Kanuni Süresinden Sonra Verilen Beyannameler Üzerine Yapılacak İşlemler

1-GİRİŞ:

Türk vergi sisteminde yer alan tarhiyat usullerini, beyana dayalı tarhiyat, ikmalen tarhiyat, re’sen tarhiyat, idarece tarhiyat ve düzeltme yoluyla tarhiyat olarak ifade edebiliriz. Bu usullerden günümüzde en çok kabul göreni çağdaş vergicilik anlayışının bir gereği olan beyana dayalı tarhiyat usulüdür. Bu yöntemin çağdaş olmasının iki nedeni vardır. Birincisi, mükellefin kazancını kendisinden daha iyi hiç kimse bilemez. Bu nedenle mükellef kazancını bu usulle beyan ettiğinde en doğru kazanç üzerinden vergi hesaplanmış olur. Böylece vergi dairesi, mükellefin beyan ettiği kazancı esas alarak vergiyi tarh eder. Bu da Anayasa’nın emrettiği ödeme gücüne göre vergilemenin bir gereğidir. İkincisi, mükellefler beyan etmiş oldukları vergiyi bilirler ve kural olarak kendi beyanlarına itiraz edemezler ya da dava açamazlar. Bu nedenle, mükellefin beyanı üzerine yapılan tarhiyatın mükellefe bildirilmesine ihtiyaç yoktur ve doğrudan bu verginin tahakkuk ettiğini gösteren tahakkuk fişi düzenlenir. Böylece beyanadayalıvergilerde, itiraz edememe/dava açamama kuralının bir sonucu olarak, tarh ve tahakkuk aşaması birlikte gerçekleşir. Eğer mükelleflerin beyan ettikleri gelir ile ilgili bir tereddütleri varsa, dava hakkını saklı tutmak amacıyla beyannamelerini ihtirazi kayıtla verebilirler. Kısacası beyana dayalı tarh usulü, mükellefin elde ettiğigeliri en iyi mükellefin kendisinin bileceği ilkesinin ve mükellefe duyulan güvenin bir yansımasıdır.

2. BEYANNAMELERİN KANUNİ SÜRESİNDE VERİLMESİ

Vergi kanunlarına göre beyan üzerinden alınan vergiler tahakkuk fişi ile tarh ve tahakkuk ettirilir[1]. Türk vergi sisteminde yer alan vergilerin büyük kısmının tarh ve tahakkuku beyana dayanmaktadır. Beyana dayalı tarh usulünde vergiler, ilgili kanunlarında belirtilen beyannameler ile beyan edilir. Beyanname, mükellef tarafından doldurulup vergi dairesine elden verilen veya postayla ya da elektronik ortamda gönderilen, ödenecek verginin konusu, matrahı, vergi miktarı ve mükellef ile ilgili bilgileri içeren belgedir. Bu beyannamelerin verilme süreleri, kendi kanunlarında ayrı ayrı belirlenmiştir. Beyannamelerin kanuni süresinde verilmesi esastır. Ancak beyannameler;

1-Kanuni süresinden önce,

2-Kanuni süresinde,

3-Kanuni süresinden sonra,

4-Pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre,

5-Kanuni süresinde verilen beyannameye ek olarak kanuni süre içinde matrah ve/veya vergiyi artırıcı nitelikte,

6-Kanuni süresi içinde verilen beyannameye ek olarak, kanuni süre geçtikten sonra matrah ve /veya vergiyi artırıcı nitelikte,

7-Kanuni süresi içinde verilen beyannameye ek olarak pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre,

8-Kanuni süresi içinde verilen beyannameye ek olarak gerek kanuni süre içinde gerekse kanuni süre geçtikten sonra matrah ve/veya vergi azaltıcı nitelikte verilebilir/ gönderilebilir[2].

3. BEYANNAMELERİN KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA VERİLMESİ

Kimi zaman bu beyannameler unutulduğundan ya da herhangi bir nedenden dolayı süresinde verilmemiş olabilmektedir. Kimi zaman da süresinde veya süresi geçtikten sonra verildiği halde ilk verilenbu beyannamelereksik verilmiş olabilmekte, bunların da ek beyanname veya düzeltme beyannamesiyle düzeltilmesi gerekebilmektedir. Kanuni süresinden sonra verilenbeyannameler, “kendiliğinden verilenbeyannameler ” olarak nitelendirilmektedir. Bu beyannameler VUK’nun 371. maddesindeki şartların yerine getirilmesi şartıyla verilmişse, “pişmanlıklaverilenbeyannameler” olarak nitelendirilmektedir. Bunların dışında kanuni süresinde beyanname verilmiş olmakla birlikte daha sonra bu beyannamelere ilave olarak verilmesi halinde, düzeltme beyannamesi/ek beyanname olarak nitelendirilmektedir.

