Bilgili Denetim Denetim Güven İster
Taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnası 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (e) ve (f) bentlerinde düzenlenmiştir. Bu düzenlemeden dar mükellef kurumlar da dahil olmak üzere, tüm kurumlar vergisi mükellefleri yararlanabilecektir. İstisnanın amacı, kurumların bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerde daha etkin bir şekilde kullanılmasına olanak sağlanması ve kurumların mali bünyelerinin güçlendirilmesidir. Bu bentte belirtilen koşulların sağlanması halinde söz konusu taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı istisnadan yararlanacaktır. Çalışmamızda, taşınmazlar ve iştirak hisseleri satış kazancı istisnasının kurumlar vergisi karşısındaki durumu genel olarak belirtilerek bazı özellikli durumlar hakkındaki düşüncelere yer verilecektir.
KURUMLAR VERGİSİ KANUNU AÇISINDAN TA�zINMAZ VE İ�zTİRAK HİSSESİ SATI�z KAZANCI İSTİSNASININ GENEL ESASLARI
1. İstisna Uygulamasına Konu İktisadi Kıymetler
a) Taşınmazlar:
Taşınmaz; esas niteliği bakımından bir yerden başka bir yere taşınması mümkün olmayan, dolayısıyla yerinde sabit olan mallardır. Bunlar Türk Medeni Kanunu’nun 704 üncü maddesinde, arazi, tapu siciline ayrı sayfaya kaydedilen bağımsız ve sürekli haklar, kat mülkiyeti kütüğüne kayıtlı bağımsız bölümler olarak sayılmıştır.
Bir taşınmaz satışından bahsedilebilmesi için, Türk Medeni Kanunu hükümlerine göre “Taşınmaz” olarak tanımlanan bir maddi kıymetin olması ve bu taşınmazın Medeni Kanunun 705 inci maddesi gereğince kurum adına tapuya tescil edilmiş olmaları gerekmektedir.
Fiiliyatta çeşitli nedenlerle tapuda tescilin kurum adına yapılmasında gecikmeler olabilmektedir. Fiilen işletme tarafından iki yıldan fazla süreyle sahip olunduğu yapı inşaatı ruhsatı veya vergi dairesi tespiti yahutta resmi kurum kayıtlarından birisi ile tevsik edilen ancak, çeşitli nedenlerle tapu kaydında gecikmelerin söz konusu olduğu gayrimenkuller ile gayrimenkullerin mütemmim cüz’ü mahiyetindeki değerlerin satışından doğacak kazançlar da bu istisna kapsamındadır.
İstisna uygulaması sabit üretim vasıtası niteliğindeki makineler açısından değerlendirildiğinde, makinelerin sökülmesi gerektiği zaman bina tahrip olacak veya zarar görecek ise bu makineler binanın bütünleyici parçası[1]olarak kabul edilecektir. Aynı şekilde, bina ile birlikte bir bütün oluşturan ve birbirinden ayrılmaları halinde istenilen faydayı sağlamayacak durumda olan makineler de binanın bütünleyici parçasıdır. Bunlara örnek olarak transformatörler, kazanlar, zemine raptedilen türbinler sayılabilir.
Taşınmazlarla birlikte satışa konu olan ve o taşınmazın bütünleyici parçası sayılan şeylerin satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamında değerlendirilecektir. Ancak, taşınmazın zeminine veya duvara sabitlenmiş olmakla birlikte münferiden veya toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan ve bu takdirde işletmenin sınai olma vasfını değiştirmeyen ve üretimi de aksatmayan makine ve benzeri alet gibi teferruat (eklenti[2]) mahiyetindeki değerlerin satışından doğan kazançlar isebütünleyici parça niteliğinde değerlendirilemeyeceğinden bunların satışından doğan kazanç istisnadan yararlanamayacaktır.[3]
Örnek vermek gerekirse, bir fabrikanın içinde bulunan torna ve pres makinelerinin sökülüp satılması halinde fabrikanın sınai olma vasfı değişirken, toplu olarak sökülüp satılması mümkün olan klima, televizyon ve benzeri aletler bütünleyici parça niteliğinde değerlendirilmeyecek ve bunlar istisnadan yararlanmayacaktır.
