Bilgili Denetim Denetim Güven İster
1.GİRİŞ: Kooperatifin tanımı 1163 sayılı Kooperatifler Kanununun[1] 1. maddesinde; “Tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek veya geçimlerine ait ihtiyaçlarını işgücü ve parasal katkılarıyla karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp korumak amacıyla gerçek ve tüzel kişiler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli ortaklıklara kooperatif denir.” şeklinde tanımlanmıştır.
Bu tanımdan da anlaşılacağı üzere, kooperatiflerde amaç kar elde etmek değil, ortak ihtiyaçların ekonomik şekilde giderilmesidir. Bu kapsamda kooperatifçiliği teşvik etmek ve gelişmesine yardımcı olmak amacıyla Türk Vergi Sisteminde Kooperatiflere pek çok vergisel istisna ve muafiyetler tanınmıştır. Bunların en önemlisi Katma Değer Vergisi istisnalarıdır.
Bu yazımızda Katma Değer Vergisi Kanununda yer alan tam ve kısmi istisna türleri açıklandıktan sonra, bu istisnalar içinde Kooperatiflere tanınan istisnalar açıklanacaktır.
2. KATMA DEĞER VERGİSİ SİSTEMİNİN İŞLEYİŞİ:
Bilindiği üzere, KDV Kanunu’ nun 1. maddesinin 1. bendinde genel olarak “ticari,sınai,zirai faaliyet (ve serbest meslek faaliyeti) çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler” in KDV’ye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Katma Değer Vergisi, mal ve hizmetlerin üretiminden başlayarak tüketimine kadar tüm safhalarda uygulanan ve her safhada yaratılan katma değeri vergileyen bir yapıya sahiptir. Bu işleyiş her safhada hesaplanan vergiden, katma değer yaratılması ile ilgili alım ve giderler için ödenen KDV‘ nin indirilmesiyle sağlanmaktadır.[2]
3. KATMA DEĞER VERGİSİNDE TAM ve KISMİ İSTİSNALAR:
Katma Değer Vergisi, diğer vergilerden farklı bir yapıya sahip olup, indirim mekanizması sayesinde, ekonomik faaliyetin her safhasında elde edilen değerin vergilendirilmesi esasına dayanmaktadır. Dolayısıyla KDV’ nin mükellefi ile KDV’ nin yüklenicisi farklıdır. Bu yapısı nedeni ile KDV’ de muaflık söz konusu olmayıp, bazı mal teslimlerinin ve hizmet ifalarının KDV’den istisnası söz konusudur.
Bu istisnaları de temelde iki başlık altında toplamak mümkündür.
– Tam İstisnalar,
– Kısmi İstisnalar,
3.1. TAM İSTİSNALAR:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesinde mükelleflerin yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu kanunda aksine hüküm bulunmadıkça kendilerinin satın aldıkları teslim ve hizmetler nedeniyle yüklendikleri Katma Değer Vergisini indirim konusu yapabilecekleri hüküm altına alınmıştır. Buna göre hesaplanan katma değer vergisi ile yüklenilen KDV nin dönem (ay) sonlarında karşılaştırılarak duruma göre ya ödenecek KDV çıkmakta yada KDV Kanunu’nun 29/2. maddesine göre Sonraki Döneme Devreden KDV olarak indirimler arasında kalmaya devam etmektedir.
Yine KDV Kanunu’nun 30/a maddesinde; “Vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisinin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez” hükmü yer almaktadır.
KDV Kanunu’nun 29.maddesi genel indirim mekanizmasını, 30.madde indirilemeyecek KDV‘ yi açıklarken, 32. madde 30/a maddesi hükmüne istisna getirerek 11, 13, 14 ve 15. maddeler gereğince vergiden istisna edilmiş işlemler ile ilgili fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen Katma Değer Vergisinin indirilebileceği, indirim yoluyla telafi edilemeyen verginin iade edilebileceğini hüküm altına almıştır.
Özetle esas olan vergiden istisna edilmiş işlemler ile ilgili olarak yüklenilen KDV nin indirim ve iadeye konu edilememesi iken Tam İstisnaya konu işlemler ile ilgili KDV hem indirim konusu yapılabiliyor hem de indirim yoluyla telafi edilme imkanı yoksa da iadeye konu edilebilmektedir. Yani tam istisna ile ilgili yüklenilen KDV indirimi kabul edilmekte, mümkünse de iade edilebilmektedir.
Katma Değer Vergisi Kanunu’ndan hareketle Tam İstisnaları aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz.
