayrimenkul alım-satımının, gelir vergisinin konusuna girip girmediği konusunda öncelikle bakılması gereken kanun maddeleri; Gelir Vergisi Kanunu’nun 37. ve mük 80. maddeleridir. Gelir Vergisi Kanunu’nun Mük.80. Maddesinin 6.Bendine göre “İktisap şekli ne olursa olsun (ivazsız olarak iktisap edilenler hariç) 70 inci maddenin birinci fıkrasının (1), (2), (4) ve (7) numaralı bentlerinde yazılı mal (gerçek usulde vergiye tâbi çiftçilerin ziraî istihsalde kullandıkları gayrimenkuller dahil) ve hakların, iktisap tarihinden başlayarak (5615 sayılı kanunun 5 inci maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 1/1/2007 tarihinden geçerli olmak üzere 04.04.2007) beş yıl içinde(8) elden çıkarılmasından doğan kazançlar (Kooperatiflerin ortaklarına bu sıfatları dolayısıyla tahsis ettikleri gayrimenkulleri tahsis tarihinde ortak tarafından satın alınmış sayılır.).
Bu maddede geçen “elden çıkarma” deyimi, yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade eder.
Gelir vergisi kanununun 37. maddesinde hangi kazançların gelir vergisi kanununun konusunu oluşturduğuna ilişkin ilk bendinde genel bir tanımlama yapıldıktan sonra ikinci fıkraya bağlı yedi ayrı bentte sayılan faaliyetlerden elde edilen kazançların; Gelir vergisi kanununun uygulanmasında ticari kazanç sayılacağı kurala bağlanmıştır. İkinci fıkraya bağlı 4 işaretli bentte ise; gayrimenkullerin alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden sağladıkları kazançlara yer verilmekle, bu kazançların ticari kazanç olarak vergilendirilmesi açık olarak düzenlenmiştir. Birinci fıkra ticari organizasyon içinde yürütülen faaliyetleri ikinci fıkra ise ticari bir organizasyon olmasa da ticari kazanç sayılarak vergilendirilecek faaliyetleri kapsadığından, ikinci fıkranın uygulanması gereken durumlarda ticari organizasyonun aranmasına gerek yoktur.[2]Maddi ve şekli unsurlarıyla ticari bir organizasyonun olması durumunda; gayrimenkul alım ve satım kazancı açısından GVK.’nın 37.maddesinin ilk fıkrasına göre ticari kazanç ortaya çıkar. Örneğin emlakçılık faliyeti ile uğraşan, gayrimenkul alım satım faaliyetini meslek olarak yapan bir şahsın sadece bir tane gayrimenkul satışı yapmasından elde etmiş olduğu kazanç gelir vergisi kanununun 37.maddesinin ilk fıkrasına göre ticari kazanç olarak Gelir Vergisinin konusunu oluşturur. Gayrimenkul alım satım faaliyetini meslek olarak yapmayan bir şahsın sadece bir tane gayrimenkul satışından elde etmiş olduğu kazanç için Gelir Vergisi Kanunu’nun Mükerrer 80.Maddesine göre şartların oluşması durumunda değer artış kazancı açısından gelir vergisi ortaya çıkar. Gelir vergisi Kanununun mük.80. Maddesindeki şartların oluşmaması durumunda tek bir gayrimenkul satışı dolayısıyla elde edilen kazanç dolayısıyla herhangi bir şekilde gelir vergisi söz konusu olmayacaktır.
Maddi ve şekli unsurlarıyla ticari bir organizasyon olmadan yapılan gayrimenkul alım satım faaliyetinden elde edilen kazancın vergilendirilmesinde GVK.’nun 37. Maddesinin ikinci fıkrasının 4. bendine göre ticari kazanç ortaya çıkar. Ancak Gelir Vergisi Kanununun 37. fıkrasının 4. bendinde ifade edilen “DEVAMLILIK” unsuru netlikten uzaktır ve bu unsurun Danıştay ile gelir idaresi tarafından değerlendirilmesinde farklılıklar ortaya çıkmaktadır.