b) İştirak Hisseleri, Kurucu Senetleri, İntifa Senetleri ve Rüçhan Hakları:
1 seri nolu KVK Genel Tebliğine göre iştirak hissesi deyimi menkul değerler portföyüne dahil hisse senetleri ile ortaklık paylarını ifade etmekte olup, şu şekilde sıralanabilecektir;
· Anonim şirketlerin ortaklık payları veya hisse senetleri (Sermaye Piyasası Kanununa göre kurulan yatırım ortaklıkları hisse senetleri dahil)[4],
· Limited şirketlere ait iştirak payları,
· Sermayesi paylara bölünmüş komandit şirketlerin komanditer ortaklarına ait ortaklık payları,
· İş ortaklıkları ile adi ortaklıklara ait ortaklık payları,
· Kooperatiflere ait ortaklık payları
Burada hisse senedi ve iştirak hissesi deyimlerinin birbirinden tamamen farklı kavramlar değil, aksine içiçe geçmiş iki kavram olduğunu belirtmek gerekir. İştirak hissesi kavramı hisse senetlerini de içeren bir üst kavram niteliğindedir.[5]
Esasen iştirak kazancı içerisinde yer alan ve kârdan pay alma amacı taşıyan kurucu senetleri ile intifa senetleri KVK’nın 5/1-e maddesinde ayrıca sayılmak suretiyle konuya açıklık getirilmiştir.
Ayrıca hisse senedi rüçhan hakkı kuponlarının (öncelikli alım hakkı) satışından elde edilen kazançlar da istisna kapsamındadır.
2. İki Tam Yıl Süreyle Aktifte Bulundurma
İstisnanın uygulanabilmesinin temel koşulu, taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının en az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer almasıdır.
Örneğin, 1 Nisan 2009 tarihinde iktisap edilmiş ve aktife alınmış bir iştirak hissesinin veya taşınmazın, 1 Nisan 2011 tarihinden (1 Temmuz 2011 dahil) sonrası bir tarihte satılması ve diğer şartların da gerçekleşmesi halinde bu satıştan doğan kazanç kurumlar vergisinden istisna edilecektir.
KVK’nun 19 ve 20. maddeleri kapsamında gerçekleştirilen devir, tam ve kısmi bölünme hallerinde, devir veya bölünme suretiyle devralınan taşınmazların ve iştirak hisselerinin iktisap tarihi olarak, devir alınan veya bölünen kurumdaki iktisap tarihi esas alınacaktır.
Örneğin, 1 Nisan 2009 tarihinde iktisap edilmiş olan bir gayrimenkulun 1 Nisan 2011 öncesi bir tarihte devir, birleşme veya bölünme nedeniyle başka bir kuruma intikal ederek 1 Nisan 2011 tarihinden sonra elden çıkarılması halinde, maddede öngörülen iki tam yıl şartı gerçekleşmiş olacağından, satıştan elde edilen kazanca bu istisnanın uygulanması söz konusu olacaktır.
Kurumların mevcut hisse senetleri dolayısıyla ellerinde bulunan rüçhan hakkı kuponları karşılığında itibari değeriyle yeni hisse senedi iktisap etmeleri halinde, yeni iktisap edilen söz konusu hisse senetleri açısından iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleri ya da iştirak hissesinin iktisap tarihi esas alınacaktır. Aynı durum, iştirak edilen kurumun nedeni ne olursa olsun yapmış olduğu sermaye artışı dolayısıyla bedelsiz olarak iktisap edilen hisse senetleri açısından da geçerli olacaktır
Bunun dışında, rüçhan hakkı dolayısıyla itibari değerinden farklı bir değerle hisse senedi iktisap edilmesi durumunda; bu hisse senetlerinin iktisap tarihi olarak, eski hisse senetleriyle ilişkilendirilmeksizin, fiilen kurumun aktifine girdikleri tarih esas alınacaktır .[6]
3. Satış Bedelinin Tahsili, Kazancının u’lik Kısmının Fon Hesabında Tutulması ve İşletmeden Çekilmemesi
En az iki tam yıl (730 gün) süreyle kurumun aktifinde yer alması koşulunun sağlanması halinde söz konusu taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların % 75’lik kısmı istisnadan yararlanacaktır. Söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, takası gibi işlemler istisna kapsamına girmemektedir.
