Bilgili Denetim Denetim Güven İster
Gümrüksüz Satış Mağazalarının (Duty Free Shop) Tanımı:
13.10.2006 tarih ve 26318 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan Gümrüksüz Satış Mağazaları Yönetmeliği’nin 3. maddesinin c fıkrasına göre mağaza, Türkiye’ye gelen veya Türkiye’den giden yolcular ile transit yolculara, diplomatik muafiyetten yararlananlara, yabancı basın yayın organlarının yabancı uyruklu mensuplarına, İstanbul Boğazı ve Çanakkale Boğazı’ndan transit geçen gemilere, yat limanlarına gelip giden veya kışlayan yat ve tekne sahiplerine, Gümrük Müsteşarlığınca belirlenecek diğer kişilere satış yapmak üzere tesis edilen ve özel antrepo sayılan yerlerdir.
Mağazaların Faaliyet Konusu
Mezkûr Yönetmeliğin 9. maddesine göre mağazalar;
a) Yolcu girişi yapılan sınır kapılarında açılan mağazalar Türkiye’ye giriş yapan yolculara;
1) Satış tarihinde yürürlükte bulunan gümrük mevzuatına göre gümrük vergileri ödenmeksizin yurda ithal edilebilecek Zatî Eşya Listesinde yer alan eşyayı,
2) Satış tarihinde yürürlükte bulunan gümrük mevzuatına göre gümrük vergileri ödenmeksizin yurda ithal edilebilecek yolcu beraberi hediyelik eşyayı,
3) Satış tarihinde yürürlükte bulunan gümrük mevzuatına göre gümrük vergileri ödenmek suretiyle yolcu beraberinde ithal edilebilecek hediyelik eşyayı,
4) Müsteşarlıkça uygun bulunacak eşyayı,
b) Yolcu çıkışı yapılan sınır kapılarında açılan mağazalar, Türkiye’den çıkış yapan yolculara, transit yolculara, Türkiye’den çıkış yapan nakil vasıtaları sürücü ve hizmetlilerine;
1) Satış tarihinde yürürlükte bulunan Zatî Eşya Listesinde kayıtlı eşyayı,
2) Satış tarihinde yürürlükte bulunan mevzuata göre yolcu beraberinde ihraç edilebilecek ve hediye olabilecek miktar ve mahiyetteki eşyayı,
3) Miktarı ve mahiyeti Müsteşarlıkça belirlenen yolcu beraberindeki yerli eşyayı,
4) Müsteşarlıkça uygun bulunacak eşyayı,
c) Diplomatik muafiyetlerden yararlananlar ile yabancı basın yayın organlarının yabancı uyruklu mensuplarına satış yapmak üzere Müsteşarlıkça belirlenecek mağazalar; cins, miktar ve kıymeti Dışişleri Bakanlığı ya da Basın Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğü tarafından onaylanmış takrirde belirtilen eşyayı,
ç) İstanbul Boğazı ve Çanakkale Boğazı’ndan transit geçen gemilere satış yapabilecek mağazalar; miktarı Müsteşarlıkça belirlenecek alkollü ve alkolsüz içecekler ile tütün mamullerini,
d) Yat sahiplerine satış yapmak üzere yat limanlarında açılacak mağazalar; buraya gelip giden, kışlayan yat ve teknelerde kullanılacak, miktar ve mahiyeti Müsteşarlıkça belirlenecek malzeme, teçhizat, tesisat ve avadanlıkları, satabilirler.
Mağazalara Yerli Üretim Eşyası Teslimi
Yönetmeliğin 9. maddesinin 7. fıkrasında mağazalarda esas itibarıyla serbest dolaşıma girmemiş yabancı menşeli eşya satılacağı, yerli üretim eşyasının sadece çıkışa ve transite yönelik satılmasına Müsteşarlıkça müsaade edileceği, bu eşyaların üzerindeki dâhilî vergilerin tahsili, istisna ve muafiyeti vergi kanunlarının ilgili hükümleri çerçevesinde yürütüleceği kuralı yer almaktadır.
