Kamuda Sözleşmeli Olarak Çalışan Personelin Sözleşmelerinden Kaynaklanan Damga Vergisi

I- GİRİŞ

Kamu hizmetleri memurlar ve diğer kamu görevlileri eliyle yürütülmektedir. Diğer kamu görevlilerinden anlaşılması gereken, 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun[1]4’ üncü maddesinde memurlar dışında sayılan personeldir. Bunlar, sözleşmeli personel, geçici işçi ve işçilerdir.[2]

Son yıllarda sıklıkla duyduğumuz konuların başında, sözleşmeli olarak kamuda istihdam edilen çalışanlar yer almaktadır. Bu çalışanlar bir hizmet sözleşmesi karşılığında kamu kurum ve kuruluşlarında istihdam edilmektedirler.

657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 4’ üncü maddesinin B ve C fıkralarına göre istihdam edilen bu çalışanların sayısı, toplam kamu çalışanlarının %7’ sine tekabül etmektedir.[3]Kanunun 4/B maddesinde sözleşmeli personel, 4/C maddesinde ise geçici işçiler yer almaktadır.

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun[4](DVK) 3’ üncü maddesinde, resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların Damga Vergisinin kişiler tarafından ödeneceğinden bahsedilmektedir.

Kamu hizmetlerinde sözleşmeli personel çalıştırılabilmesi için belli şartları haiz kişilerle kamu kurum ve kuruluşları arasında bir hizmet sözleşmesi yapılması gerekmektedir. İşte bu sözleşmeler, Damga Vergisi Kanununun 3’ üncü maddesi kapsamında değerlendirilmektedir.

Bu çalışmamızda kamuda sözleşmeli olarak çalışan personelin sözleşmelerinden kaynaklanan Damga Vergisi konusuna açıklık getirilecektir.

II- SÖZLE�zMELİ PERSONEL KAVRAMI

Söz konusu kamu görevi olduğuna göre, bu konuda temel hareket noktamız 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu olmalıdır.

657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 4’ üncü maddesinin B ve C fıkralarında bu husus düzenlenmiştir. Mezkur Kanunun 4/B maddesine göre sözleşmeli personel, kalkınma planı, yıllık program ve iş programlarında yer alan önemli projelerin hazırlanması, gerçekleştirilmesi, işletilmesi ve işlerliği için şart olan, zaruri ve istisnai hallere münhasır olmak üzere özel bir meslek bilgisine ve ihtisasına ihtiyaç gösteren geçici işlerde, kurumun teklifi üzerine Devlet Personel Dairesi ve Maliye Bakanlığının görüşleri alınarak Bakanlar Kurulunca geçici olarak sözleşme ile çalıştırılmasına karar verilen ve işçi sayılmayan kamu hizmeti görevlileri olarak tanımlanmaktadır. 4/C maddesinde ise, geçici personelin tanımı yapılmış ve “Bir yıldan az süreli veya mevsimlik hizmet olduğuna Devlet Personel Dairesinin ve Maliye Bakanlığının görüşlerine dayanılarak Bakanlar Kurulunca karar verilen görevlerde ve belirtilen ücret ve adet sınırları içinde sözleşme ile çalıştırılan ve işçi sayılmayan kimselerdir.” hükmüne yer verilmiştir.

Burada 4/C maddesinin başlığı her ne kadar geçici personel olarak yer alsa da, nihayetinde bu da bir hizmet sözleşmesi ile istihdam edilen personeli ifade etmektedir. Bu nedenle, sözleşmeli personel denildiğinde hem 4/B hem de 4/C kapsamında çalışan personel anlaşılmalıdır.

Madde hükümlerine bakıldığında, söz konusu istihdam şekillerinin istisnai nitelik taşıdığı ve belli şartları içerdiği anlaşılmaktadır. Maddede istihdam şeklinin istisnai ve geçici olduğu belirtilse de, bugün ülkemizde asli ve süreklilik arz eden başta eğitim ve sağlık hizmetlerinin bir kısmı olmak üzere, diğer bazı hizmetler sözleşmeli personel eliyle yürütülmektedir. Yani istisnai olan bu durum artık normal hale gelmiş durumdadır.