Ancak, bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri, kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında bulunmaktadır.
Bu istisna satışın yapıldığı dönemde uygulanacaktır. Dolayısıyla, istisnadan yararlanacak olan kazanç tutarı, satışın yapıldığı dönemin genel sonuç hesaplarına yansıyacak olup kurumlar vergisi beyannamesinin ilgili satırında gösterilmek suretiyle istisnadan yararlanılabilecektir. Bu çerçevede, 549- Özel Fonlar hesabına alınma işleminin, satışın yapıldığı yılı izleyen hesap döneminin başından itibaren kazancın beyan edildiği döneme ait kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar yapılması gerekmektedir.
549- Özel Fonlar hesabına alınan kazanç tutarının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi ve satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar bu hesapta tutulması gerekmektedir. Bu süre içinde tahsil edilemeyen veya sermayeye ilave dışında, 5 yıl içinde başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya dar mükellef kurumlarca ana merkeze aktarılması yada kurumun tasfiyesi halinde, istisna uygulanması nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenir.
İstisna kapsamındaki taşınmazların satışından kaynaklanan alacaklar için alınan faiz, komisyon ve benzeri gelirler, istisna kazancın tespitinde dikkate alınmaz. Aynı şekilde, satış bedelinin döviz cinsinden belirlenmesi durumunda ortaya çıkan kur farkları da istisna kazancın tespitinde dikkate alınmayacaktır. Dövizli veya vadeli olarak yapılan satışlarda, yabancı paraların ya da alacakların değerlemesinden kaynaklanan farklar gelir veya gider olarak dikkate alınır.
İstisna uygulamasında, her şeyden önce satış bedelinin nakit olarak tahsil edilmesi gerekmektedir. Ancak, nakit olarak tahsil edilmese de her an nakde dönüştürülmesi kolay olan Altın, Devlet Tahvili, Hazine Bonosu, Toplu Konut İdaresince Çıkarılan veya İMKB’de İşlem Gören Hisse Senetleri, Tahvil ve Bonolar ile de tahsil edilmesi mümkündür. Diğer taraftan bu kıymetlerin en geç iki yıllık tahsil süresinin sonuna kadar nakde dönüştürülmesi gerekir.
