YMM Hilmi KİRDAY; Ar-Ge Faaliyetlerinde Yeni Dönem

Ar-Ge Faaliyetlerinde Yeni Dönem
GİRİŞ
2008 yılında teknoloji geliştirme bölgelerinden bağımsız olarak vergi mevzuatına giren 5746 sayılı “Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun” 16/2/2016 tarihli ve 6676 sayılı kanunla yapılan değişiklikle “Araştırma, Geliştirme Ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun” adını almıştır. Kanunun yeni adından da anlaşılacağı üzere, tasarım faaliyetleri de kanun kapsamına alınmıştır. Bir diğer deyişle Ar-Ge ve yenilik faaliyetlerinin yararlandığı teşvik ve indirimlerinden artık tasarım faaliyetleri de faydalanacaktır. Çalışmamızda 5746 sayılı kanunda bahsi geçen kanunla teşvik ve indirim konularında yapılan değişiklikler ve bunların uygulamasına yönelik temel hususlar yer alacaktır.
1. AR-GE Kanununda Yapılan Temel Değişiklikler
6676 sayılı kanunla 5746 sayılı kanunda birçok konuda değişikliğe gidilmiştir. Bu değişiklilerin en önemlisi artık tasarım faaliyetleri de ar-ge ve yenilik faaliyeti gibi değerlendirilecektir. Kanun’un 2. Maddesinde yer bulan tanımlara göre, tasarım faaliyeti; sanayi alanında ve Bakanlar Kurulunun uygun göreceği diğer alanlarda katma değer ve rekabet avantajı yaratma potansiyelini haiz, ürün veya ürünlerin işlevselliğini artırma, geliştirme, iyileştirme ve farklılaştırmaya yönelik yenilikçi faaliyetlerin tümünü, tasarım merkezi ise tasarım projelerini veya sözleşme çerçevesinde siparişe dayalı olarak yürütülen tasarım faaliyetlerini gerçekleştirmek üzere kurulan ve dar mükellef kurumların Türkiye’deki iş yerleri dâhil, kanuni veya iş merkezi Türkiye’de bulunan sermaye şirketlerinin; organizasyon yapısı içinde ayrı bir birim şeklinde örgütlenmiş, münhasıran yurtiçinde tasarım faaliyetlerinde bulunan ve en az on tam zaman eşdeğer tasarım personeli istihdam eden, yeterli tasarım birikimi ve yeteneği olan birimleri ifade etmektedir. Dolayısıyla ar-ge yenilik faaliyetlerine tanınan teşviklerden kanun kapsamındaki tasarım faaliyetleri de faydalanacaktır.
1.1. İndirim
Öteden beri mükellefler; ar-ge ve yenilik faaliyetlerine ilişkin yapmış oldukları harcamaları 5746 sayılı kanuna göre indirebildikleri gibi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 10/a maddesine göre de indirebilmekteydiler. Ancak 09/08/2016 tarih ve 6728 sayılı Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun ile KVK 10/a maddesi kaldırılmış olup, aynı hüküm 5746 sayılı kanuna 3/A maddesi ile eklenmiştir. Dolayısıyla ar-ge yenilik ve tasarım faaliyetlerinin indirimi konusunda 5746 sayılı kanun hükümleri geçerli olacaktır.
Ancak hemen belirtmeliyiz ki Kurumlar Vergisi Genel Tebliği (Seri No: 1)’de Değişiklik Yapılmasına Dair Seri No: 11 Tebliğ’de söz konusu değişiklere yer verilmiş olup, tebliğde Ar-Ge indirimi uygulamasına ilişkin 5520 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendi, 6728 sayılı Kanunun 57’nci maddesi hükmü gereğince 9/8/2016 tarihi itibarıyla yürürlükten kaldırıldığı, 6728 sayılı Kanunun 60’ıncı maddesiyle, 5746 sayılı Kanuna 3/A maddesi eklendiği, 9/8/2016 tarihinden itibaren 5746 sayılı Kanunun 3/A maddesi kapsamında yapılan başvurulara konu yeni teknoloji ve bilgi arayışına yönelik araştırma ve geliştirme projeleriyle ilgili indirim uygulamasında 5746 sayılı Kanun ve buna ilişkin düzenlemeler dikkate alınmak suretiyle Ar-Ge indirimi uygulamasından faydalanılacağı, öte yandan 9/8/2016 tarihinden önce bu Tebliğ düzenlemeleri çerçevesinde yapılan başvurulara konu projelerle ilgili olarak Kurumlar Vergisi Kanununun 10’uncu maddesinin birinci fıkrasının (a) bendinin 6728 sayılı Kanunla değiştirilmeden önceki hükümlerine göre Ar-Ge indiriminden yararlanılacağı hükümlerine yer verilmiştir.
Dolayısıyla 9.8.2016 tarihinden önce ve sonra ar-ge ve yenilik faaliyetine başlamış olmak mükelleflerin tabi olacağı mevzuat hükümlerini belirlemekte esas kıstas olacaktır. 9.8.2016 tarihinden önceki başvurular tabi olduğu mevzuat yükümlerinden faydalanmaya devam edecek (KVK 10. Md. Veya 5746 sayılı Kanun), 9.8.2016 tarihinden sonra yapılacak başvurulara istinaden sadece 5746 sayılı Kanun hükümleri geçerli olacaktır.
1.2. Ar-Ge ve Tasarım Harcamalarının Artışının Yarısı Kadar İndirim
Bakanlar Kurulunca belirlenen kriterleri haiz Ar-Ge ve tasarım merkezlerinde ayrıca o yıl yapılan ar-ge ve tasarım harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı yukarıdaki esaslar dâhilinde indirim konusu yapılabilir.
Bakanlar Kurulu’nun 1/8/2016 tarihli ve 2016/9092 sayılı Kararnamenin Eki Karar’da belirlediği kriterlerden herhangi birinden bir yıl içinde %20 artış sağlayan mükelleflerin, ar-ge, yenilik ve tasarım harcamalarının bir önceki yıla göre artışının yüzde ellisine kadarı ekstra indirim hakkı tanınmıştır. 6676 sayılı kanunla değişmeden önce söz konusu haktan 500 ve üzerinde tam zaman eşdeğer ar-ge personeli istihdam eden Ar-ge merkezleri faydalanabilmekteydi. Söz konusu değişiklikle 500 ve üzerinde eşdeğer ar-ge personeli istihdam etme şartı kaldırılmıştır.
1.3. Amortisman
Öte yandan bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde bu harcamalar, 213 sayılı Vergi Usul Kanununa göre aktifleştirilmek suretiyle amortisman yoluyla itfa edilmekte, bir iktisadi kıymet oluşmaması halinde ise doğrudan gider yazılmaktadır.
1.4. Yeniden Değerleme
Kazancın yetersiz olması nedeniyle ilgili hesap döneminde indirim konusu yapılamayan tutar, sonraki hesap dönemlerine devredilir. Devredilen tutarlar, takip eden yıllarda 213 sayılı Kanuna göre her yıl belirlenen yeniden değerleme oranında artırılarak dikkate alınır.
1.5. Siparişe Dayalı Ar-ge Tasarım İndirimi
6676 sayılı kanunla getirilen önemli değişikliklerden biri de siparişe dayalı işlemlerde ar-ge indirimidir. Kanun kapsamında Ar-Ge merkezlerinin sözleşme çerçevesinde siparişe dayalı olarak yürüttükleri Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım merkezlerinin sözleşme çerçevesinde siparişe dayalı olarak yürüttükleri tasarım faaliyetleri bu maddede belirtilen indirim, istisna, destek ve teşvik unsurlarından yararlanabilir. Ancak Ar-Ge veya tasarım merkezleri tarafından siparişe dayalı olarak yürütülen Ar-Ge veya tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak yapılan harcamaların sadece yüzde ellisi bu merkezler tarafından, bu harcamaların kalan yüzde ellisi ise siparişi veren gelir ve kurumlar vergisi mükellefleri tarafından indirim olarak dikkate alınabilir.
Sipariş verenin gelir ve kurumlar vergisi mükellefiyetinin olmaması halinde Ar-Ge veya tasarım harcamasının tamamı Ar-Ge veya tasarım merkezi tarafından indirilebilir. Sipariş verenler, Ar-Ge veya tasarım indirimi ile sipariş verilmesine ilişkin kâğıtlara ait damga vergisi istisnası dışındaki teşvik ve destek unsurlarından yararlanamaz.