Yukarıda belirtildiği gibi beyana dayanan vergiler için kanunda beyanname verme süreleri belirtilmiştir. Vergi beyannamelerinin kanuni süresi içinde verilmesi büyük önem arz etmektedir. Kanunda belirtilen sürelerde beyanname verilmemesi durumunda nasıl bir işlem yapılacağı yine kanunda belirtilmiştir. Vergi Usul Kanununun 30. maddesinin dördüncü fıkrasında, “Vergi beyannamesini kanuni süre geçtikten sonra vermiş olanlara, bu beyannamede gösterdikleri matrah üzerinden re’sen gerekli tarhiyat yapılır ve bu beyannamelerre’sen takdir için takdir komisyonuna sevk edilmez. Ancak vergi incelemesine başlanmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra kendiliğinden verilenbeyannameleriçin bu hüküm uygulanmaz.” hükmü; aynı Kanununun 344. maddesinin üçüncü fıkrasında, “Vergi incelemesine başlanılmasından veya takdir komisyonuna sevk edilmesinden sonra verilenler hariç olmak üzere, kanuni süresi geçtikten sonra verilen vergi beyannameleri için bu madde uyarınca kesilecek ceza (vergi ziyaı cezası) yüzde elli oranında uygulanır”hükmü yer almaktadır. Ayrıca süresinde verilmeyen beyannameler için, VUK’nun 352. maddesinin I-1 bendi uyarınca 2 kat birinci derece usulsüzlük cezası kesilir.

Kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilen bu beyannameler, VUK’nun 371. maddesine göre pişmanlıkla verilirse, vergi ziyaı cezası kesilmeyecektir. Bu cezanın kesilmemesi için 371. maddede aranan şartların yerine getirilmiş olması gerekir. Bu şartların neler olduğu hususu, beyannamenin pişmanlıkla verilmesibaşlığı altında açıklanacaktır. Sonuç itibariyle; kanuni süresinden sonra verilenbeyannamelere vergi dairesinde işlem yapılırken, ya “kendiliğinden verilen beyanname” olarak ya da “pişmanlıklaverilen beyanname” olarak işlem yapılmaktadır. Ancak iki uygulama, kesilecek ceza açısından önem taşımaktadır. �zayet verilen beyanname “kendiliğinden verilen beyanname” olarak kabul edilirse, miktar ve tür itibariyle farklı cezalar, “pişmanlıklaverilen beyanname” olarak kabul edilirse miktar ve tür itibariyle farklı cezalar uygulanacaktır.

3.1. Kanuni Süresinden Sonra Kendiliğinden Verilen Beyannamelerin Matrah ve Vergi Çıkacak �zekilde Olması Durumunda

Bilindiği üzere beyannamelerin kanuni süresinde verilmesi esastır. Kanuni süresinde beyannamenin verilmemiş olması durumunda, sonradan verilecek beyannamede vergi ve matrah beyan edilip, edilmemesine göre vergi dairesi farklı işlem yapmaktadır. Örneğin mükellefin Temmuz/2009 dönemine ait KDV Beyannamesini 24 Ağustos 2009 tarihine kadar vermesi gerekirken, söz konusu döneme ilişkin beyannamenin verilmediğini Aralık/2009’da fark etmiş olsun. Temmuz/2009 dönemine ait KDV Beyannamesinde 50.000 TL KDV ödemesi çıktığını varsayalım. Bu durumda ödenecek verginin çıktığı kanuni süresinden sonra verilen bu beyanname ile ilgili olarak yapılacak işlemler aşağıdaki gibi olacaktır.

Beyannamenin verildiği tarihe kadar, bu beyan için mükellef hakkında incelemeye başlanmamışsa veya mükellef takdire sevk edilmemişse ve beyannamenin geç verilmesinden başka VUK’nun 30. maddesinde sayılan re’sen takdir nedenlerinden herhangi biri mevcut değilse, bu durumda vergi dairesi, sonradan verilen bu beyanname üzerinden gerekli tarhiyatı yapacaktır. Buna göre 50.000 TL vergi tarh ettirip tahakkuk fişi düzenleyecektir. Ayrıca beyannamenin süresinde verilmediğinden dolayı, VUK’nun 30/1. maddesi ve VUK’nun 352. maddesine göre, 2 kat 1. derece usulsüzlük cezası kesilecektir. VUK’nun 344. maddesine göre kanuni süresinden sonra kendiliğinden verilenbeyannameleriçin P oranında vergi ziyaı cezası kesilmesi gerektiğinden, ziya uğratılan 50.000 TL vergi aslı üzerinden P oranında 25.000 TL vergi ziyaı cezası kesilecektir. Ancak bir fiil için hem usulsüzlük cezası, hem de vergi ziyaı cezasının kesilmesi gerektiği durumlarda, VUK’nun 336. maddesi gereği bunlardan en ağır olanının kesileceği hükme bağlanmış olduğundan, iki ceza arasında kıyaslama yapılacak, ceza kesilmesi sırasında usulsüzlük cezası ya da vergi ziyaı cezasından miktar itibariyle en ağır olanı kesilecektir. Bunun dışında Vergi Usul Kanunu’nun 112’nci maddesine göre gecikme faizi hesaplanacaktır. Ancak mükellef incelemeye sevk edilmeyecektir.