Anılan istisnadan geçici vergi dönemleri itibarıyla da yararlanılması mümkün olup belirtilen süre zarfında söz konusu kazancın fon hesabına alınmaması durumunda, kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılabilmesi mümkün olmadığı gibi geçici vergi dönemleri itibarıyla yararlanılan istisna nedeniyle zamanında tahakkuk etmeyen vergilerden kaynaklanan vergi ziyaı cezası ve gecikme faizinin ayrıca aranacağı tabiidir.[7]
Örneğin, 28 Mart 2009 tarihinde peşin bedelle satılan iştirak hissesi satışından 1.000.000,00 TL kazanç elde edilmiştir. 1.000.000,00 TL kazancın % 75’i olan 750.000,00 TL 549- Özel Fonlar hesabına alınmıştır. 2009 yılında gerek geçici vergi dönemlerinde gerekse yıllık kurumlar vergisi beyannamesinde istisnadan yararlanılmıştır. 549 hesaba alınan 750.000,00 YTL’nin 31.12.2014 tarihine kadar sermayeye ilave dışında başka bir hesaba aktarılmaması veya işletmeden çekilmemesi gerekmektedir. Örneğimizdeki satışın peşin değilde vadeli yapıldığını düşünürsek eğer , istisnadan yararlanabilmek için satıştan doğan kazanç kısmının % 75’ini, 5 yıl süreyle 549- Özel Fonlar hesabında tutmak yeterli olmayacak, satış bedelinin tamamının, satışın yapıldığı yılı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi şartı aranacaktır. 31.12.2011 tarihine kadar 900.000,00 TL tahsil edilir ise, tahsil edilmeyen 100.000,00 TL satış bedeline isabet eden istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenir. 2009 sonuna kadar tahsil edilen tutar 900.000 YTL’dir. Bu süre içinde tahsil edilemeyen 100.000 YTL’ye isebet eden 75.000,00 TL istisna nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
Ancak, KVK uyarınca gerçekleşecek devir ve tam bölünme hallerinde 549- Özel Fonlar hesabının devralan kurumların bilançolarına aynen aktarılması gerekeceğinden, bu işlem işletmeden çekiş olarak değerlendirilmeyecektir.
Bu istisnanın amacı kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir. Tasfiyeye giren şirketlerde ise böyle bir amacın olamayacağı açıktır. Bu nedenle, istisna uygulamasında satışın yapıldığı yılı izleyen beşinci yılın sonuna kadar tasfiyeye girilmiş olması halinde, fon hesabında tutulması gereken kazancın işletmeden çekildiği kabul edilecektir.
Örneğin, (A) kurumu 2 yıldan uzun bir süredir aktifinde bulunan taşınmazı 30.03.2009 tarihinde satmış ve bu satıştan doğan kazancın u’ini 549-Özel Fonlar hesabına almıştır. 549-Özel Fonlar hesabına alınan bu kazanç kısmı 31.12.2014 tarihinden önce başka bir hesaba (sermayeye ilave hariç) nakledilemeyecek veya işletmeden çekilemeyecek ya da dar mükellef kurumlar tarafından yurt dışına transfer edilemeyecektir. Aynı şekilde bu süre içinde işletmenin tasfiyeye girmemiş olması da gerekmektedir.
Fakat (A) kurumunun 20.06.2012 tarihinde (B) kurumu ile devir suretiyle birleşmesi halinde 549- Özel Fonlar hesabı, mukayyet (yazılı-kayıtlı) değeri ile (B) kurumuna devredileceğinden, (A) kurumu bünyesinde yapılacak herhangi bir işlem bulunmamaktadır. (B) kurumu tarafından 549- Özel Fonlar hesabı 31.12.2014 tarihinden önce sermayeye ilave dışında başka bir hesaba nakledilmesi, işletmeden çekilmesi veya kurumun tasfiyeye girmesi halinde 549- Özel Fonlar hesabına alınan kazanç kısmı için zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte ödenecektir.
Diğer taraftan, 549- Özel Fonlar hesabına alınan kazancın 5 yıl içinde veya 5 yıl geçtikten sonra işletmeden çekilmesi kâr dağıtımı sayılacaktır. Dolayısıyla 5 yıl içindeki çekişlerde geçici vergi, kurumlar vergisi, gelir vergisi stopajı, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi söz konusu olurken 5 yıl sonra yapılan çekişlerde ise sadece kâr dağıtımına bağlı gelir vergisi stopajı söz konusu olacaktır. [8]
4. Menkul Kıymet veya Taşınmaz Ticaretive Kiralamasıyla Uğraşılmaması
İstisna uygulaması esas itibarıyla bütün kurumlar açısından geçerlidir. Ancak, esas faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti olan kurumların bu amaçla, diğer bir ifadeyle ticari faaliyet çerçevesinde iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları kıymetlerin satışından elde ettikleri kazançlar için istisnadan yararlanmaları mümkün değildir. Satışa konu edilen kıymetlerin iki tam yıl kurum aktifinde kayıtlı olması da durumu değiştirmeyecektir. Aynı durum, satmak üzere taşınmaz inşaatı ile uğraşan mükellefler açısından da geçerlidir. Ancak, taşınmaz ticareti ile uğraşan mükelleflerin faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis ettikleri taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlara istisna uygulanabilecek; taşınmaz ticaretine konu edilen ve kiralama veya başka surette değerlendirilen taşınmazların satış kazancı ise istisnaya konu edilmeyecektir.
