Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I-GENEL AÇIKLAMALAR
Ekonomimizin lokomotif sektörlerinden olan inşaat sektöründe, müteahhitler son yıllarda, özellikle büyük şehirlerde, konut ve işyeri üretimi için arsa satın almak ve bunun için büyük maliyetlere katlanmak yerine, arsa sahiplerine arsa bedelleri karşılığında inşa edecekleri konut ya da işyerlerinden belli bir oran veya miktarını arsa sahiplerine vererek karşılamaktadırlar.[1]Kat karşılığı inşaat olarak nitelendirilen; arsa sahibinin; arsa teslim etmesi ve müteahhidin de gayrimenkul teslim etmesi işlemi, her iki tarafı da ilgilendiren vergisel sonuçlara yol açmaktadır. Kendine özgü bir işlem olarak kabul edilen, kat karşılığı sözleşmelerine istinaden, arsa sahibinin arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire yada işyeri teslim etmesi işlemleri ile ilgili olarak, vergi idaresi uygulamaları ile yargı kararları arasında çok fazla görüş ayrılığı noktaları bulunmaktadır. Bu görüş ayrılığı konuların en önemlilerinden birisi de; arsa sahibinin arsa teslim etmesi ile müteahhidinde daire yada işyeri teslim etmesinin, katma değer vergisi karşısındaki durumudur. Bu çalışmamızda; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden, arsa sahibine teslim edilen daire yada işyerlerinin, katma değer vergisi karşısındaki durumları ile ilgili olarak vergi idaresi bakış açısı ile yargı idaresi bakış açısına değinildikten sonra, vergi idaresi görüş açısı esas alınarak, arsa sahibine teslim edilen daire ya da işyerlerinin katma değer vergisine esas bedelinin belirlenmesinde dikkate alınan “emsal bedel” unsurunun irdelenmesine çalışılacaktır.
II. MÜTEAHHİT TARAFINDAN ARSA SAHİBİNE DAİRE YA DA İ�zYERİ TESLİM EDİLMESİ
Arsa sahibinin; arsasını teslim ederek karşılığında daire ya da işyeri teslim almasında, gerçek anlamda bir satış olmamaktadır. Arsa sahibi; arsasını teslim ettiğinde, gelir vergisi kapsamında bir satış olmadığı için, bu satış dolayısıyla bir işlem yapmasına gerek bulunmamaktadır. Aynı şekilde müteahhidin de daire ya da işyeri teslim etmesinde gerçek anlamda gelir vergisi kapsamında bir satış söz konusu değildir. Bu yüzden müteahhidin; arsa karşılığı teslim etmiş olduğu daire ya da işyeri dolayısıyla gelir vergisi kapsamında bir işlem yapmasına gerek yoktur. Gelir vergisi kapsamında bir değerlendirme de tartışmaya açık bir nokta bulunmamaktadır. Ancak katma değer vergisi kapsamında, bir teslimin olup olmadığı konusunda, vergi idaresi ile yargı arasında görüş ayrılığı bulunmaktadır.
1- Vergi İdaresi Görüş Açısı
Vergi İdaresi; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden, arsa sahibinin arsa teslim etmesini ve müteahhidin de bu sözleşmeye istinaden daire ya da işyeri teslim etmesini, iki ayrı teslim olarak değerlendirerek trampa hükmünde görmektedir. Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 1. maddesinde “ Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu” belirtildikten sonra aynı kanunun 2. maddesinin 5. fıkrasında “ trampanın iki ayrı teslim hükmünde” olduğunu belirtmiştir. Bununla birlikte Maliye Bakanlığı’nın çıkarmış olduğu 30 Seri No’lu Katma Değer Vergisi Kanunu Genel Tebliği’nde; arsa karşılığı daire yada işyeri teslim edilmesinde, iki ayrı teslim olduğu, arsa sahibinin gerçek kişi olması durumunda arsa tesliminde katma değer vergisinin olmadığı, ancak işletme aktifine kayıtlı olan arsanın, kat karşılığı tesliminde katma değer vergisinin doğduğu belirtilmektedir. Aynı tebliğde müteahhidin; arsa sahibine; arsasına karşılık olmak üzere, kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden, daire yada işyeri teslim etmesini, her halükar da katma değer vergisine tabi görmektedir.