3.2. Kanuni Süresinden Sonra Kendiliğinden Verilen Beyannamelerin Vergi Çıkmayacak �zekilde Olması ya da Matrahsız Olması Durumunda

Kanuni süresinden sonradan verilen KDV beyannamesinde indirimler nedeniyle ödenecek KDV çıkmadığını ya da devreden KDV çıktığını varsayalım. Bu durumda sonradan verilen bu beyanname, süresinden sonra verilmiş olmasının dışında, beyannamenin geç verilmesinden başka VUK’nun 30. maddesinde sayılan re’sen takdir nedenlerinden herhangi biri mevcut değilse; kanuni süresinden sonra kendiliğinden verilen beyanname olarak kabul edilecek ve vergi dairesi tarafından bu beyannameye sadece 2 kat 1. derece usulsüzlük cezası kesecektir. Sonradan verilen bu beyannamede matrah gösterilmemiş ya da re’sen takdiri gerektiren başka nedenler de tespit edilmişse, bu gibi beyannameler vergi dairesi tarafından incelemeye ya da takdire sevk edilecektir.

4.KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA VERİLEN BEYANNAMELERİN Pİ�zMANLIK TALEBİYLE VERİLMESİ DURUMUNDA :

Pişmanlık ve ıslah uygulaması, vergi uyuşmazlıklarının idari aşamada çözüm yollarından birisidir ve VUK’un 371’inci maddesinde düzenlenmiştir. Söz konusu madde metninde;

“(5728 sayılı Kanunun 281’inci maddesiyle değişen madde) Beyana dayanan vergilerde vergi ziyaı cezasını gerektiren fiilleri işleyen mükelleflerle bunların işlenişine iştirak eden diğer kişilerin kanuna aykırı hareketlerini ilgili makamlara kendiliğinden dilekçe ile haber vermesi hâlinde, haklarında aşağıda yazılı kayıt ve şartlarla vergi ziyaı cezası kesilmez.

1. Mükellefin keyfiyeti haber verdiği tarihten önce bir muhbir tarafından her hangi resmi bir makama dilekçe ile veya şifahi beyanı tutanakla tevsik edilmek suretiyle haber verilen husus hakkında ihbarda bulunulmamış olması (Dilekçe veya tutanağın resmi kayıtlara geçirilmiş olması şarttır.).

2. Haber verme dilekçesinin yetkili memurlar tarafından mükellef nezdinde her hangi bir vergi incelemesine başlandığı veya olayın takdir komisyonuna intikal ettirildiği günden evvel (Kaçakçılık suçu teşkil eden fiillerin işlendiğinin tespitinden önce) verilmiş ve resmi kayıtlara geçirilmiş olması.

3. Hiç verilmemiş olan vergi beyannamelerinin mükellefin haber verme dilekçesinin verildiği tarihten başlayarak onbeş gün içinde tevdi olunması.

4. Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi.

5. Mükellefçe haber verilen ve ödeme süresi geçmiş bulunan vergilerin, ödemenin geciktiği her ay ve kesri için, 6183 sayılı Kanunun 51 inci maddesinde belirtilen nispette uygulanacak gecikme zammı oranında bir zamla birlikte haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde ödenmesi. Bu madde hükümleri, emlak vergisi ile ilgili olarak uygulanmaz.” hükmü yer almaktadır.

Bu itibarla kanuni süresi geçtikten sonra verilecek beyannameler, VUK’nun 371. maddesi hükmünden faydalanarak da verilebilmektedir. Ancak pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilmek için, yukarıda madde metninde belirtilen şartların yerine getirilmesi gerekmektedir. VUK’nun 371. maddesinde belirtilen bu şartları kısaca şöyle özetleyebiliriz:

a- Beyana dayanan ve vergi ziayını gerektiren kanuna aykırı hareketler, muhbir tarafından daha önce yazılı olarak resmi bir makama ihbar edilmemiş olmalıdır.

b-Mükellef konuyla ilgili olarak pişmanlık talebinden önce, incelemeye veya takdir komisyonuna edilmemiş olmalıdır.

c- Eksik veya yanlış yapılan vergi beyanının mükellefin keyfiyeti haber verme tarihinden başlayarak onbeş gün içinde tamamlanması veya düzeltilmesi gerekmektedir.

d- Kanuni süresinde beyan edilmeyen vergi, beyanname ile bildirilerek, 15 gün içinde normal ödeme süresinden itibaren ödemenin geciktiği her ay ve kesri için 6183 sayılı kanunun 51. maddesinde belirtilen gecikme zammı oranında hesaplanacak bir zam ile (pişmanlık zammı) birlikte vergi aslının ödenmiş olması gerekmektedir. Bu şartlar yerine getirilirse beyanname pişmanlık hükmünden faydalandırılmaktadır.

Pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanabilmek için vergi ziyaına neden olunan fiilin beyana dayanan bir vergiyle ilgili olması gerekmektedir. İdarece tarh edilmesi gereken vergiler ile tahakkuku tahsile bağlı vergiler için pişmanlık hükümleri uygulanmaz. Bu nedenle genellikle damga vergisi ve harçlarda, motorlu taşıtlar vergisinde pişmanlık talebinde bulunmak mümkün değildir[3]. Ancak beyana dayanan bir vergi olmasına karşın, emlak vergisinde pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmayacağı, kanun metninde açıkça belirtilmiştir.

Pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre alınan beyannamelerin, VUK’un 371’inci maddesinde yazılı koşulları taşıyıp taşımadığı vergi dairesi tarafından araştırılır. Eğer, pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasına engel bir durum yoksa gerekli tahakkuk ve ceza işlemleri yapılır. Haber verme tarihinden itibaren (bu tarih hariç) 15 günlük ödeme müddetinin son günü, vade tarihi olarak tahakkuk fişinde yer alır. Ayrıca düzenlenecek tahakkuk fişinde ödenecek vergi ve pişmanlık zammı hesaplanır.

4.1.Kanuni Süresinden Sonra Pişmanlıkla Verilen Beyannamelerin Matrah ve Vergi Çıkacak �zekilde Olması Durumunda:

Bilindiği üzere pişmanlık talebi kabul edilen beyannamelere birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir. Beyannamenin süresinde verilmemesi re’sen takdir nedeni sayılmakla birlikte, pişmanlık talebiyle verilen beyannameler için iki kat usulsüzlük cezası kesilmez. Zira pişmanlık talebiyle verilen beyanname üzerine tahakkuk eden vergi, beyan üzerine tahakkuk etmektedir. Pişmanlıkla verilen beyannamede 100.000 TL KDV ödemesi çıktığını varsayalım. Bu durumda pişmanlıklaverilenbeyanname üzerine vergi dairesinin, beyannamenin geç verilmesinden başka re’sen takdiri gerektiren başkaca bir tespiti yoksa, verilen bu beyanname üzerinden vergi dairesi tarafından 100.000 TL vergi tarh ettirilip tahakkuk fişi düzenlenecektir. Beyanname pişmanlıkla verildiğinden, vergi ziyaı cezası kesilmeyecek sadece bir kat usulsüzlük cezası kesilecektir. Zaten uygulamada da vergi daireleri pişmanlıklaverilenbeyannamelere 1 kat 1. derece usulsüzlük cezası kesmektedir. Yukarıda da belirtildiği gibi, pişmanlıklaverilenbeyannameye 1. derece 1 kat usulsüzlük cezasından başka, gecikme zammı oranında pişmanlık zammı da hesaplanacaktır.

Mükellef pişmanlık ve ıslah koşullarını yerine getirdiğinde, işlediği fiil suç olmaktan çıkmaktadır.[4]Pişmanlık ve ıslah, ceza mahkemelerinde yargılanacak suçları da ortadan kaldırmaktadır[5]. Buradaki amaç, mükelleflerin vergi kaybına yol açan eylemlerinden her zaman dönmelerine imkan sağlamaktır.[6]Beyana dayanan vergilerde, vergi kanunlarına aykırı hareketlerini kendiliğin­den ilgili makamlara haber veren ve yukarıdakibölümlerde açıklanan şartları ye­rine getirenlere;

-Vergi ziyaı cezasıuygulanmaz.

-Kaçakçılık suçuna ilişkin cezalar uygulanmaz.

-İştirak suçuna ilişkin cezalar uygulanmaz.

– 1. derece 2 kat usulsüzlük cezası yerine 1. derece 1 kat usulsüzlük cezası kesilir.

– Gecikme zammı oranında bir zam (pişmanlık zammı) hesaplanır.

4.2.Kanuni Süresinden Sonra Pişmanlıkla Verilen Beyannamelerin Vergi Çıkmayacak �zekilde Olması Durumunda

Pişmanlıkla verilen KDV beyannamesinde indirimler nedeniyle ödenecek KDV çıkmadığını, devreden KDV çıktığını varsayalım. Bu beyannamenin pişmanlıklaverilmesi halinde beyannamenin pişmanlıkla kabul edilip edilmeyeceği yönü nde Danıştay’ın ve Bakanlığın farklı görüşleri bulunmaktadır.

Mükellefin pişmanlık ve ıslah yoluyla beyanname vermesi ya da eksik ya da yanlış beyanını tamamlamasından sonra, ortaya her hangi bir matrahın çıkmaması, yani pişmanlık yoluyla ödenecek bir verginin tahakkuk etmemesi pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasına engel değildir.[7]Bu gibi durumlarda mükellef koşulları yerine getirmişse, mükellef hakkında re’sen matrah takdiri yapılmayacaktır.[8] Ancak vergi idaresi, müstakarhale gelmiş Danıştay Kararlarına rağmen kendi gö­rüşünde hala ısrar etmesi nedeniyle, pişmanlık talebi ile verilen beyanname­lerde;

– Zarar beyan edilmesi,

– İstisna uygulamaları nedeniyle matrah beyan edilmemesi,

– Faaliyetsiz oluş nedeniyle matrah beyan edilmemesi,

-İndirimler nedeniyle ödenecek herhangi bir vergi beyan edilmemesi halle­rinde, mükellefler veya vergi sorumlularıpişmanlık ve ıslah hükümlerinden ya­rarlandırılmamakta[9]ve olay takdir komisyonuna ve gerektiğinde vergi ince­lemesine sevk edilmek suretiyle, dönem matrahının re’sen belirlenmesi yoluna gidilmektedir[10]. Maliye Bakanlığına göre, pişmanlık ve ıslah hükümleri sadece vergi ziyaı doğmasını gerektirecek du­rumlarda uygulanmaktadır.