Taşınmaz ticareti, aynı zamanda söz konusu taşınmazların kiralanmasını da kapsamaktadır. Taşınmaz ticareti ve kiralamasıyla uğraşan kurumların ticari amaçla iktisap ettikleri ve ellerinde tuttukları taşınmazların satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.
Örneğin, inşaat faaliyetinde bulunan bir firmanın satın aldığı arsayı iki yıl geçtikten sonra satması halinde ya da faaliyet konusu alış veriş merkezleri inşa etmek ve kiraya vermek olan şirketin bu amaçla inşa ettiği taşınmazları iki yıl geçtikten sonra satması halinde, söz konusu kurumların bu istisnadan yararlanması söz konusu olmayacaktır. Fakat, bir inşaat şirketinin şirket merkezi olarak kullanmak üzere inşa etmiş olduğu bir binayı, iki tam yıl süre ile kullandıktan sonra satması halinde, bu satıştan doğan kazanca istisna uygulanır.
Aynı şekilde, iştirak amacı olmayıp ticari amaçla elde tutulan iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazançlar da, elde tutulma süresine bakılmaksızın istisna kapsamı dışında bulunmaktadır.
Benzer şekilde, elden çıkarılan taşınmaz veya iştirak hissesinden sağlanan likiditenin yine atıl hale dönüşmesine neden olacak şekilde fonksiyonel olarak benzer sabit kıymetlere kanalize edilmesi durumu, istisna uygulaması ile sağlanması öngörülen amaca uygun düşmeyecektir. Örneğin, şehrin bir bölgesindeki kullanılmayan bir arazinin satılıp başka bir bölgesinden bir süre sonra rant sağlamak amacıyla yeni bir arazi alınması durumunda, firmanın faaliyetleri açısından sağlanmış ekonomik katkı söz konusu olmayacağından, istisnanın amacına ters düşmektedir. Diğer taraftan, şehrin kenar mahallesinde bulunan bir binanın satılarak, şehir merkezinde faaliyet göstermek amacıyla merkezde bir bina alınması durumunda ise, firma faaliyetleri açısından açık bir ekonomik katkı söz konusu olduğundan istisna uygulamasının amacına uygun bulunmaktadır.
5. Bankalara veya TMSF’ye Borçlu Durumda Olan Kurumlar ile Bankalara Tanınan İstisna
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 1 numaralı fıkrasının (f) bendinde bankalara borçları nedeniyle kanunî takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonuna borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kefillerinin ve ipotek verenlerin sahip oldukları taşınmazlar, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fona devrinden sağlanan hasılatın bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmına isabet eden kazançların tamamı ile bankaların bu şekilde elde ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançların u’lik kısmının istisna olacağı hüküm altına alınmıştır.
Bu düzenleme ile bankacılık sektöründe yaşanan krizlerden sonra ortaya çıkan tahsilat ve borç ödeme güçlüklerinin aşılarak bankaların mali bünyelerinin güçlendirilmesi, batık kredilerin geri dönüş olanaklarının genişletilmesi ve Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’nun elinde bulunan bankalara, dolayısıyla da bu fona ait alacakların tahsilinde çekilen güçlüklerin azaltılması hedeflenmiştir.