III-“DEVAMLILIK” UNSURU İLE İLGİLİ GELİR İDARESİ BAKI�z AÇISI
Gelir idaresi mevzuatta açık olmayan veya üzerinde ihtilaf olan konularda vermiş olduğu özelgelerle konulara bakış açısını ortaya koymaktadır. Her ne kadar özelgeler olaya özgü olup sadece ilgili olay dolayısıyla Gelir İdaresi’nin bakış açısını yansıtıyor olsa da benzer nitelikteki konularda gelir idaresinin vermiş olduğu özelgelerin aynı yönde olması Gelir idaresinin görüşünü yansıtıyor diye düşünülebilir. Gelir idaresinin vermiş olduğu özelgelerin tamamında; Gelir vergisi kanunu 37. maddesinin ikinci fırasının 4. bendinde geçen “devamlılık” unsuru ile ilgili Gelir İdaresi Başkanlığı istanbul Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri Gelir Vergileri Grup Müdürlüğü tarafından verilmiş olan bir özelgedeki aşağıdaki kıstaslar temel alınmaktadır.
Ticari bir organizasyonun varlığının açıkça görülmemesi halinde de, kazanç sağlamak amacıyla birden fazla alım veya satım işlerinde bulunması durumunda faaliyetin devamlılık gösterdiğinin kabulü ile bu faaliyet sonucu elde edilen gelirin ticari kazanç sayılması gerekir.
Gayrimenkullerin alım-satım veya inşa işlerinden elde edilen gelirin, devamlılık arz etmesi, bu işlerin bir emek sermaye organizasyonu dahilinde yapılıp organizasyonun bütün unsurları ile değerlendirildiğinde kazanç sağlama potansiyeline sahip olması veya bir organizasyon bulunmamakla birlikte alım-satım faaliyetlerinin bir kişisel gereksinimin giderilmesi servetin korunması dışında kazanç sağlamak niyet ve kastıyla yapılması halinde elde edilen gelir ticari kazanç sayılacaktır.
Gayrimenkul alım-satımı, şekli ve maddi şartları ile kurulmuş bir ticari organizasyon içinde yapıldığında, alım-satımın ticari faaliyetin unsuru sayılacağı açıktır. Ticari organizasyonun şekli ve maddi unsurları ile açıkça belli olmadığı hallerde, faaliyetin devamlılık kasıt ve niyeti ile yapıldığını belirleyen objektif ölçü, muamelenin çokluğudur. Muamelenin çokluğu, gayrimenkullerin aynı takvim yılı içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla takvim yılında ard arda satılmasıdır.
Yukarıdaki özelgede de görüleceği üzere Gelir İdaresi “devamlılık” unsurunu katı bir şekilde değerlendirirken objektif ve subjektif ölçütleri birlikte kullanmaktadır. Objektif ölçüt olarak muamelelerin çokluğunu dikkate almaktadır. Muamelelerdeki çokluk ifadesi ile ilgili olarak alımda yada satımda çokluğun her ikisin de tek başına yeterli olup olmadığı konusunda bir netlik olmamakla birlikte muamelelerin ne olduğu konusunda da objektif ölçüte ihtiyaç duyulmaktadır. subjektif ölçüt olarak; şahsi ihtiyaç kapsam ve sınırları, kişisel gereksinimin giderilmesi, servetin korunması amacı, kazanç sağlamak niyeti gibi ölçütleri kullanmaktadır.
IV-“DEVAMLILIK” UNSURU İLE İLGİLİ YARGI BAKI�z AÇISI
Danıştay’ın gayrimenkul alım satımındaki “devamlılık” unsuru konusundaki görüşü de netlikten uzaktır ve zaman içinde de değişiklik göstermiştir. Danıştay’ın vermiş olduğu kararlarda objektif ölçüt olarak muamelelerdeki çokluk prensibi genel olarak benimsenmiştir. ancak danıştay da muameledeki çokluktan ne anlaşılması gerektiği konusunda da farklı kararlar vermiştir. Bir diğer tartışmalı konu da; gayrimenkul alım satımında çokluk ifadesi ile ilgili olarak; alımda çokluk olup satım da çokluk olmaması yeterli midir? Danıştay vergi dava dairelerinin 2005 yılı 70 karar nolu 2005 esas yılı 216 esas numaralı 01/04/2005 tarihli kararında alımda çokluk olması, satımda çokluk olmamasını devamlılık unsurunun gerçekleşmediği şeklinde yorumlamıştır. Satımda çokluk olması durumunda danıştay’ın yaklaşımı farklılıklar göstermektedir.
-Vergi dava daireleri, 14.11.2003 tarih E.2003/233, K.2003/414 sayılı kararında:
” bir yıl içinde birden çok satışın varlığı devamlılıkkoşulunun oluştuğunu göstermekte olup, bu işlemlerin kazanç sağlama gayesiyle yapılmadığı kanıtlanamamıştır.”