4.2.1.Konuyla İlgili Danıştay Kararları ve Mukteza (Özelge) Örnekleri:

Danıştay 3. Dairesinin 02.10.1986 tarih ve 1047 Esas No’lu kararında özetle; pişmanlık dilekçesiyle birlikte zarar beyanında bulunan mükellef hakkında diğer takdir sebebleri bulunmadıkça sırf beyannamenin zamanında verilmediğinden bahisle re’sen matrah takdir edilemeyeceğine karar verilmiştir.

Danıştay 7. Dairesinin 22.01.1988 tarih ve 138 Esas No’lu kararında özetle; pişmanlık dilekçesi ekinde matrahsız beyanname veren mükellef hakkında başkaca re’sen takdir nedeni bulunmadıkça, bu fiil için kesilmesi gereken usulsüzlük cezasının 1 kat uygulanması gerektiği yönünde karar verilmiştir.

Maliye Bakanlığı’nın 30.06.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-647/27154 sayılı özelgesinde özetle; pişmanlık talebiyle düzeltme beyannamesi verilmesi, ancak söz konusu beyannamelerde ödenecek vergi çıkmaması durumunda, bu beyannamenin pişmanlıkla verilen beyanname olarak kabul edilemeyeceği, bunun yerine kendiliğinden verilen beyanname olarak kabul edilmesi gerektiği yönünde görüş bildirilmiştir.

238 Sıra No’lu VUK. Genel Tebliğine[11]göre, “….Pişmanlık talebiyle verilen beyannamede zarar beyanı veya mahsuplar gibi nedenlerle ödenecek verginin bulunmaması halinde, pişmanlık talebi kabul edilmeyecek ve bu beyannameler için de yalnızca birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilecektir. Ancak, gerek görülmesi halinde, bu mükellefler nezdinde inceleme yaptırılabilecektir”.

Görüldüğü üzere Danıştay kararları ile Bakanlığın görüşleri arasında usulsüzlük cezasının kesilmesi yönünden farklılıklar bulunmaktadır. Ancak Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesi’nin Diğer Tarh İşlemleri başlıklı bölümünde[12];

a) Pişmanlık istemi kabul edilen beyannamelere birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.

b) Pişmanlık istemi kabul edilmeyen beyannameler kanuni süresinden sonra verilen beyanname kabul edilerek bu maddenin birinci bendinde yazılı cezalar (birinci derece iki kat usulsüzlük cezası) kesilir.

c) Pişmanlık talebi ile verilen beyanname ek beyanname niteliğinde ise, usulsüzlük cezası kesilmez.

d) Vergisi kanuni sürede ödenmiş olmakla birlikte, beyannamenin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilmesi halinde, birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesilir.” hükmüne yer verilmiştir.

Vergi dairelerinde yapılan uygulama, pişmanlıklaverilenbeyannamede vergi ödemesi çıkıyorsa, bu beyannameler pişmanlık hükümlerinden faydalandırılmakta ve 1. derece 1 kat usulsüzlük cezası kesilmekte, vergi ödemesi çıkmıyorsa, pişmanlık hükümlerinden faydalandırılmamakta, bu beyannameler kendiliğinden verilen beyanname olarak kabul edilip, birinci derece 2 kat usulsüzlük cezası kesilmektedir.

4.3. BEYANA ÇA�zRI MEKTUBUNUNPİ�zMANLIKLA VERİLEN BEYANNAMEYE ETKİSİ

Kendisine beyana çağrı mektubu gönderilen mükelleflerin pişmanlıktan fay­dalanıp faydalanamayacağı konusu, uygulamada mükellefle idare arasında ih­tilafa yol açan ve duraksama yaratan konulardan birisidir. Beyana çağrı mektubu gönderilen mükelleflerin pişmanlıktan faydalandırılmaması yolunda yapılan uygulamalar ve bunun tabii sonucuolarak yaratılan ihtilaflar, Vergi Daireleri İşlem Yönergesinde yer alan “Beyana çağrı mektubunun gönderilmesi pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre verilecek beyannamelerin kabulüne engel değildir. Beyana çağrı mektubunun tebliğinden sonra idarece belirlenen süre içinde beyannamenin verilmesi halinde, söz konusu beyanname pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre kabul edilir. Ancak belirlenen süre içinde verilmez ise, derhal takdire veya incelemeye sevki sağlanır.”[13]hükmünün gözardı edilmesinden ya da yeterince anlaşılamamasından kaynaklanmaktadır. Hemen belirtelim ki, söz konusu maddede, beyana çağrı mektuplarının gönderilmesinin pişmanlık ve ıslah hükümlerinden yararlanılmasına engel olmayacağı çok açık bir şekilde ifade edil­miştir. Öte yandan beyana çağrı mektubunun tebliğinden itibaren idarece belir­lenen süre (15 gün) içinde beyannamenin verilmemesi halinde, derhal takdire veya incelemeye sevk işleminin yapılması gerektiği aynı şekilde hüküm altına alınmıştır.