2- Yargı İdaresi Görüş Açısı
Danıştay; kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden; arsa sahibinin; arsa teslim etmesi ve müteahhidin de daire ya da dükkan teslim etmesi ilgili farklı kararlar vermiş olmasına rağmen, genel olarak, kat karşılığı sözleşmelerine istinaden yapılan iki ayrı teslimin, trampa olarak değerlendirilemeyeceği, dolayısıyla katma değer vergisinin doğmayacağı, yönünde kararlar vermektedir.
III-MÜTEAHHİT TARAFINDAN ARSA SAHİBİNE TESLİM EDİLEN DAİRE YA DA İ�zYERİNİN BEDELİ
Kat karşılığı inşaat sözleşmesine istinaden, müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği daire ya da işyeri için, gelir ya da kurumlar vergisi kapsamında bir satış söz konusu değildir. Müteahhit; kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca, arsa sahibine daire ya da işyeri teslim etmektedir. Arsa sahibine satış yapılmamaktadır. Ancak, müteahhidin; arsa sahibine teslim ettiği daire ya da işyeri için, KDVK. kapsamında bir teslimin olduğunu kabul eden vergi idaresi görüş açısı esas alındığında da, katma değer vergisinin matrahının ne olacağının belirlenmesi gerekmektedir. Vergi idaresi görüş açısına göre; müteahhit tarafından arsa sahibine teslim edilen daire ya da işyeri için fatura düzenlemesi gerekmektedir. Düzenlenen fatura da ya sadece KDV kısmı gösterilecek yada satış bedeli kısmı da fatura da yer alacak ve kat karşılığı inşaat sözleşmesi uyarınca arsa sahibine teslim edildiği belirtilerek satış bedeli kısmı kayıtlara aksettirilmeyecektir. Bu şekilde düzenlenecek satış faturasında ise; KDV matrahının ne olması gerektiği konusunda, açıklık bulunmamaktadır. Arsa sahibine teslim edilen daire ya da işyerlerin emsal bedeli vergi usul kanunu 267. maddesine göre belirlenecektir. Ancak vergi usul kanununun 267. maddesinde emsal bedel ile ilgili ölçütlerden hangisinin uygulanması gerektiği konusunda bir belirlemenin yapılması gerekmektedir.
IV-MÜTEAHHİT TARAFINDAN ARSA SAHİBİNE TESLİM EDİLEN DAİRE YA DA İ�zYERİNİN EMSAL BEDEL ÖLÇÜTÜNÜN BELİRLENMESİ
Bilindiği üzere, Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1’inci maddesiyle Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetler vergiye tabi tutulmuş ve aynı Kanunun 2/1. maddesine göre teslim; bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesi olarak tanımlanmıştır. Yine aynı Kanunun 2/5. maddesinde trampanın iki ayrı teslim olduğu, 4/2. maddesinde, bir hizmetin karşılığının bir mal teslimi veya diğer bir hizmet olması halinde bunların her birinin ayrı işlem olduğu, hizmet veya teslim hükümlerine göre ayrı ayrı vergiye tabi tutulacağı, 10. maddenin (a) fıkrasında, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde malın teslim veya hizmetin yapılması ile (b) fıkrasında malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi halinde bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura ve benzeri belgelerin düzenlenmesi ile vergiyi doğuran olayın meydana geleceği, 27/1. maddesinde ise bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrahın işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti olduğu hükme bağlanmıştır.