2. AR-GE Kanunundaki Teşvikler
6676 sayılı kanunla yapılan değişikliklerle 5746 sayılı kanunda yer alan teşvik unsurlarının birçoğunda önemli düzenlemeler yapılmıştır. Bunlar aşağıdaki bölümlerde sırasıyla açıklanacaktır.
2.1. Gelir Stopajı
5746 sayılı kanun kapsamında yer alan kurum ve kuruluşlarca yürütülen ar-ge ve tasarım faaliyetlerinde çalışan Ar-Ge, tasarım ve destek personelinin;
a) Bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretlerinin doktoralı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde en az yüksek lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksan beşi, yüksek lisanslı olanlar ile temel bilimler alanlarından birinde lisans derecesine sahip olanlar için yüzde doksanı ve diğerleri için yüzde sekseni gelir vergisinden müstesnadır.
b) Ar-Ge veya tasarım merkezlerinde çalışan Ar-Ge veya tasarım personelinin bu merkezlerde yürüttüğü projelerle doğrudan ilgili olmak şartıyla, proje kapsamındaki faaliyetlerin bir kısmının Ar-Ge veya tasarım merkezi dışında yürütülmesinin zorunlu olduğu durumlarda, Ar-Ge veya tasarım merkezi yönetiminin onayının alınması ve Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığının bilgilendirilmesi kaydıyla, merkez dışındaki bu faaliyetlere ilişkin ücretlerin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı ile Ar-Ge veya tasarım merkezlerinde en az bir yıl süreyle çalışan Ar-Ge veya tasarım personelinin yüksek lisans yapanlar için bir buçuk yılı, doktora yapanlar için iki yılı geçmemek üzere merkez dışında geçirdiği sürelere ilişkin ücretlerin yüzde yüzünü aşmamak şartıyla Bakanlar Kurulunca ayrı ayrı veya birlikte belirlenecek kısmı gelir vergisi stopajı teşviki kapsamında değerlendirilir.