4.4. Pİ�zMANLIKLA VERİLEN BEYANNAMELERLEİLGİLİ ÖZELLİK ARZEDEN Dİ�zER DURUMLAR

Pişmanlıklaverilen beyannamelerde mahsuplar veya indirimler dolayısıyla ödeme çıkmayacak şekilde verilen beyannameler pişmanlıkla kabul edilmemektedir. Bu beyannamelerkendiliğinden verilen beyanname olarak kabul edilmektedir. Kanuni süresinden sonra pişmanlıkla veya kendiliğinden verilecek beyannameler internet ortamında da verilebilmektedir. Pişmanlıkla verilecek beyannameler dilekçe ekinde pişmanlık hükmünden faydalandırılması talebinde bulunulması yararlı olmaktadır. Bununla birlikte bu talep olmaksızın pişmanlık şartları yerine getirilmişse, bu beyannamelerin de pişmanlık hükmünden faydalandırılacağı yönünde Bakanlığın görüşü bulunmaktadır ve uygulama da bu yöndedir. Pişmanlıkla verilecek beyannameye göre tarh edilen vergi ve hesaplanan pişmanlık zammının 15 gün içinde ödenmesi gerekmektedir. Bunun 15 gün içinde ödenmemesi ya da eksik ödenmesi halinde, mükellef pişmanlık hükümlerinden faydalandırılmamaktadır.

Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 02.10.1992 tarih ve 420 Esas No’lu kararında özetle, Vergi dairesi tarafından mükellefe beyana çağrı yazısı yazılmış olması, pişmanlıkla beyanda bulunmayı engellemeyeceği yönünde karar verilmiştir.

Pişmanlıklaverilenbeyannameye ilişkin tarh edilen vergi ve pişmanlık zammının 15 gün içinde ödenmesinin mahsup yoluyla da ödenebileceği, 15 gün içinde vergi dairesinin saymanlıklar arası mahsup işlemini yapmamış olması pişmanlık hükümlerinden faydalanmaya engel değildir. Bu konuyla ilgili olarak İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.12.2005 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/11793 sayılı özelgesinde özetle; p işmanlık talebi ile verilen beyannamelere ait vergi ve pişmanlık zammının 15 gün içinde ödenmesinin mahsup yoluyla yapılmasında, vergi dairesince söz konusu mahsup işleminin geciktirilmesi durumunda bu gecikme mükellefe atfedilemeyeceğinden pişmanlık talebinin geçerli olacağı yönünde görüş bildirilmiştir.

İstanbul Defterdarlığı’nın 07.03.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-1/371-11260 sayılı özelgelerinde de özetle;

-Pişmanlık istemi kabul edilen beyannamelere birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesileceği,

-Pişmanlık istemi kabul edilmeyen beyannamelerkanuni süresinden sonra verilenbeyanname kabul edilerek birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesileceği,

-Pişmanlık talebi ile verilenb eyanname ek beyanname niteliğinde ise usulsüzlük cezası kesilmeyeceği,

-Vergisi kanuni sürede ödenmiş olmakla birlikte, beyannamenin kanuni süresinden sonra pişmanlıkla verilmesi halinde, birinci derece bir kat usulsüzlük cezası kesileceği belirtilmiştir.

5. KANUNİ SÜRESİNDEN SONRA DÜZELTME BEYANNAMESİ VEYA EK BEYANNAME OLARAK VERİLEN BEYANNAMELER :

Bu beyannameler aslındakanuni süresinde verilmiştir. Ancak bu beyannameler ya eksik ya da hatalı verilmiştir. Bu yüzden ilk verilen bu beyannamelerdeki hataların düzeltilmesi ya da eksikliklerin giderilmesi için ek beyanname ya da düzeltme beyannamesi verilmesi gerekmektedir. Kanuni süresinde verilen beyannamelere ek olarak, kanuni süresinden sonra düzeltme veya ek beyanname olarak verilen bu beyannamelerle ilgili olarak 368 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği[14]ile çok önemli yenilikler getirilmiştir.

Bu Tebliğ ile getirilen düzenlemelerin, tebliğin yayım tarihini izleyen ikinci iş gününde yürürlüğe gireceği, söz konusu tebliğin son kısmında belirtilmiştir. Buna göre söz konusu tebliğ, 01 Mart 2007 Perşembe günü Resmi Gazetede yayımlanmış, tebliğin yayım tarihini izleyen ikinci iş günü olan 5 Mart 2007 tarihinde yürürlüğe girmiştir. 368 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğinde; “…..Mükelleflere daha iyi hizmet verilebilmesi ve gerçek vergi matrahı üzerinden gerekli tarhiyatın yapılabilmesi için; daha önce verilmiş bulunan beyanname veya beyannamelerdeki hata ve/veya eksikliklere ilişkin verilecek düzeltme beyannamelerinin, daha önce verilen beyanname ya da beyannamelerdeki bilgileri de kapsayacak şekilde verilmesi uygun görülmüştür.

Bu beyannamelerin; daha önce verilmiş beyannamedeki matrah ve/veya vergiyi azaltıcı, sonraki döneme devredilen vergiyi artırıcı, mahsup, tecil ya da iade tutarını artırıcı nitelikte olması halinde durumu izah eden bir dilekçe ekinde verilmesi gerekmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanununun mükerrer 257’nci maddesinin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden, bu Tebliğin yürürlük tarihinden itibaren elektronik ortamda gönderilen beyannamelere ilişkin olarak verilecek düzeltme beyannamelerinin de 340[15]ve 346[16]Sıra No.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde yapılan açıklamalar doğrultusunda elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilmiştir. Elektronik ortamda gönderilme mecburiyeti getirilen düzeltme beyannamelerinin, elden verilmesi veya posta ile gönderilmesi durumunda, Vergi Usul Kanununun mükerrer 355’inci maddesine göre özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır.