Bedeli bilinemeyen mal veya hizmetlerle ilgili olarak KDVK. 27. Maddesi uyarınca işlem yapılır. Bu maddeye göre; bedeli bulunmayan veya bilinmeyen işlemler ile bedelin, mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde matrah işlemin mahiyetine göre emsal bedeli veya emsal ücreti esas alınır. Aynı maddenin 3. fıkrasında Emsal bedeli ve emsal ücreti vergi usul kanunu hükümlerine göre tespit olunur hükmü ile 4. bendinde yer alan Katma Değer Vergisi uygulaması bakımından emsal bedelin tayininde genel idare giderleri ve genel giderlerden mamüle düşen hissenin bedele katılması mecburidir hükmü birlikte değerlendirilmelidir. Dolayısıyla, arsa sahibine verilen dairelerin emsal bedeli belirlenirken genel giderlerden de pay verilir ve vergi usul kanununun 267. maddesine göre emsal bedel belirlenerek bulunan tutar üzerinden katma değer vergisi hesaplanır. Vergi usul kanununu 267. maddesindeki emsal bedel ölçütlerinden hangisinin uygulanacağı konusunda farklı görüşler ve kararlar bulunmaktadır. VUK’un 267’nci maddesine göre emsal bedeli; sıra ile ortalama fiyat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esası dikkate alınarak belirlenir. Ortalama fiyat esası ve maliyet bedeli esaslarına göre emsal bedeli, mükelleflerin kendi defter ve kayıtlarında yer alan bilgileri kullanarak bizzat yapacakları hesaplamalar çerçevesinde belirlenir.
Emsal bedelin veya emsal ücretin tespitinde, ortalama fiyat ve maliyet bedeli esasları, yapılan teslim veya hizmetler bakımından kolayca uygulanabilir. Alınan kıymetin emsal bedelinin esas alınması, ortalama fiyat ve maliyet bedeli esaslarının uygulanmasını zorlaştırır ve bu esasların uygulanması konusunda belirsizlikler yaratır. Hatta, emsal bedelin tayininde, doğrudan doğruya takdir esasının uygulanacağı yorumlarına neden olabilir. Ancak, VUK’un 267’nci maddesinde ortalama fiyat, maliyet bedeli ve takdir esaslarının sıra ile uygulanacağı hükme bağlanmıştır. Ayrıca, emsal bedeli ve emsal ücretinin VUK hükümlerine göre tespit olunacağını hükme bağlayan KDVK.’nın 27. maddesinde de, bedelin mal, menfaat, hizmet gibi paradan başka değerler olması halinde, ortalama fiyat ve maliyet bedeli esasları atlanarak doğrudan doğruya takdir esasının uygulanacağına ilişkin bir hüküm yoktur.
KDVK. 27. Maddesine göre; yapılan teslimin matrahının, vergi usul kanunu 267. maddeye göre belirleneceği belirtilmekle birlikte aynı madde de genel giderlerden pay verilmesi zorunlu olduğunun belirtilmesi birlikte ele alındığında VUK. 267. Maddesinde yer alan emsal bedel ölçütlerden hangisinin dikkate alınacağı önemlidir. Emsal bedel ölçütlerinden 1. sırada yer alan ortalama fiyat esası ile 3. sırada yer alan takdir esası ölçütü dikkate alındığında genel giderlerden pay verilmesi gibi bir durum söz konusu değildir. Sadece 2. sırada yer alan maliyet bedeli esası ölçütü dikkate alındığında genel giderlerin belirlenmesi ve genel giderlerden mamüle pay verilmesi zorunludur. Dolayısıyla emsal bedel ölçütünün belirlenmesi ile birlikte genel giderlerden mamül maliyetine pay verilip verilmeyeceği de belirlenmiş olmaktadır.
Arsa sahibine teslim edilen daire yada işyerleri dolayısıyla hangi emsal bedel ölçütünün kullanılması gerektiği ile ilgili olarak vergi idaresi görüş açısı ile yargı görüş açısına değindikten sonra kişisel görüş ve değerlendirmemiz açıklanmaya çalışılacaktır.