1- Mal ihracatı ( Md:11/1-a)
2- Hizmet İhracatı ( Md:11/1-a)
3- Roaming hizmetleri ( Md:11/1-a)
4- Deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının teslimi ile inşa, tadil, bakım ve onarımları ( Md:13/a)
5- Deniz ve hava taşıma araçları için liman ve hava meydanlarında yapılan hizmetler ( Md:13/b)
6- Petrol aramaları ve petrol boru hatlarının inşa ve modernizasyonuna ilişkin yapılan teslim ve hizmetler ( Md:13/c)
7- Kıymetli madenlerin arama, zenginleştirme ve rafinaj faaliyetleri ( Md:13/c)
8- Teşvikli yatırım mallarının teslimi ( Md:13/d)
9- Limanlara bağlantı sağlayan demiryolu hatları ile liman ve hava meydanlarının inşası, yenilenmesi ve genişletilmesi ( Md:13/e)
10- Ulusal güvenlik amaçlı teslim ve hizmetler ( Md:13/f)
11- Uluslararası taşımacılık ( Md:14/1)
12- İhraç konusu eşyayı taşıyan kamyon, çekici ve yarı romorklara yapılan motorin teslimleri ( Md:14/3)
13- Diplomatik organ ve misyonlara yapılan teslim ve hizmetler ( Md:15/a)
14- Uluslarası kurulaşlara yapılan teslim ve hizmetler ( Md:15/b)
15-Özürlülerin eğitimleri, meslekleri ve günlük yaşamlarına ilişkin araç-gereç ve bilgisayar programlarının teslimi ( Md:17/4-s)
16- Usulüne göre yürürlüğe girmiş uluslar arası anlaşmalar kapsamındaki istisnalar (İade hakkı tanınan) ( Md:19/2)
17- Diğerleri,
5378[3] sayılı Kanunun 32 nci maddesi ile KDV Kanununun 17. maddesinin 4 numaralı fıkrasına, 7.7.2005 tarihinden geçerli olmak üzere eklenen (s) bendi uyarınca, özürlülerin eğitimleri, meslekleri, günlük yaşamları için özel olarak üretilmiş her türlü araç-gereç ve bilgisayar programlarının teslimi KDV’den müstesna tutulmuştur.
5766[4] sayılı Kanunun 12 nci maddesinin (ç) bendi ile KDV Kanununun 32 nci maddesinin birinci fıkrasına “… 15 inci maddeleri …” ibaresinden sonra gelmek üzere “ile 17 nci maddesinin (4) numaralı fıkrasının (s) bendi” ibaresi eklenmiştir.
Bu düzenleme ile KDV Kanununun (17/4-s) maddesi kapsamındaki işlemler dolayısıyla yüklenilen vergilerin indirim ve iadesine imkân tanınmıştır.
Buna göre, istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergiler mükellefler tarafından indirim konusu yapılacak, indirim yoluyla telafi edilememeleri halinde iade konusu yapılabilecektir. Bu istisna uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan KDV iade talepleri, ihracat istisnasından doğan KDV iadeleri için belirlenen usul ve esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır. Sonuç olarak KDVK 17/4-s bendi daha önce kısmi istisna kapsamında iken 5766 sayılı kanunla Tam İstisna kapsamına alınmıştır.[5]
3.2. KISMİ İSTİSNALAR:
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29. maddesi hükmü gereğince vergiden istisna edilen işlemler ile ilgili alımlarında yüklenilen vergiler öncelikle işlemin vergiden istisna bir şekilde teslime konu edilip edilmeyeceği ilgili malın alımı sırasında bilinemeyeceğinden İndirilecek KDV Hesabına alınmaktadır.
Buna göre kısmi istisnalarda mal yada hizmet alımı sırasında indirimler arasına alınan KDV tutarının, işlemin vergiden istisna şekilde teslimini müteakip indirimler arasından çıkarıp Katma Değer Vergisi Beyannamesi üzerinde İlave Edilecek KDV satırına yazılması suretiyle düzeltilmesi yoluna gidilecektir. Bu şekilde düzeltilen KDV, kanunun 58. madde hükmü gereğince gider yazılması gerekmektedir.
Yine kısmi istisnalar aşağıdaki şekilde sıralanabilir.