Yeni düzenleme ile temel bilimler alanında yüksek lisans olanlar doktoralı veya temel bilimler alanında lisans mezunu olanlar yüksek lisanslı gibi kabul edilerek gelir vergisi stopaj teşvikinden faydalandırılacaktır. Temel bilimler ise, yönetmeliğe göre yükseköğretim kurumlarının matematik, fizik, kimya ve biyoloji lisans programlarını ifade etmektedir.

Ar-ge ve tasarım faaliyetlerinde haftalık 45 saat çalışma yapanlar tam zamanlı ar-ge personeli olarak gelir gelir stopaj teşvikinden faydalanılabilecek, tam zamanlı çalışanların hafta sonları, resmi bayram günleri ve yıllık izin süreleri ar-ge/tasarım çalışma süresi olarak dikkate alınacaktır. Bu sürelerde çalışıp çalışmamış olmak kısmi zamanlı çalışma olarak değerlendirilecek gelir stopaj teşviki için ar-ge/tasarım faaliyetinde çalıştığı zaman esas alınacaktır. Ar-Ge/tasarım faaliyetlerinde kısmi zamanlı olarak çalışan personelin hak kazanılmış hafta tatili ve yıllık ücretli izin süreleri ile resmi bayram günlerine isabet eden ücretleri gelir vergisi stopaj teşvikinin uygulamasında dikkate alınmaz.
2.2. İşveren Sigorta Primi Desteği
5746 sayılı kanun kapsamında yer alan kurum ve kuruluşlarda çalışan kanun kapsamındaki faaliyetlerde görev alan ücreti gelir vergisinden istisna olan personelin (kamu personeli hariç); bu çalışmaları karşılığında elde ettikleri ücretleri üzerinden hesaplanan sigorta primi işveren hissesinin yarısı, Maliye Bakanlığı bütçesine konulacak ödenekten karşılanır.
Sigorta primi işveren hissesi desteği uygulamasında, bu kapsamdaki personelin Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetlerine ayırdıkları zamanın, toplam çalışma zamanına oranı dikkate alınır. Kapsama giren personelin Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetleriyle ilgili çalışmalarının haftalık kırk beş saati doldurması hâlinde çalışılan haftaya ilişkin hafta tatili, sigorta primi işveren hissesi desteği uygulamasında dikkate alınır. Kapsama giren personelin ay içindeki çalışmalarının tamamının Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetleriyle ilgili olması hâlinde yıllık ücretli izin süreleri ile resmi bayram tatili günlerine isabet eden ücretler de bu destek kapsamında değerlendirilir.
2.3. Damga Vergisi
Bu Kanun kapsamındaki her türlü Ar-Ge ve yenilik faaliyetleri ile tasarım faaliyetlerine ilişkin olarak düzenlenen kağıtlardan damga vergisi alınmaz.