IV.1. Vergi idaresi Görüşü
Kat karşılığı inşaat sözleşmelerine istinaden yapılan teslimleri, vergi idaresi; trampa olarak değerlendirerek, iki ayrı teslim olarak görmektedir. Müteahhidin; teslim ettiği daire yada işyeri için, emsal bedel üzerinden, katma değer vergisinin hesaplanması gerektiğini belirtmektedir. Emsal bedel olarak da hangi ölçütün kullanılacağı ile ilgili olarak vergi idaresinin vermiş olduğu bir muktezada; “… teslim edilecek dairelerin teslimi sırasında, söz konusu dairelerin maliyetlerinin bilinmesi ve çıkarılması mümkün olduğundan VUK.’nun 267. maddesinin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esasına göre işlem yapılacaktır…” şeklinde görüş belirtmiştir.[2]Bir diğer muktezada ise; “ … arsa karşılığı inşaat işlerinde, arsa sahibine verilen işyerlerine ait emsal bedellerinin, VUK’ nun 267. maddesinin üçüncü sırasında( takdir esası) göre takdir edilmesi, bu bedel üzerinden fatura düzenlenmesi zorunludur…” şeklinde görüş belirtilmiştir.[3]
IV.2. Yargı Görüşü
Vergi Usul Kanunu’nun 267. maddesinde yer alan “emsal bedel” unsuru ile ilgili olarak hangi ölçütün kullanılması gerektiği ile ilgili farklı yargı kararları mevcuttur. Yargı idaresi vermiş olduğu bir kararda “ … Maliyet bedeli bilinen gayrimenkulün emsal bedelinin Vergi Usul Kanununun 267 nci maddesinin ikinci sırasında belirtilen maliyet bedeli esasına göre tespiti mümkün olduğundan, doğrudan bir sonraki sırada yer alan takdir esasının esas alınmaması…”[4]gerektiğini belirtmesine karşın vermiş olduğu bir diğer karar da “…emsal bedelin takdir esasına göre belirlenmesi gerektiği…”[5]şeklinde görüş belirtmiştir.
IV.3. Kişisel Görüş ve değerlendirmemiz
Müteahhit tarafından; arsa sahibine teslim edilen daire ya da işyerinin 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 267. Maddesine göre belirlenmesi gerektiği konusunda tartışmaya açık bir nokta bulunmamaktadır. Ancak vergi Usul Kanununun 267. maddesine göre belirlenecek emsal bedel dolayısıyla hangi ölçütün kullanılması gerektiği konusunda tam bir görüş belirsizliği hakimdir. VUK. 267. Maddesinde emsal bedel ölçütü olarak 1. sıra da ortalama fiyat esası, 2. sırada maliyet esası ve 3. sırada da takdir esası bulunmaktadır. Kanun maddesinde geçen sıralamanın dikkate alınması gerekmektedir. Emsal bedel belirlenirken öncelikli olarak ortalama fiyat esası sonrasında maliyet esası son olarak da takdir esasının dikkate alınması gerekmektedir. Ortalama fiyat esasına göre, emsal bedelin belirlenmesine imkan varken, maliyet esasının uygulanması ya da maliyet esasının uygulanmasına imkan varken takdir esasının uygulanması ilgili kanun maddesine uygun düşmeyecektir. Ayrıca ilgili kanun maddesinde; kaza mercileri tarafından belirlenen emsal bedeli varsa; bu bedelin her halükar da öncelikli olarak dikkate alınması gerektiği ifade edilmektedir.
