Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I- GENEL AÇIKLAMALAR
Ülkemizde özellikle seksenli yıllardan sonra yaşanan yüksek enflasyon kurumların mali yapılarını olumsuz etkilemiştir. Şirketlerin aktiflerinde uzun süre yer alan iktisadi değerlerin elden çıkarılmasında enflasyonun etkisiyle fiktif nitelik taşıyan büyük kârlar oluşmakta, fiktif kar üzerinden vergi ödenmesi ise zaten kıt sermaye ile ayakta durmaya çalışan şirketleri zor durumda bırakmaktadır. 2970 sayılı Kanun ile 01.01.1984 tarihinden itibaren 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’na geçici 10. madde ile giren taşınmaz ve iştirak hissesi satış kazancı istisnasıfiktif kârların vergilendirilmesini önleyen ve kurumların sermayelerini güçlendirmeyi amaçlayan düzenleme 5520 sayılı kurumlar vergisi kanunu 5. Maddesi ile kalıcı hale getirilmiştir.[1]Kurumların mali yapılarını güçlendirme amacıyla kurumlar vergisi açısından sağlanan satış kazancı istisnasına ilave olarak; bu satış kazançlarına ilişkin KDV istisnası da, kurumlar vergisi açısından satış kazancı istisnası gibi değişikliklere uğrayarak bugün de kalıcı olarak uygulanmaktadır. 4684 sayılı kanunla 03.07.2001 tarihinden itibaren Katma Değer Vergisi Geçici 10. Maddesi ile yürürlükte olan istisna hükmü 5281 sayılı kanunla eklenen (r) bendi ile kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazların satışı suretiyle devir ve teslimleri KDV’den istisna edilmiştir. KDVK Geçici 10. Maddesindeki istisna hükmü KDVK. 17/4-r. Maddesine taşınarak kalıcı hale getirilmiş ve KDVK.17/4-r Maddedeki düzenleme KDVK. Geçici 10 maddedeki düzenlemeden farklı olarak kurumlar vergisi kanunundaki aynı doğrultudaki düzenlemeden bağımsız olarak uygulanacağı hükmünü getirmiştir. Bu çalışmamızda; KDVK 17. maddesinin (r) bendinde düzenlenen katma değer vergisi istisnasının kamulaştırma yoluyla satışlara uygulanıp uygulanmayacağı konusunun irdelenmesine çalışılacaktır.
II-KAMULAŞTIRMA YOLUYLA TESLİM KDV’YE TABİ MİDİR?
Ticari bir işletme aktifine kayıtlı gayrimenkullerin kamulaştırılması işlemi, Kanun’un 1/1. maddesine göre KDV’ye tabi bulunmaktadır. Çünkü işletmeye dahil gayrimenkulün satılması ile kamulaştırılması arasında verilendirme yönünden herhangi bir fark bulunmamaktadır.[2]
Vergi idaresi; kurum aktifine kayıtlı bulunan taşınmazların tesliminin katma değer vergisine tabi olduğu yönünde vermiş olduğu bazı muktezaların özetleri aşağıdaki gibidir;
“Bir ticari işletmenin aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin teslimi KDV’ye tabi olduğundan, bu gayrimenkullerin kamulaştırılması işlemleri de KDV’ye tabi olacaktır.”[3]
“İktisadi işletmelerin aktifinde kayıtlı gayrimenkullerin kamulaştırılması işlemleri KDV’ye tabi olacaktır. Kamulaştırma işleminin belediye tarafından yapılması durumu değiştirmemektedir.” [4]
“Belediyelerin istimlak suretiyle iktisap ettiği gayrimenkul, bunlara özel mülk olarak sahip olan şahıslardan intikal etmişse KDV uygulanmayacaktır. İktisap edilen gayrimenkul bir iktisadi işletmenin aktifine kayıtlı veya envanterine dahil bulunmuyorsa, intikal KDV’ye tabidir.” [5]
III- -KAMULAŞTIRMA YOLUYLA TESLİM KDV İSTİSNASINA TABİ MİDİR?
KDVK 17/4-r Maddesine göre; kurumların en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduğu taşınmazların “satış suretiyle devrinin” KDV istisnasına tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Kurumların bu istisnadan yararlanması için; taşınmazın en az iki tam yıl kurum aktifinde yer alması ve kurumun taşınmaz ticareti ile uğraşmaması gerekmektedir.