Anılan maddeden de anlaşılacağı gibi, mağazalar yerli üretim eşya satın alabilecekler ve bu eşyayı çıkış yapan kişilere ve transit yolculara satabileceklerdir.
Mağazalara Yerli Üretim Eşya Tesliminde KDV
07.12.2001 tarihli 24606 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliğinin (Gümrüksüz Satış Mağazaları) 5. maddesinin 1. fıkrasına göre Türkiye Gümrük Bölgesinde faaliyet gösteren gümrüksüz satış mağazalarına Türkiye’deki firmaların yapacakları eşya satışları ihracat kapsamında değerlendirilmemekte, bu mağazalara eşya gönderen firmalar genel esaslar çerçevesinde düzenleyecekleri faturalarda katma değer vergisini ayrıca göstermekteydi.
Mezkûr Tebliğin 5. maddesinin iptali istemiyle açılan davayı Danıştay 7. Daire, 07.12.2001 tarihli E:2002/3710 K:2002/4371 sayılı kararıyla, söz konusu maddenin düzenleyici işlem olmadığını ve iptale konu idari işlem bulunmadığını ifade ederek reddetmiştir.
7. Dairenin bu kararı Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun, 14.11.2003 tarih ve E:2003/281 K:2003/410 sayılı kararıyla iptal edilmiştir. Kararda, 8 seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinin dava konusu 5. maddesinin 1. fıkrasının, idarenin yaptığı tek taraflı, irade açıklamasıyla tesis edilmiş, kesin ve yerine getirilmesi zorunlu nitelikte ayrıca ülke düzeyinde uygulanacak olması nedeniyle de, genel düzenleyici işlem niteliğinde olduğu, gümrük hattı dışı eşya satış mağazalarına Türkiye’deki firmaların yapacakları eşya satışlarının ihracat kapsamında değerlendirilmeyerek katma değer vergisine tabi tutulacağına ilişkin kuralın bu tür teslimlerin katma değer vergisinden istisna olduğuna ilişkin yasa kuralına, 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun amaç ve kapsamına aykırı olduğu ifade edilmiştir. Bunun üzerine 7. Daire dava konusunu yeniden ele almış ve 8 seri no.lu Gümrük Genel Tebliğinin (Gümrüksüz Satış Mağazaları) 5. maddesinin 1. fıkrasını 27.01.2009 tarih ve E:2005/340 K:2009/498 sayılı Kararıyla iptal etmiştir.
Danıştay Kararı Üzerine Yaşananlar
Danıştay Kararıyla 5. maddesinin 1. fıkrası iptal edilen 8 seri No.lu Gümrük Genel Tebliği, 02.09.2009 tarih ve 27337 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 1 Seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinin Yürürlükten Kaldırılmasına Dair Tebliğ (Gümrüksüz Satış Mağazaları) ile yürürlükten kaldırılmıştır. Danıştay kararına istinaden sözü edilen Tebliğin yürürlükten kaldırıldığı Gümrük Müsteşarlığı Gümrükler Genel Müdürlüğü’nün 10.09.2009 tarihli 2009/95 sayılı Genelgesiyle duyurulmuş, Genelgede, Tebliğ uyarınca tahsil edilmekte olan KDV ve ÖTV’nin tahsil edilmemesi gerektiği, Maliye Bakanlığınca başka bir düzenleme yapılmaması halinde sadece çıkış mağazaları ile havaalanlarında biniş kartı esas alınarak çıkış yolcularına yapılan yerli eşya satışlarına ilişkin satış fişi kapsamında olanlarda yargı kararlarının uygulanması gerektiği ifade edilerek gümrük müdürlüklerinde yaşanacak muhtemel sıkıntılar önlenmeye çalışılmıştır.