Müteahhit tarafından teslim edilen daire ya da işyeri dolayısıyla ortalama fiyat esasının uygulanması mükellefin satışını yaptığı gayrimenkullerin misli nitelikte olmaması nedeniyle mümkün olamamaktadır. Maliyet esasını uygulamak da her zaman gerçeği yansıtmayabilir. Müteahhit tarafından arsa sahiplerine verilen daire ya da işyerlerinin maliyet bedelleri müteahhidin defter ve belgeleri üzerinden hesaplanabilir ancak bunun için müteahhidin defter ve belgelerindeki maliyet kalemlerinin gerçek olduğu kabul edilecektir. Müteahhitlerin defter ve belgelerindeki maliyet kalemlerinin gerçeği yansıtmadığı iddia olunması halinde iddia sahibinin bu iddiasını ispat külfeti doğar. Dolayısıyla müteahhidin defter ve belgelerindeki verilerin gerçeği yansıttığı kabul edilerek emsal bedel belirlenirken maliyet esası uygulanması gerekmektedir. Aksi bir durumun iddia edilmesi halinde iddia sahibinin bu iddiasının ispatlanması gerekmektedir. Arsa sahiplerine teslim edilen daire ya da işyerlerinin emsal bedelinin maliyet esasına göre belirlenmesi imkanı varken takdir esasına başvurulamaz. Müteahhidin defter ve belgelerindeki verilerin gerçeği yansıtmadığı ispat edilirse emsal bedel ölçütü olarak takdir esası uygulanması gerekir. Emsal bedel ölçütü olarak maliyet esası uygulanırken de yapılan teslimlerin toptan ya da perakende olup olmadığını konusunda da belirsizlik bulunmaktadır. Müteahhidin arsa sahibine teslim ettiği daire ya da işyeri teslimlerinin toptan teslim olduğunu kabul etmekteyiz. Ancak bu teslimlerin perakende teslim olduğu yönünde görüşlerde mevcuttur.
V. SONUÇ
Müteahhit tarafından; arsa sahibine teslim edilen daire ya da işyerlerinin katma değer vergisine tabi olup olmadığı ile ilgili olarak vergi idaresi ve yargı görüş açıları açıklanmaya çalışıldıktan sonra vergi idaresi görüş açısı esas alınarak katma değer vergisinin matrahının belirlenmesine çalışılmıştır. Emsal bedeli bilinemeyen mal ve hizmetler ile ilgili olarak KDVK 27. Maddesi ve VUK 267. maddesine göre işlem yapılmaktadır. VUK 267. maddesinde belirtilen emsal bedel ölçütlerinden hangisinin dikkate alınması gerektiğinin belirlenmesi önem arz etmektedir. VUK 267. maddesinde emsal bedeli ile ilgili olarak ortalama fiyat esası, maliyet esası ve takdir esası ölçütleri sıralamasına bağlı kalınıp kalınmayacağı noktasında belirsizlik bulunmaktadır. Sıralamaya bağlı kalındığında da hangi esasın uygulanacağı farklı durumlarda farklı olarak ele alınacaktır. Önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştığımız gibi; VUK. 267. Maddesine göre emsal bedelin belirlenmesinde kanun hükmünde yer alan sıralamaya bağlı kalınması gerekmektedir. Kişisel görüşümüze göre de; bu sıralamalardan hangisinin neden uygulanmayacağının açıklanması gerekmektedir.
[1]Şükrü Savaş, “Arsa Payı Karşılığı Arsa Sahiplerinin İleride Elde Edecekleri Ve İnşaat Devam Ederken Sattıkları Bağımsız Bölümlerin Vergilendirilmesi” www.alomaliye.com, 15.01.2007
[2]B.M.V.D B.07.1.Gib.4.99.16 Sayı ve 01.05.2008 tarihli Muktezası
[3]M.B muktezası tarih : 18.02.1992, sayı : KDV : 2601085-33-54/14729
[4]Vergi Dava Daireleri 25.06.2004 gün ve E:2004/76 ve K:2004/31 sayılı kararı
[5]Danıştay 7. Dairesi 13.05.2002 gün ve E:2000/6850 ve K:2002/1825 sayılı kararı