Söz konusu beyannamelerin elektronik ortamda gönderilmesi safhasında durumu açıklayan yazılı izahat, elektronik ortamda “Düzeltme Beyannamesi Gerekçesi” başlığı altında yapılacaktır.

Mükellefler tarafından verilecek söz konusu düzeltme beyannamelerinin, önceki beyanname ya da beyannamelerdeki bilgileri kapsayacak nitelikte olmaması halinde; Vergi Usul Kanununun 352 nci maddesinin “II’nci derece usulsüzlükler” başlıklı fıkrasının 7 numaralı bendine göre usulsüzlük cezası uygulanacaktır.” hükmüne yer verilmiştir.

5.1. Matrah Artırıcı ya da Vergi Ödemesi Çıkan Düzeltme Beyannamesi Verilmesi:

İlk beyannameye göre matrah artırıcı şekilde düzeltme beyannamesi verilmesi durumunda, vergi ödemesi çıkıyorsa, bu beyannamenin pişmanlıkla verilmesi vergi ziyaı cezasının kesilmesini önleyecektir. Herhangi bir ödeme çıkmıyorsa, bu beyannamenin pişmanlıkla verilmesinin gereği yoktur.

Düzeltme beyannameleri için, usulsüzlük cezası kesilmemektedir. Usulsüzlük cezası beyannamelerin kanuni süresinde verilmediğinden dolayı kesilmektedir. Oysa, düzeltme beyannamelerinden önce kanuni süresinde bir beyanname verilmiştir. Bu yüzden, düzeltme beyannameleri için usulsüzlük cezası kesilmemektedir. Pişmanlık talebi içermeyen ya da pişmanlıkla verilen ancak pişmanlık talebi kabul edilmeyen düzeltme beyanına ilişkin ek vergi tarhiyatı çıkıyorsa, vergi ziyaı cezası ve bu vergi için gecikme faizi hesaplanacaktır. Beyanname pişmanlıkla verilmişse vergi ziyaı cezası kesilmeyecek sadece pişmanlık zammı hesaplanacaktır.

5.2. Matrah Azaltıcı, Zarar Artırıcı, İndirimleri Artırıcı Düzeltme Beyannamesi Verilmesi:

Vergi dairesine verilen düzeltme beyannameleri, matrah artırıcı ve vergi ödemesi çıkan durumlarda vergi dairesince başkaca bir tespit yoksa bu beyanname üzerinden gerekli tarhiyatı yapılmaktadır. Bu tür beyannameler için mükellef ayrıca incelemeye gönderilmemektedir. Ancak matrah azaltıcı, zarar artırıcı ya da devreden KDV’de artış meydana getirici şekilde bir düzeltme beyannamesi verilmesi durumunda, vergi dairesi gerek görmesi halinde bunları incelemeye sevk etmektedir.

Matrah azaltıcı, zarar artırıcı ya da indirimleri artırıcı şekilde düzeltme beyannamesi verilmesi durumunda yapılacak işlemler hakkında, 238 sayılı Vergi Usul Kanunu’nu Genel Tebliğinde; “….. Kanuni süre içinde veya kanuni süresi geçtikten sonra kendiliğinden verilenve matrah azaltıcı nitelikte olan ek beyannameler hiçbir işlem yapılmaksızın incelemeye sevkedilecek ve inceleme sonucuna göre işlem yapılacaktır.” denilmektedir.

Matrah azaltıcı, zarar artırıcı ya da indirimleri artırıcı şekilde verilen düzeltme beyannameleri ile ilgili olarak, 2002/8 No.lu Vergi Denetimi ve Koordinasyonu İç Genelgesi’nde;

“a) Matah ve/veya vergiyi azaltıcı ya da sonraki döneme devredilen vergiyi artırıcı mahiyetteki beyannameler, yapılan düzeltmenin mükellef tarafından haklı bir nedene veya bir hataya dayandığının belgelendirilmesi ya da mükellefçe verilenyazılı izahatın vergi dairesi müdürünce yeterli görülmesi halinde miktarına bakılmaksızın kabul edilecek ve bu düzeltme beyannameleri incelemeye sevk edilmeyecektir.

b) İade hakkı da doğuran düzeltici nitelikteki gelir, kurumlar ve katma değer vergisi beyannameleri için Bakanlığımızca belirlenen limitlere göre işlem yapılacaktır.” ifadelerine yer verilmiştir.

368 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğine göre de; düzeltme beyannameleri daha önce verilmiş beyannamedeki matrah ve/veya vergiyi azaltıcı, sonraki döneme devredilen vergiyi artırıcı, mahsup, tecil ya da iade tutarını artırıcı nitelikte olması halinde, bu beyannamelerin durumu izah eden bir dilekçe ekinde verilmesi gerekmektedir. Söz konusu dilekçede, incelemeye sevki önlemek bakımından zarar artırıcı, devreden KDV artırıcı ya da matrah azaltıcı hususun nedenlerinin etraflıca açıklanması mükellef açısından faydalı olacaktır.