1- Kültür ve eğitim amacı taşıyan işlemler ( Md:17/1)
2- Sağlık, çevre ve sosyal yardım amaçlı işlemler ( Md:17/2-a)
3- Özel okullar, üniversite ve yüksekokullar tarafından verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri ( Md:17/2-b)
4- Kanunların gösterdiği gerek üzerine bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetler ( Md:17/2-b)
5- Kanunun (17/1) maddesinde sayılan kurum ve kuruluşlara bedelsiz olarak yapılan teslim ve hizmetler ( Md:17/2-b)
6-Gıda bankacılığı faaliyetinde bulunan dernek ve vakıflara bağışlanan gıda, temizlik, giyecek ve yakacak maddeleri ( Md:17/2-b)
7-Yabancı diplomatik organ ve hayır kurumlarının yapacakları bağışlarla ilgili mal ve hizmet alışları ( Md:17/2-c)
8-Taşınmaz kültür varlıklarına ilişkin teslimler ve mimarlık hizmetleri ( Md:17/2-d)
Mesleki kuruluşların işlemleri ( Md:17/2-e)
9-Askeri fabrika, tersane ve atölyelerin işlemleri ( Md:17/3)
10-Birleşme, devir, dönüşüm ve bölünme işlemleri ( Md:17/4-c)
11-Banka ve sigorta muameleleri vergisi kapsamına giren işlemler ( Md:17/4-e)
12-Külçe altın, külçe gümüş, kıymetli taş teslimleri ( Md:17/4-g)
13-Metal, plastik, lastik, kauçuk, kağıt, cam hurda ve atıkları teslimi ( Md:17/4-g)
14-Döviz, para, damga pulu, değerli kağıtlar, hisse senedi, tahvil teslimleri ( Md:17/4-g)
15-Zirai amaçlı su teslimleri ile köy tüzel kişiliklerince yapılan içme suyu teslimleri ( Md:17/4-h)
16-Serbest bölgelerde verilen hizmetler ( Md:17/4-i)
17-Boru hattı ile yapılan petrol ve gaz taşımacılığı ( Md:17/4-j)
18-Organize sanayi bölgelerindeki arsa ve işyeri teslimleri ile konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimleri ( Md:17/4-k)
19-Varlık yönetim şirketlerinin işlemleri ( Md:17/4-l)
20-Tasarruf mevduatı sigorta fonunun işlemleri ( Md:17/4-m)
21-Basın-Yayın ve Enformasyon Genel Müdürlüğüne verilen haber hizmetleri ( Md:17/4-n)
22- Gümrük antrepoları, geçici depolama yerleri, gümrüklü sahalar ve vergisiz satış yapılan mağazalarla ilgili hizmetler ( Md:17/4-o)
23-Hazine ve Arsa Ofisi Genel Müdürlüğünün işlemleri ( Md:17/4-p)
24-İştirak hisseleri ve gayrimenkul satışları ( Md:17/4-r)
25-Konut finansmanı amacıyla teminat gösterilen ve ipotek konulan konutların teslimi ( Md:17/4-ş)
26-Transit ve gümrük antrepo rejimleri ile geçici depolama ve serbest bölge hükümlerinin uygulandığı malların teslimi ( Md:16/1-c)
27-Usulüne göre yürürlüğe girmiş uluslararası anlaşmalar kapsamındaki istisnalar (İade hakkı tanınmayan) ( Md:19/2)
28- Konut yapı kooperatifleri, belediyeler ve sosyal güvenlik kuruluşlarına verilen inşaat taahhüt hizmeti ( Md:Geçici 15)
29- Teknoloji geliştirme bölgelerinde yapılan işlemler ( Md:Geçici 20/1)
30-Milli Eğitim Bakanlığına yapılan bilgisayar bağışları ile ilgili teslimler ( Md:Geçici 23)
31- BM Teşkilatı ve İktisadi İşbirliği ve Kalkınma Teşkilatına (OECD) yapılan teslim ve hizmetler ( Md:Geçici 26)
32- Diğerleri,
Ancak;
17/4-c kapsamında vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.
17/4-r kapsamında İstisna kapsamında teslim edilen kıymetlerin iktisabında yüklenilen ve teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla giderilemeyen katma değer vergisi, teslimin yapıldığı hesap dönemine ilişkin gelir veya kurumlar vergisi matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınır. Yani teslimin yapıldığı döneme kadar indirim yoluyla telafi edilen kısmın indirimi kabul edilecektir.
4. KOOPERATİFLERE TANINAN KATMA DEĞER VERGİSİ İSTİSNALARI:
Konumuz ile ilgili KDV istisnalarını şöyle özetlemek mümkündür:
1) Zirai sulama amaçlı su teslimleri, (kamu kuruluşları) tarımsal kooperatifler ve çiftçi birliklerince yapılan arazi ıslahına ait hizmetler (KDVK 17/4-h)
2) Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin arsa veya işyeri teslimleri ile konut yapı kooperatiflerinin konut teslimleri (KDVK 17/4-k)
3) 29.07.1998 tarihinden önce bina inşaat ruhsatı alınmış olan inşaatlar için konut yapı kooperatiflerine yapılan inşaat taahhüt işleri (KDVK Geçici Md.15)
4) Sadece 150 m2’ yi aşmayan konutlara münhasır olmak üzere kanunla kurulmuş sosyal güvenlik kuruluşları ile belediyelere yapılan inşaat taahhüt işleri (KDVK Geçici Md.15)
5. KOOPERATİFLERDE İNDİRİLEMEYEN KDV’nin GİDER YAZILMASI:
KDV Kanunu’ nun 30/a maddesine göre, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi indirilmeyecektir. Aynı Kanun’ un 58. maddesine göre ise, “mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisi ile mükellefçe indirilebilecek katma değer vergisi gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilemez.” Dolayısıyla, indirilemeyecek katma değer vergisinin (kanunen kabul edilmeyen giderlere ait olanlar gibi, aslı da gider yazılmayacak olanlar hariç) gelir ve kurumlar vergisi matrahlarının tespitinde işin mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır.