-Vergi Dava Daireleri, 07.05.2004 tarih E.2004/20, K2004/53 sayılı kararında:
” Bir işlemin devamlılıktaşıdığı ise işlemin aynı vergilendirme döneminde yinelenmesi ya da önceki vergilendirme döneminde de yapılmış olmasına göre belirlenebilir. Maddi ve şekil anlamda bir ticari organizasyonun belirgin olmadığı durumlarda kazanç doğuran işlemin çokluğu, devamlılıkunsurunu belirleyen en nesnel ölçüdür. Devamlılıkunsurunun gerçekleşmesi halinde, bu işlemlerin kazanç sağlamak amacıyla yapılmadığını kanıtlama yükü vergi mükelleflerine düşer.”
7.Daire, 21.05.2004 tarih E.2001/876, K.2004/1416 sayılı kararında:
“devamlılıkunsuru, alımve satım işleminin birden fazla yapılmış olmasını ifade eder.”
3.Daire, 10.10.2006 tarih E.2006/1708, K.2006/2559 sayılı kararında:
“ gayrimenkul alım, satımve inşaı işlerinin bir vergilendirme döneminde birden çok kez yinelenmesi yahut birden fazla vergilendirme döneminde işlem yapılması halinde devamlılıkkoşulunun gerçekleştiğinin kabulü gerekmektedir.”
Yukarıdaki Danıştay kararlarında da görüleceği üzere; “Gayrimenkul alım satımında devamlılık” ifadesindeki devamlılık unsurunun belirleyicisi satımdaki çokluktur. Satımdaki çokluk unsuru da muamelelerdeki çokluk unsurunu oluşturmaktadır. Ancak Danıştay vermiş olduğu kararlarda satımdaki çokluk unsurunu devamlılık unsuru için yeterli görse de birden fazla yapılan her satışın, satışta çokluk unsuru olarak da değerlendirilmesinin; yaşamın olağan akışına ters düşeceği düşüncesiyle bazı yeni unsurlara da bakılması gerektiğini ifade etmektedir.
1- Birden fazla yapılan satışın kazanç sağlama amacıyla yapılmadığının ticari kazanç elde etmediğini iddia eden tarafından ispat edilmesi
2- İhtiyaç nedeniyle gayrimenkulün elden çıkarıldığının iddia edilmesi durumunda iddia sahibinin hangi ihtiyaç nedeniyle gayrimenkulün elden çıkarıldığının iddia edilmesi halinde iddia sahibi tarafından ispat külfeti
V-DE�zERLENDİRME
Gayrimenkul alım satım faaliyetinden dolayı elde edilen kazanç; GVK mük. 80 ve GVK.’nın 37. maddesi kapsamında verginin konusunu oluşturduğu takdirde gelir vergisi söz konusu olmaktadır. GVK mük.80. maddesi ile ihtilafa açık bir nokta olmamakla birlikte GVK 37. maddenin yorumu ile ilgili ihtilaf bulunmaktadır. Gelir vergisi kanununun 37. maddesinin yorumuyla ilgili şunları söyleyebiliriz.
GVK 37. maddesinin ilk fıkrasında Her türlü sınaı ve ticari faaliyetlerden elde edilen kazanç ticari kazançtır. Dolayısıyla maddi ve şekli unsurlarıyla bir ticari organizasyon olması durumunda gelir vergisinin konusu ile ilgili bir sorun olmamaktadır. Ancak maddi ve şekli unsurlarıyla ticari bir organizasyonun olmadığı durumlarda GVK’nın 37 maddesinin ikinci fıkrasının 4. nolu bendine göre ticari kazanç dolayısıyla gelir vergisi ortaya çıkmaktadır. Kanun maddesinin sistematiğine bakıldığında genel olarak verginin konusuna giren kazançlar ifade edildikten sonra maddeler halinde özel tanımlamalar yapılmıştır.
Kanun koyucunun; tek bir gayrimenkul satışını bile vergilendirirken( beş yıllık süre içinde yapılan gayrimenkul satışı) ticari bir organizasyonu gerektirmeyen devamlı suretle yapılan gayrimenkul alım satım faaliyetinden dolayı ortaya çıkan kazancı da vergilemek istediği kabul edilmelidir.
Gayrimenkul alım satım faaliyetinde “devamlılık” unsuru yıllardır çok fazla tartışılan bir konudur. “devamlılık” unsuru ile ilgili kanun metninde bir belirleme olmadığı için gelir idaresi vermiş olduğu özelgelerde, danıştay vermiş olduğu kararlarda “Devamlılık” unsurunun nasıl değerlendirilmesi gerektiği konusunda bakış açılarını yansıtmışlardır.