Gelir İdaresi Başkanlığı, 06.10.2009 tarih ve 52 sayılı Katma Değer Vergisi Sirkülerinde gümrük antreposu sayılan gümrüksüz satış mağazalarının Türkiye Gümrük Bölgesi içinde faaliyet gösterdiklerini, söz konusu mağazalara yurt içinden yapılan teslimlerin Türkiye Gümrük Bölgesinden geçerek yurt dışındaki bir müşteriye vasıl olmadığını ve hukuken ihracat teslimi sayılmadığını, bu nedenle gümrüksüz satış mağazalarına yurt içinden yapılacak teslimlerin katma değer vergisine tabi olduğunu ve mağazalara yapılan yurtiçi teslimlerde katma değer vergisi hesaplanarak beyan edilmesi gerektiğini ifade etmiştir.
Aynı şekilde Gelir İdaresi Başkanlığı, 06.10.2009 tarih ve 9 sayılı Özel Tüketim Vergisi Sirkülerinde de; yurt içindeki ÖTV mükellefleri tarafından imal edilerek gümrüksüz satış mağazalarına teslim edilen eşyaların Türkiye Gümrük Bölgesinden çıkmadığını ve gümrüksüz satış mağazaları yurt dışındaki müşteri kapsamına girmediğini, bu teslimlerde ÖTV yönünden ihracat istisnası uygulanmasına imkan bulunmadığını ve yurt içindeki mükelleflerin serbest dolaşımdaki mallarının bu mağazalara tesliminde antrepo rejimi uygulanmasının söz konusu olmadığını, ÖTV mükelleflerinin bu mağazalara yaptığı teslimlerde Kanun’un 7/7. maddesine göre istisna uygulanmasının da mümkün bulunmadığını, ödenen ÖTV’nin iade edilmesinin söz konusu olmadığını ifade etmiştir.Buna göre mükelleflerin gümrüksüz satış mağazalarına yaptıkları teslimlerden dolayı ÖTV hesaplamaları gereği ortaya konmuştur.
Danıştay Kararı üzerine yaşananlar incelendiğinde, Gümrük Müsteşarlığı’nın anılan Karara uygun hareket ettiği, ancak Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığı’nın KDV ve ÖTV sirkülerlerinde Danıştay Kararı ile aynı yönde hareket etmediği görülmektedir.
Ödenen KDV-ÖTV Gider Yazılmaya Devam Edilecek
Danıştay Kararı ile iptal edilen Mülga 8 seri No.lu Gümrük Genel Tebliğinin 5. maddesinin 2. fıkrasında, mağazaların yurtiçi alışlarında yüklendikleri katma değer vergisinin, aynı Kanunun 30 uncu maddesinin (a) bendi gereğince, indirim veya iade konusu olmadığı, olayın özelliğine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacağı ifade edilmekteydi.
Söz konusu Tebliğin tamamen yürürlükten kaldırıldığı yukarıda belirtilmişti. Ancak; 3065 sayılı “Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 16. maddesinin 1. fıkrasının (c) bendi hükmü gereğince, “transit ve gümrük antreposu rejimleri ile serbest bölgeler, geçici depolama yerleri ve gümrük hizmetlerinin verildiği gümrüklü sahalarla ilgili hükümlerin uygulandığı mal ve hizmetler” halen katma değer vergisinden istisnadır ve bu gibi mal ve hizmet teslimleri kısmi istisna kapsamındadır. Bu nedenle, her ne kadar Tebliğ yürürlükte olmasa da 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin (a) bendi gereğince, ödenen KDV indirim veya iade konusu olmamaya ve Kanunun 58. maddesinin mefhumu muhalifi gereğince, gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınmaya devam edilecektir.
Aynı şekilde mağazaların yurt içi alışları sırasında ödedikleri ÖTV tutarları, harcama kalemi dikkate alınarak gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınabilecektir.