Bundan dolayı gerek organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerini kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin (arsa) işyeri teslimleri ile konut yapı kooperatiflerinin üyelerine konut teslimlerine, gerekse müteahhitlerin konut yapı kooperatiflerine yapacakları taahhüt işlerinden girdi katma değer vergilerini “tamamen” arındırılması mümkün değildir. Mal ve hizmet tedarikleri nedeniyle ödenen KDV, müteahhitlerce, (işin emanet usulünde yaptırılması halinde, bunu yaptıran kooperatiflerce veya iktisadi işletmelerce) harcamanın mahiyetine göre gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alınacaktır. Dolayısıyla giderler yoluyla ödenen KDV, “kısmen” (gider veya maliyet unsuru olarak dikkate alındığından) arındırılmış olacaktır.
6. KOOPERATİFLER KDV’YE TABİ İŞLEMLERİ (TESLİMLERİ) OLMASI HALİNDE KDV BEYANNAMESİ VERECEKLERDİR:
Yukarıda açıklandığı üzere, konut yapı kooperatiflerinin sadece üyelerine konut teslimleri ve organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin sadece arsa ve işyeri teslimleri KDV’den istisna edilmiştir.
Dolayısıyla;
– Konut yapı kooperatiflerinin, üyeleri olmayan kişilere konut satışları, üyeleri dahil işyeri satışları,
– Organize sanayi bölgeleri ile küçük sanayi sitelerinin kurulması amacıyla oluşturulan iktisadi işletmelerin (müteşebbis heyet, kooperatif veya başka ad altında oluşturulan iktisadi işletmelerin) yapacakları her türlü hizmetler ile organize sanayi bölgeleri ve küçük sanayi siteleri dışındaki arsa ve işyeri teslimleri, genel hükümler çerçevesinde katma değer vergisine tabi olacaktır.
Teslimleri KDV’den istisna edilmiş işlerle, teslimleri KDV’ye tabi işlerin birlikte yapılması halinde, teslimleri KDV’ye tabi işler (Örneğin konut yapı kooperatifinin yaptırdığı işyerini satması) nedeni ile KDV beyan edilip ödeneceğinden KDV’de indirim mekanizması gereği, teslimi KDV’ye tabi işlere isabet eden maliyet KDV’nin muhasebe kayıtlarında ayrıştırılması ve “İndirilebilir KDV Hesabı” nda biriktirilmesi gerekmektedir Teslimi KDV’ den istisna edilmiş işlere ait yüklenilen (maliyet) KDV, işin niteliğine göre gider veya maliyet hesaplarına kaydedilecektir.
7. SONUÇ:
Katma Değer Kanununda yer alan istisnaların Tam yada Kısmi istisna olup olmaması Katma Değer Vergisi indirimi yönünden büyük öneme sahip olduğu gibi diğer yandan da indirim konusu yapılamayan Katma Değer Vergisinin gider yada maliyet olarak dikkate alınması yönüyle de önemlidir. Teslimi Katma Değer Vergisinden Tam istisna olan işlemler nedeniyle alışlarda yüklenilen Katma Değer Vergisi indirim konusu yapılabileceği gibi indirim yoluyla telafi edilemeyen kısmı da iadeye konu edilebilecektir. Ancak kısmi istisnalar ile ilgili olarak yüklenilen Katma Değer Vergileri birkaç istisna hariç indirim ve iadeye konu yapılamaz. İndirim ve iade konu edilemeyen bu vergiler doğrudan gider yada maliyet yazılır.
İlyas ÖZTÜRK
Vergi Denetmeni
——————————————————————————–
[1] 10.05.1969 tarih ve 13195 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. [2] Kemal OKTAR; KDV İstisnalar ve İadeler, 2005, s.2 [3] 07.07.2005 tarih ve 25868 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. [4] 06.06.2008 tarih ve 26898(Mükerrer) sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır. [5] Daha detaylı bilgiyi 110 Seri Nolu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği’nin 4. bölümünde bulabilirsiniz.