6. SONUÇ:

Vergi kanunlarımıza göre, beyannamelerin kanuni süresinde verilmesi esas olmakla birlikte mükelleflerin; kanuni süresinden önce, kanuni süresinden sonra, pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre, kanuni süresinde verilen beyannamelere ek olarak matrah ve/veya vergiyi artırıcı/azaltıcı nitelikte ya da kanuni süresi içinde verilen beyannameye ek olarak pişmanlık ve ıslah hükümlerine göre beyanname verdikleri görülmektedir. Kanuni süresinden sonra verilenbeyannameler, sadece beyannamenin geç verilmesi nedenine dayanıyorsa; ayrıca incelemeye sevk edilmeden gerekli tarhiyat yapılmaktadır. Kanuni süresinden sonra verilen beyanname pişmanlık talebi olmadan “kendiliğinden verilen beyanname” niteliğinde ise, beyannamenin süresinde verilmemesinden dolayı 2 kat 1. derece usulsüzlük cezası, pişmanlıkla verilmişse 1 kat usulsüzlük cezası kesilmektedir. 368 Sıra No’lu VUK Genel Tebliği ile birlikte, artık düzeltme beyannamelerinin ya da ek beyannamelerin, daha önce verilen beyanname ya da beyannamelerdeki bilgileri de kapsayacak şekilde verilmesi gerekmektedir.

KAYNAKÇA

1)Mehmet Ali ÖZYER; Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, Ankara 2003.

2)Nihat EDİZDOĞAN; Metin TAŞ, Ali ÇELİKKAYA, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Yay. Bursa, 2007.

3)Sahir ERMAN; Vergi Suçları, İ.Ü Nazım Terzioğlu Basım Atölyesi, İstanbul, 1988.

4) �zerafettin AKSOY; Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1990.

5)Yusuf KARAKOÇ, Türk Vergi Hukukunda Pişmanlık ve Islah, Tükelmat A.�z. İzmir, 1994.

6) 2002/8 No.lu Vergi Denetimi ve Koordinasyonu İç Genelgesi.

7) 238, 340, 346 ve 368 Sıra No’lu VUK Genel Tebliğleri, www.gib.gov.tr

Danıştay 3. Dairesinin 02.10.1986 tarih ve 1047 Esas No’lu kararı.

8) Danıştay 7. Dairesinin 22.01.1988 tarih ve 138 Esas No’lu kararı.

9) Maliye Bakanlığının 13.03.1986 tarih ve 6010228-371/156 sayılı Özelgesi.

10) Maliye Bakanlığı’nın 30.06.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-647/27154 sayılı özelgesi.

11) Maliye Bakanlığı’nın 30.06.1997 tarih ve B.07.0.GEL.0.30/3044-371-647/27154 sayılı özelgesi.

12) İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 29.12.2005 tarih ve B.07.1.GİB.4.34.19.02/VUK-1/11793 sayılı özelgesi.

13) İstanbul Defterdarlığı’nın 07.03.2005 tarih ve B.07.4.DEF.0.34.20./ VUK-1/371-11260 sayılı özelgesi.

14) Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesinin İlgili Maddeleri.

15) Vergi Dava Daireleri Genel Kurulunun 02.10.1992 tarih ve 420 Esas No’lu kararı.

16)Vergi Usul Kanunu’nun İlgili Maddeleri.

[1]Vergi Usul Kanunu, m.25.

[2]Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesi,m.33.

[3]Mehmet Ali ÖZYER; Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD Yayınları, Ankara 2003, s.782.

[4]Sahir ERMAN, Vergi Suçları, İ.Ü Nazım Terzioğlu Basım Atölyesi, İstanbul, 1988, s.21

[5]Şerafettin AKSOY, Vergi Yargısı ve Türk Vergi Yargı Sistemi, Filiz Kitabevi, İstanbul, 1990, s.105-106

[6]Yusuf KARAKOÇ, Türk Vergi Hukukunda Pişmanlık ve Islah, Tükelmat A.Ş. İzmir, 1994, s.51

[7]Nihat EDİZDOĞAN, Metin TAŞ, Ali ÇELİKKAYA, Vergi Ceza ve Yargılama Hukuku, Ekin Yay. Bursa, 2007, s.198

[8]AKSOY, a.g.e. s.106, KARAKOÇ, a.g.e. s.49

[9]Maliye Bakanlığının 13.03.1986 tarih ve 6010228-371/156 sayılı Özelgesi.

[10]238 Seri No’lu VUK Genel Tebliği, 02.03.1995 tarih ve 22218 sayılı RG’de yayımlanmıştır.www.gib.gov.tr

[11]02.03.1995 tarih ve 22218 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. www.gib.gov.tr

[12]Otomasyonlu Vergi Daireleri İşlem Yönergesi,m.87/3.

[13]Vergi Daireleri işlem Yönergesi, md 52/1

[14]01.03.2007 tarih ve 26449 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[15]30.09.2004 tarih ve 25599 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[16]03.03.2005 tarihli ve 25744 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.