Buna göre, banka borçları nedeniyle takibe alınmış veya Tasarruf Mevduatı Sigorta Fonu’na borçlu durumda olan kurumlar ile bunların kurum olan kefillerinin, iştirak hisseleri, kurucu senetleri ve intifa senetleri ile rüçhan haklarının, bu borçlara karşılık bankalara veya bu Fon’a satışından veya diğer şekilde devrinden doğan kazançların bu borçların tasfiyesinde kullanılan kısmının % 100’üen az iki yıl elde tutulma ve menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ile uğraşılmaması şartları aranmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmişlerdir.
Bankaların bu şekilde iktisap ettikleri söz konusu kıymetlerin satışından doğan kazançlarının % 75’i ise, iki tam yıllık elde tutma şartı aranmaksızın kurumlar vergisinden istisna edilmişlerdir. Banka ve finans kurumlarının, bu tür iktisaplar dışında kalan ve çeşitli nedenlerle iktisap edilmiş olan bu tür kıymetlerin satışında ise iki tam yıllık elde tutma şartı aranacaktır.
BAZI ÖZELLİKLİ DURUMLAR
1. Satış Vaadi Sözleşmesi ile Satışlarda İstisna
Satış vaadi sözleşmesi ile satış konusu 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Kanunu Genel Tebliğinde sadece taşınmazlar açısından düzenlenmiştir. Buna göre taşınmazlarda, mülkiyetin devri tapuya tescil ile gerçekleşeceğinden satış vaadi sözleşmeleri ile tahsil olunan bedeller dolayısıyla istisnanın uygulanması mümkün değildir. İstisna, mülkiyet devrinin gerçekleşeceği tapuya tescil tarihi itibariyle uygulanmalıdır.
İştirak hisseleri açısından da durum aynı olmalıdır. Ancak menkul mal niteliğinde olan iştirak hisseleri açısından mülkiyetin devri teslim ile gerçekleşmektedir.
a) Hamile Yazılı Hisse Senetlerinin Devri
Türk Ticaret Kanununun 415. maddesine göre hamile yazılı hisse senetleri, hamile yazılı kıymetli evrak niteliğinde olduğundan, devir, senedin teslimi ile gerek taraflar arasında ve gerekse üçüncü kişilere ve ortaklığa karşı hüküm ifade etmektedir.
Dolayısıyla hamile yazılı hisse senedi satışında istisnadan hisse senetlerinin tesliminin gerçekleştiği dönemde faydalanılabilir.
b) Nama Yazılı Hisse Senetlerinin Devri
Nama yazılı hisse senetlerinin devri diğer nama yazılı kıymetli evrakın devrinden farklılıklar göstermektedir.
Nama yazılı hisse senetleri, alacağın temliki beyanı ve teslim yolu ile devredilebileceği gibi, ciro ve teslim yoluyla da devir edilebilir. Nama yazılı hisse senetlerinin devrinin ortaklığa karşı hüküm ifade edebilmesi için, ortaklık pay sahipleri defterine kayıt edilmesi gerekmektedir. Bu doğrultuda nama yazılı hisse senetleri satışında istisnadan faydalanılacak dönem, devir işlemlerinin nihayete erdiği ortaklık pay sahipleri defterine kayıdın yapıldığı tarihi içeren dönemdir.
2. Grup �zirketleri Arasındaki İşlemlerin Durumu
Grup şirketlerinin herbirinin ayrı tüzel kişiliği bulunduğundan temel yaklaşım olarak her bir şirketin söz konusu istisnadan ayrı ayrı faydalanması gerekmektedir. Ancak grup şirketleri arasında herhangi bir nakit girişi olmadan gerçekleşen işlemlerin istisnadan faydalanması mümkün değildir. Çünkü, şirketlere ekonomik açıdan ilave imkanlar sağlamayan işlemler, istisnanın temel amacı olan kurumların mali yapılarının güçlendirilmesini temin etmeyeceklerdir.