Ülkemizdeki sözleşmeli çalışanların yaklaşık 107 bini 4/B kapsamında iken, 22 bini ise 4/C kapsamında çalışmaktadır.

Sözleşmeli personel hakkında yukarıda gerekli bilgiyi verdikten sonra, sözleşmeli personelin imzaladığı hizmet sözleşmelerinin Damga Vergisi karşısındaki durumuna bakalım.

III- HİZMET SÖZLE�zMELERİNİN DAMGA VERGİSİ KAR�zISINDAKİ DURUMU

Damga Vergisi, medeni ve ticari işlemlere hukuki bir nitelik kazandırmak amacıyla düzenlenen kâğıtlar üzerine konulmuş dolaylı bir vergidir. Üretim ve tüketim yelpazesi arasında yapılan işlemler nedeniyle düzenlenen ve 488 sayılı Damga Vergisi Kanununda zikredilen kâğıtlar Damga Vergisinin konusunu oluşturmaktadır.

Bilindiği üzere Türk Vergisi Sistemi içerisinde yer alan 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu ile yine bu Kanunda belirtilen bazı kâğıtların düzenlenmesi vergiye tabi tutulmuştur. 488 sayılı Damga Vergisi Kanununun (DVK) 1’ inci maddesinin ilk fıkrasında verginin konusunun, Kanuna ekli (I) sayılı listede gösterilen kâğıtlar olduğu belirtildikten sonra, ‘kâğıtlar’ ifadesi ile neyin kastedildiği de yine aynı maddenin 2’ nci fıkrasında açıklanmıştır. Madde hükmüne göre, yazılıp imzalanmak veya imza yerine geçen bir işaret konmak suretiyle düzenlenen ve herhangi bir hususu ispat veya belli etmek için ibraz edilebilecek olan belgeler ile elektronik imza kullanılmak suretiyle manyetik ortamda ve elektronik veri şeklinde oluşturulan belgeler, Kanuna ekli (I) sayılı listede gösterilmek koşuluyla, Damga Vergisine tabi bulunmaktadır.

Diğer yandan, vergiye tabi kâğıtların gösterildiği anılan listede, aynı zamanda bu kâğıtların tabi oldukları vergi oran veya tutarları da yer almaktadır. Kanunda, vergiye tabi bir kısım kâğıt için nispi, bir kısım kâğıtlar için de maktu vergi tutarları belirlemiştir.

Kanuna ekli tabloda kanunun konusuna alınmış olan kâğıtların içinde en geniş kapsama sahip olan ve uygulama alanı bulan kâğıtlar, sözleşmelerdir. Damga Vergisine tabi kâğıtlar içinde sözleşmeler önemli bir yer tutmaktadır. Bu kapsamda, kamuda bir hizmet sözleşmesiyle çalıştırılan ve işçi sayılmayan kamu görevlilerinin imzaladığı hizmet sözleşmeleri karşımıza çıkmaktadır.

Söz konusu hizmet sözleşmelerinde “Sözleşme düzenlenmesinin gerektirdiği her türlü giderler (Damga Vergisi hariç) Kurumca karşılanır. Damga Vergisi tutarının tespitinde 488 sayılı Kanun hükümleri uygulanır.” hükümleri yer almaktadır.

Anılan Kanunun 3’üncü maddesinde; “Damga vergisinin mükellefi kâğıtları imza edenlerdir. Resmî dairelerle kişiler arasındaki işlemlere ait kâğıtların Damga Vergisini kişiler öder…” hükmü yer almaktadır.

488 sayılı Kanunun 8’ inci maddesinde resmi daireden neyin kastedildiği açıklanmıştır. Buna göre, “Bu Kanunda yazılı resmi daireden maksat, genel ve özel bütçeli idarelerle, il özel idareleri, belediyeler ve köylerdir.

Bu dairelere bağlı olup ayrı tüzel kişiliği bulunan iktisadi işletmeler resmi daire sayılmaz.” hükmünden hareketle resmi daireden anlaşılması gereken açıklığa kavuşturulmuştur.