Gayrimenkul alım satımında devamlılıktan: alım satımın her ikisininde tek başına yada birlikte gerektiğine ilişkin olarak; danıştayın da yukarıda belirtilen kararında olduğu gibi satımdaki çokluk unsurunun esas alınması gerektiği kabul edilmelidir. Satımda çokluk ile ilgili olarak da şunları söyleyebiliriz.
– Aynı kişiye, farklı tarihlerde,
– Farklı kişi veya tüzel kişilere aynı tarihte,
– Değişik kişi ve tüzel kişilere, değişik tarihlerde, veya birbirini izleyen yıllarda,
– Bir kısmının teslim alındığı takvim yılı içinde toplu olarak, diğer kısmının ise takip eden takvim yılı içinde toplu olarak,
– Bir kısmının iktisap tarihinden itibaren beş yıllık süre içerisinde toplu olarak, diğer kısmının bu beş yılı takip eden yıllarda topluca veya tek olarak satılması durumunda,
– Aynı yıl içerisinde birden fazla defada veya takip eden birden fazla yılda ard arda satıldığının tespiti halinde, satımda çokluk unsurunun gerçekleştiği ve dolayısıyla elde edilen kazanç “ticari kazanç” olduğundan, vergilemenin de ticari kazanç hükümlerine göre yapılması gerekir.
VI-SONUÇ
Gelir Vergisi Kanununda satın alınan veya inşa edilen gayrimenkullerin satışından doğan kazancın vergilendirilmesi ikili bir esasa göre belirlenmektedir. Gayrimenkul alım satım ve inşa faaliyetlerinden elde edilen kazanç değer artış kazancı ya da ticari kazanç olarak verginin konusunu oluşturur. Değer artış kazancı açısından fazla ihtilaf olmamasına rağmen ticari kazanç açısından ihtilaf olmaktadır.
Herhangi bir işletmeye kayıtlı olmayan (özel mülkiyete tabi) gayrimenkullerin vergilendirilmesi konusunda, mükellefle vergi idaresi arasında ihtilaf bulunmaktadır. Ticari bir işletmeye dahil olmayan tek bir gayrimenkulun satılarak kazanç elde edilmesi durumunda; GVK. Mük. 80 maddesindeki şartlar dahilinde vergileme yoluna gidilmesinde bir ihtilaf bulunmamaktadır. Buna karşılık GVK 37. madde kapsamında birden fazla gayrimenkul satışından elde edilen kazancın vergilendirilmesinde ikili bir esasa göre durum farklılık göstermektedir. Gelir Vergisi Kanunu 37. maddesinin ilk fıkrasına göre ticari bir organizasyon içinde yapılan gayrimenkul satış kazançları için bir ihtilaf bulunmamaktadır. Ancak gelir vergisi kanununun 37. maddesinin ikinci fıkrasının 4 nolu bendine göre yapılan gayrimenkul satış kazançları ile ilgili ihtilaf bulunmaktadır. GVK 37 maddesinin ikinci fıkrasının (4) no’lu bendinde geçen “gayrimenkul alım satım ve inşa işleriyle devamlı olarak uğraşanların bu işlerinden” ibaresindeki “devamlılık” unsuru tartışmaya açıktır. Önceki bölümlerde ayrıntılı olarak da açıklandığı üzere “devamlılık” unsurunun en nesnel belirleyicisi muamelelerdeki çokluktur. Muamelelerdeki çokluktan ne anlaşılması gerektiği de net değildir. Alım satım ve inşa muamelelerinin hepsinin çokluk olarak yapılması gerektiği sonucu kanun maddesinden çıkmamaktadır. “Alım satım ve inşa” ibaresindeki satımda çokluk olması, muameledeki çokluk için yeterli kabul edilmelidir. Ancak muamelelerdeki çokluk unsuru konusunda sürekli bir ihtilaf olduğundan b u ihtilafı ortadan kaldırılmak için kanun koyucunun kanuni bir düzenleme yapması ve “devamlılık” unsuru ile ilgili netlik sağlaması gerekmektedir.
[1]Özbalcı yılmaz, Gelir vergisi kanunu yorum ve açıklamaları
[2]Yıldırım Hakkı, Arsa karşılığı İktisap Edilen daire Ve Dükkanların Satışı Vergiye Tabi mi? www.maliforum.org.tr