3. Finansal Kiralama Sözleşmesi Süresi Sonunda Satın Alınan Taşınmazlarda İktisap Tarihi
Bilindiği üzere finansal kiralama yoluyla elde edilen taşınmazlar, Vergi Usul Kanununun mükerrer 290. maddesi uyarınca “kullanım hakkı” olarak aktife alınmakta ve işletmede fiilen kullanılmaktadır. Finansal kiralama sözleşmesi süresi sonunda kiracının finansal kiralamaya konu taşınmazı satın alma durumu söz konusu olabilmekte ve taşınmazın kiracı adına tapuya tescili ise ancak bu tarihten sonra mümkün olabilmektedir.
Finansal kiralama sözleşmesi sonunda satın alınarak daha sonradan satış işlemine konu edilen taşınmazların KVK’nın 5/1-e maddesi kapsamında kurumlar vergisi istisnasından faydalanabilmesi için taşınmazın iktisap tarihinin tapuya tescil tarihi mi yoksa “kullanım hakkı” olarak aktife kayıt edildiği tarih mi olduğu hususu tartışmalıdır. Bu konuda kanun metni ve 1 Seri Nolu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinde herhangi bir açıklama bulunmamaktadır.
Bir görüşe göre; finansal kiralama yoluyla elde edilen gayrimenkullerin satışında tapuya tescil tarihi değil, finansal kiralama sözleşmesinin imzalandığı ve taşınmazın aktife alındığı tarih esas alınarak, iki tam yıl hesabının buna göre yapılması ve istisna uygulanması gerekmektedir.[9]
4. Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış Zararı
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 5. maddesinin 3 numaralı fıkrasında “İştirak hisseleri alımıyla ilgili finansman giderleri hariç olmak üzere, kurumların kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararlarının, istisna dışı kurum kazancından indirilmesi kabul edilmez.” hükmü yer almıştır.
Söz konusu kanun hükmüne göre, kurumların istisna kapsamındaki faaliyetlerinden zarar çıktığı zaman işletmenin mutad faaliyetleri dolayısı ile elde ettiği kazanç ile bu zararı birbirinden ayırmak gerekir. Çünkü geliri kabul edilmeyen bir işlemin gideri de kabul edilemez. Genel vergileme prensibi bu yöndedir.
Kurumların gayrimenkul ve iştirak hissesi satışlarında zarar doğması halinde bu zararın mahsup edilip edilmeyeceğine ilişkin farklı düşünceler bulunmaktadır. Bir görüşe göre söz konusu zararın hiçbir şekilde mahsup hakkı bulunmaktadır. Diğer bir görüşe göre ise satış zararının % 75’i mahsup edilemeyecek, satış karı olması durumunda satış hasılatının istisnadan faydalanmayacak kısmına isabet eden % 25’lik satış zararı ise mahsup edilebilecektir. Bu görüşlere katılmadığımızı belirtmek isteriz.
Burada dikkat edilmesi gereken husus, KVK’nın 5/1-e maddesi ile kurumlara tanınan kazanç istisnasının hiçbir şarta tabi olmayan bir faaliyet istisnası niteliğinde olmadığıdır. Öncelikle kurumlar istisnadan faydalanmayı talep etmeli (kurumların istisnadan faydalanması zorunlu değildir) ve buna ilave olarak da istisna uygulaması için gerekli şartları temin etmelidirler.
Dolayısıyla bu madde kapsamında bir satıştan zarar doğduğunda söz konusu zararın, “eğer bu satıştan kar elde edilseydi zaten istisna kapsamında olacaktı” şeklinde yanlış bir ön kabulden hareketle reddinin hukuki dayanaktan yoksun olduğu anlaşılmaktadır.
Ayrıca kurumların istisna şartlarını kaybettikleri zaman, zamanında tahakkuk ettirilmeyen vergiler, vergi ziyaı cezası ve gecikme faizini ödemek zorunda olacağı da göz önünde bulundurulmalıdır.