Yine aynı Kanununun 10’ uncu maddesinde Damga Vergisinin vergileme ölçütleri yer almaktadır. Söz konusu madde “Damga Vergisi nispi veya maktu olarak alınır. Nispi vergide, kağıtların nevi ve mahiyetlerine göre, bu kağıtlarda yazılı belli para, maktu vergide kağıtların mahiyetleri esastır. Belli para terimi, kağıtların ihtiva ettiği veya bunlarda yazılı rakamların hasıl edeceği parayı ifade eder.”hükümlerini ihtiva etmektedir. Ayrıca, aynı Kanuna ekli 1 sayılı tablonun I/A-1 fıkrası ile belli bir parayı ihtiva eden sözleşmelerin binde 7,5 oranında Damga Vergisine tabi olduğu belirtilmiş; Kanunun “Nispet” başlıklı 14’üncü maddesinde de belli parayı ihtiva eden sözleşmelerin değiştirilmesi halinde artan miktarın aynı nispette vergiye tabi olacağı, sözleşmelerin müddetinin uzatılması halinde ise aynı miktar veya nispette vergi alınacağı hükmüne yer verilmiştir.

Kanunun 24’ üncü maddesinde de; “Vergiye tabi kağıtların Damga Vergisinin ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden dolayı alınması lazım gelen vergi ve cezadan, mükelleflere rücu hakkı olmak üzere kağıtları ibraz edenler sorumludurlar.

Birden fazla kişi tarafından imza edilen kağıtlara ait vergi ve cezanın tamamından imza edenler müteselsilen sorumludurlar. Bunlar arasında vergiden müstesna olanların bulunması damga vergisinin noksan ödenmesini gerektirmez. Damga Vergisinden muaf kuruluşlarca kişilerin (l) sayılı Tabloda yer alan işlemleriyle ilgili olarak düzenlenen ve sadece bu kurumların imzasını taşıyan kâğıtlara ait verginin tamamı kişiler tarafından ödenir. Ancak bu kâğıtlara ait verginin hiç ödenmemesi veya noksan ödenmesi halinde vergi ve cezanın tamamından kişilerle birlikte kurumlar müteselsilen sorumludurlar.

………..

Resmi daireler veya noterlerce düzenlenerek kişilere verilen veya dairede bırakılan ve Damga Vergisi hiç alınmayan veya noksan alınan kağıtların damga vergisi mükelleflere, cezası düzenleyenlere aittir.

Vergi ve ceza, vergi için mükelleflere rücu hakkı olmak üzere, kağıtları düzenleyenlerden alınır” denilmektedir.

Diğer yandan, 16.04.2005 tarih ve 25788 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 44 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde;

“1- Genel bütçeli dairelerle kişiler arasında düzenlenen kâğıtlara ilişkin damga vergisi uygulaması:

488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 22 nci maddesinin son fıkrasının Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden genel bütçeli daireler ile kişiler arasında düzenlenen kâğıtlara ilişkin damga vergisinin aşağıda belirtildiği şekilde ödenmesi uygun görülmüştür.

Genel bütçeli daireler ile kişiler arasında düzenlenen kâğıtlara (ihale kararları hariç) ait damga vergisi, anılan dairece kâğıdın mahiyeti ve nispi veya maktu vergi tutarını gösteren formüle edilmiş bir yazıyla, kişinin tabi olduğu ödeme usulüne bakılmaksızın, kişiler tarafından, kâğıdın düzenlenmesinden önce peşin olarak, genel bütçeli idarelere hizmet veren saymanlıklara veya mükellefin gelir veya kurumlar vergisi yönünden bağlı olduğu vergi dairesine makbuz karşılığı ödenir. Ayrıca, verginin ödendiğine dair mükellefçe getirilecek makbuzun aslının ilgili iş kâğıdına bağlanması, makbuzun onaylı bir örneğinin ilgiliye verilmesi ve düzenlenen makbuza da verginin hangi işe ve kâğıda ait olduğuna dair bilginin yazılması gerekmektedir.

Söz konusu kâğıtların noterliklerde düzenlenmesi halinde, bu kâğıtlara ait damga vergilerinin 1512 sayılı Noterlik Kanunu çerçevesinde noterler tarafından makbuz karşılığı tahsil ve beyan edilmesi uygulamasına devam edilecektir.” düzenlemeleri yer almaktadır.