Taşınmaz ticareti yapmayan kurumların en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduğu taşınmazların ilgili kanun hükmündeki lafzi ifadeye göre satış suretiyle devri durumunda KDV istisnası söz konusu olmamaktadır. Madde hükmünde geçen “satış suretiyle devir” ibaresinin de açıklığa kavuşturulması gerekmektedir. Kurumların; satış yaptıkları taşınmazların tesliminde; KDV istisnasının bulunduğu kesindir. Ancak kurum aktifinde kayıtlı bulunan taşınmazın kamulaştırılması, cebri yoldan devredilmesi gibi bir durumda, KDV istisnasının uygulanıp uygulanmayacağı konusunda açıklık bulunmamaktadır. Kişisel görüşümüze göre; satış suretiyle devrin rızaen olması ile cebri olması arasında bir ayrım yapılmamalıdır. Dolayısıyla icra yoluyla ya da kamulaştırma yoluyla, kurumun aktifinde bulunan taşınmazın elden çıkması durumunda da, KDV istisnasının uygulanması gerekmektedir. İlgili kanun hükmünün konuluş amacı da kurumların mali yapısını güçlendirmektir. Kamulaştırma Ya da cebri icra yoluyla devirlerde de kurumlarım mali yapılarında iyileşme olmaktadır.
Öte yandan, 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin (5/6). bölümünde, “İstisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerekmektedir. Bu tür kıymetlerin mevcut borçlar karşılığında rızaen veya icra yoluyla devredilmesi işlemleri ile kamulaştırma işlemleri ise kurumların finansman olanaklarını artıracağından istisna uygulaması kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir.” Şeklinde görüş belirtilmiştir.
Gerek rızaen gerekse de icra yoluyla yapılan satışlar, diğer şartların sağlanması halinde istisna uygulaması kapsamındadır. Esasen vergi idaresi de 51 Seri No.lu KDVK’nın 4-a bölümünde gayrimenkullerin kamulaştırılmasından doğan kazançların da diğer koşuların yerine getirilmesi halinde istisnadan yararlanacağını açıklanmıştır. Ayrıca söz konusu Tebliğ’de, kamulaştırma bedeline karşı açılan bedel artırım davası sonucu mahkeme kararına göre tahsil edilen artırım bedelinin, tahsil edildiği yılda sermayeye ilave edilmesi halinde bu kazancın da istisnadan yararlanabileceği belirtilmiştir. Yine ilgili Tebliğ’e göre ise, kamulaştırma bedelinin geç ödenmesine bağlı olarak doğan faizlerin istinadan yararlanamayacağı yönünde görüş açıklanmıştır.[6]
Vergi İdaresi vermiş olduğu bir özelge de “ icra yoluyla satışı yapılan gayrimenkullerin kurumların en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde bulunması halinde, söz konusu gayrimenkul teslimlerinde de Kanunun 17/4-r maddesine göre KDV istisnası uygulanacağı”şeklinde görüş belirtmiştir.[7]
IV- SONUÇ
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun birinci maddesinin birinci bendinde; Ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı kanunun 17/4-r bendinde ise; taşınmaz ticareti ile uğraşmayan kurumların; en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduğu taşınmazların; “satış suretiyle devredilmesinin” KDV istisnasına tabi olduğu belirtilmiştir. Kanun ifadesinin lafzi olarak değerlendirilmesi durumunda; kurumların; en az iki tam yıl kurum aktifinde bulundurduğu taşınmazların tesliminin; katma değer vergisine tabi olduğu, bu teslimlerin katma değer vergisi istisnasına tabi olmadığı şeklinde yorum getirilebilir. Ancak önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıklamaya çalıştığımız üzere; Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4-r bendi kapsamında teslimin; KDV istisnası bakımından her ne kadar “satış suretiyle devir” ibaresi; nakit vb. satış gibi algılansa da; ilgili istisnanın konuluş amacı dikkate alındığında; kamulaştırma yoluyla satış durumunda da, KDV istisnasının kabul edilmesi gerekmektedir. Vergi idaresinin yayımlamış olduğu tebliğlerde de; kamulaştırma yoluyla satış suretiyle yapılan taşınmaz teslimlerinin; KDV istisnası kapsamında değerlendirildiği görülmektedir.
[1]Eren Yeşilyurt, İbrahim Kumluca, “Gayrimenkul ve İştirak Hissesi Satış Kazancı İstisnasında Son Durum” E Yaklaşım Mayıs 2005, Sayı 22
[2]Abdullah Tolu, “Gayrimenkul satışlarında kdv Uygulaması” Yaklaşım Dergisi Kasım 2003 Sayı 131
[3]MB’nin, 01.11.1993 tarih ve 68287 sayılı Özelgesi
[4]MB’nin, 04.04.1997 tarih ve 14239 sayılı; 09.06.1997 tarih ve 23716 sayılı Özelgeleri
[5]MB’nin, 26.11.1986 tarih ve 65834 sayılı Özelgesi
[6]Gürol Ürel, “Gayrimenkul ve İştirak Kazancı Satış İstisnası” E yaklaşım mayıs 2005 sayı: 22
[7]MB.’nin, 05.03.2008 tarih ve B.07.1.GİB.0.01.54/5417-2364 sayılı Özelgesi.