Ama bu durumda bile kurumlar vergisinden istisna edilen kazançlarına ilişkin giderlerinin veya istisna kapsamındaki faaliyetlerinden doğan zararların indirilebileceğine ilişkin herhangi bir hüküm bulunmamaktadır. Bu giderlerin nazara alınmasını engelleyen bir yasal hüküm de yoktur.[10]Kanaatimizce istisna şartlarının kaybedilmesi ile beraber, kurumlar vergisinden istisna edilen bir kazanç da olmayacağından, bu giderler de kurum kazancından indirilebilecektir.Nitekim, Gelir İdaresi Başkanlığının, 23.08.2007 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.50./5014-353 – 074720 sayılı muktezasında………… zararla sonuçlanan iştirak hisseleri satışı nedeniyle oluşan zararların tamamının kurum azancının tespitinde dikkate alınabilmesi mümkün bulunmaktadır .”�zeklinde görüş ifade edilmiştir.
İşletmenin ana faaliyeti menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ise istisnadan yararlanamayacak, fakat yapmış olduğu giderleri veya satış zararı kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderleri çerçevesinde kabul edilecektir. Kanun maddesi bu bağlamda açıktır.
KAYNAKÇA
1-Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
2- Kınay, Ekrem Yavuz, Ertan GÜVENDİ; Hisse Senedi ve Diğer İştirak Hisselerinin Satışında KDV Karmaşası
3- GÜLER, İbrahim, “ Kurumlarda Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası ve uygulaması” http://www.adana.smmmo.org.tr/teblig_sirkuler/tasinmaz_satis_kazanci_istisnasi_i_guler_06_08_2008.doc
4-AKÇAY, Mehmet Yaşar; Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnasında Özellikli Bir Konu, Vergi Sorunları, Mart 2008, s:49.
5- DO�zRUSÖZ, A.Bumin; Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına yönelik yanlış yorumlar, Referanas Gazetesi
[1]Mütemmim cüz yani günümüz anlamıyla taşınmazın bütünleyici parçası niteliğinde olan unsurları TMK’nun 684. maddesinde; “Bir şeye malik olan kimse, o şeyin bütünleyiciparçalarına da malik olur. Bütünleyici parça, yerel âdetlere göre asıl şeyin temel unsuru olan ve o şey yok edilmedikçe, zarara uğratılmadıkça veya yapısı değiştirilmedikçe ondan ayrılmasına imkan bulunmayan parçadır.” şeklinde tanımlanmıştır.
[2]Eklenti (teferruat) ise TMK’nun 686. maddesinde; “Bir şeye ilişkin tasarruflar, aksi belirtilmedikçe onun eklentisini de kapsar. Eklenti, asıl şey malikinin anlaşılabilen arzusuna veya yerel âdetlere göre, işletilmesi, korunması veya yarar sağlaması için asıl şeye sürekli olarak özgülenen ve kullanılmasında birleştirme, takma veya başka bir biçimde asıl şeye bağlı kılınan taşınır maldır. Eklenti, asıl şeyden geçici olarak ayrılmakla bu niteliğini kaybetmez” şeklinde tanımlanmıştır.
[3]1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
[4]Tebliğde Sermaye Piyasası Kurulunun düzenleme ve denetimine tabi fonların katılma belgelerinin, iştirak hissesi olarak değerlendirilmeyeceği de belirtilmiştir.
[5]Kınay, Ekrem Yavuz, Ertan GÜVENDİ; Hisse Senedi ve Diğer İştirak Hisselerinin Satışında KDV Karmaşası
[6]1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
[7]1 Seri No’lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği
[8]GÜLER, İbrahim; “Kurumlarda Taşınmaz Satış Kazancı İstisnası ve Uygulaması”, http://www.adana.smmmo.org.tr/teblig_sirkuler/tasinmaz_satis_kazanci_istisnasi_i_guler_06_08 2008.doc
[9]AKÇAY, Mehmet Yaşar; Gayrimenkul Satış Kazancı İstisnasında Özellikli Bir Konu, Vergi Sorunları, Mart 2008, s:49.
[10]DOĞRUSÖZ, A.Bumin; Gayrimenkul ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasına yönelik yanlış yorumlar, Referanas Gazetesi