Görüleceği gibi, kamuda bir hizmet sözleşmesi karşılığında çalışan personelin imza ettiği sözleşmeler, Kanun ve tebliğ hükümleri ile ekli tablolara göre vergiye tabi bulunmaktadır. Açıkça hüküm altına alındığı üzere, kişilerin resmi dairelerle yaptığı işlemlere ilişkin kâğıtların vergisi kişiler tarafından ödenecektir. Bu vergi, sözleşmeler üzerinde yazılı olan para (ücret) üzerinden hesaplanacaktır. (Sözleşmede yazılı bulunan tutar x binde 7,5) Hesaplanan bu verginin tebliğ hükümleri gereğince kişiler tarafından makbuz karşılığı ödenmesi gerekmektedir. Aksi halde, aynı Kanunun 24’üncü maddesine göre vergiye tabi kâğıtların hiç ödenmemesinden veya noksan ödenmesinden kişilerle birlikte söz konusu resmi dairenin de müteselsilen sorumluluğu gündeme gelebilecektir.[5]

Konu hakkında iki hususa da değinmek yerinde olacaktır. İlk husus; sözleşmeyi imzalayan personelin sözleşme süresi bitmeden işten ayrılması durumda, tahsil edilen Damga Vergisinin ne olacağıdır. 488 sayılı Kanunda imzalanmak suretiyle tekemmül eden bir kâğıdın daha sonra hükümlerinden yararlanılmaması halinde o kâğıda ilişkin Damga Vergisinin iade edileceğine dair herhangi bir hüküm bulunmadığından, söz konusu hizmet sözleşmelerinden tahsil olunan Damga Vergisinin, personelin yılın herhangi bir döneminde işten ayrılmış olması nedeniyle çalışmadığı günlere isabet eden kısmının iade edilmesinin de mümkün olmayacaktır. İkinci husus ise; söz konusu personele yapılacak ücret ödemelerinden de aynı Kanuna ekli (1) sayılı Tablonun IV/1-b fıkrası gereğince binde 6 oranında Damga Vergisi kesintisinin yapılmasının gerektiğidir.

IV- SONUÇ:

Ülkemizde artık, belli kamu hizmetlerinin bir kısmı sözleşmeli personel eliyle yürütülmektedir. 657 sayılı Devlet Memurları Kanununun 4’ üncü maddesinin B ve C fıkralarına göre istihdam edilen bu personelin kamu kurum ve kuruluşlarıyla imzaladığı hizmet sözleşmeleri, 488 sayılı Damga Vergisi Kanunun ilgili maddeleri ile ekli tablolara göre belli nispetlerde vergiye tabi bulunmaktadır.

Söz konusu vergiler yukarıda belirttiğimiz üzere, hizmet sözleşmesini imzalayan kişiler tarafından ödenmektedir. Ayrıca söz konusu bu kişilerin sözleşme kapsamında belirtilen ücret ödemeleri üzerinden de belli bir oranda vergi kesilmektedir. Yine söz konusu personel sözleşme süresi dolmadan işten ayrılırsa, tahsil edilen Damga Vergisinin iadesi mümkün bulunmamaktadır.

KAYNAKÇA

– 488 sayılı Damga Vergisi Kanunu

– 657 sayılı Devlet Memurları Kanunu

– 16.04.2005 tarih ve 25788 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 44 Seri No.lu Damga Vergisi Kanunu Genel Tebliği

– İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 12.07.2007 tarih ve

B.07.1.GİB.4.34.18.01/2.1/769.174-8084.3704 sayılı muktezası

– Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 09.02.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-320.08- / 312 sayılı muktezası

[1]23.07.1965 tarih ve 12056 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2]Bu personel arasında sayılan işçiler hakkında 657 sayılı Kanun hükümleri uygulanmaz.

[3]Aralık 2008 itibariyle toplam kamu çalışanları sayısı 1.846.858’ dir.

[4]11.07.1964 tarih ve 11751 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[5]Bu konuda verilmiş mukteza örnekleri: İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığının 12.07.2007 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.18.01/2.1/769.174-8084.3704 sayılı muktezası; Bursa Vergi Dairesi Başkanlığının 09.02.2008 tarih ve B.07.1.GİB.4.16.16.02-320.08- / 312 sayılı muktezası