Damga vergisi istisnasının uygulanabilmesi için;
a) Ar-Ge merkezleri, tasarım merkezleri, rekabet öncesi işbirliği ile Ar-Ge, yenilik veya tasarım projeleri için başvuru yapılan ve desteği veren kamu kurumundan veya 5746 sayılı Kanunda belirtilen vakıflardan,
b) Teknoloji merkezi işletmeleri için TEKMER müdürlüğünden,
c) Uluslararası fonlarca desteklenen ya da TÜBİTAK tarafından yürütülen Ar-Ge, yenilik veya tasarım projeleri için TÜBİTAK’tan
alınan veya bunlar tarafından onaylanan; kâğıda konu işlemin 5746 sayılı Kanun kapsamında Ar-Ge, yenilik veya tasarım faaliyetleri ile ilgili olduğunu gösteren proje öneri bilgileri formu veya destek karar yazısı ya da proje sözleşmesi veya bu mahiyetteki belgenin işlem esnasında noter, resmî daireler, diğer kamu kurum ve kuruluşları gibi işlem yapan kurum ve kuruluşlara ibraz edilmesi yeterli olup, işlem yapan kurum veya kuruluşlarca başka belge aranmayacaktır.
Kanun kapsamında Ar-Ge ve yenilik veya tasarım faaliyetlerinde istihdam edilen personele münhasıran bu görevleri ile ilgili olarak yapılan ücret ödemeleri nedeniyle düzenlenen kâğıtlar ile Kanun kapsamına giren sigortalılar için düzenlenecek aylık prim ve hizmet belgeleri için damga vergisi alınmaz. Dolayısıyla personele ödenen ücret için ar-ge/tasarım faaliyetlerindeki çalışma sürelerine isabet eden kısmı damga vergisi istisnası kapsamında değerlendirilecektir.
2.4. Gümrük Vergisi
Kanun kapsamında yürütülen Ar-Ge, yenilik ve tasarım projeleri ile ilgili araştırmalarda kullanılmak üzere ithal edilen eşya, gümrük vergisi ve her türlü fondan, bu kapsamda düzenlenen kâğıtlar ve yapılan işlemler damga vergisi ve harçtan istisnadır. Ancak bu ithal edilecek olan bu eşyaların Ar-Ge, yenilik veya tasarım ile ilgili faaliyetlerde kullanılmak üzere Bakanlığın uygun göreceği eşyalardan oluşması gerekmektedir.

3. Ar-ge Faaliyetlerinde Finansman Giderleri Sorunu
Mükelleflerin ar-ge indirimi için KVK 10. madde veya 5746 sayılı kanundan hangisini kullandığı önemlidir. Çünkü öteden beri Kurumlar vergisi 10. Maddeye göre indirim uygulayan mükellefler finansman giderlerini indirime konu edebilmekte, 5746 sayılı Kanuna göre ar-ge indiriminden faydalananlar ise giderler arasında sayılmadığından indirime konu edememekteler. Kurumlar vergisi genel tebliğinde finansman giderleri açık açık yer almakla birlikte, 5746 sayılı kanun ve tebliğlerinde yer verilmemiştir.

09.08.2016 tarihinden sonra yapılacak olan ar-ge/tasarım faaliyetleri için bundan böyle 5746 sayılı Kanun hükümleri uygulanacağından, finansman giderleri öteden beri indirebilen kurumlar vergisi mükellefleri artık indirime konu edemeyeceklerdir. Bu konuda nihai bir düzenleme yapılmadığı sürece mükelleflerin hak kaybı olduğundan hareketle bu konu tartışılacaktır.
SONUÇ
6676 sayılı kanunla 5746 sayılı kanunda Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanunda birçok değişiklik yapmış, mükelleflerin yararına indirim ve teşvik unsurlarını daha da geliştirilmiştir. En önemlisi tasarım faaliyeti kanun kapsamına alınmıştır. Kanuna uygun tasarım faaliyeti ile uğraşan mükelleflerin yapmış olduğu harcamalara indirim ve teşviklerden yararlanma imkanı getirilmiştir. Öte yandan 09.08.2016 tarihinden sonraki başvurulara istinaden ar-ge/tasarım faaliyetleri 5746 sayılı Kanun’un tebliğ ve yönetmeliklerine göre yerine getirilecektir. Uygulamada bütünlük sağlayacak bu gelişme aynı zamanda herhangi bir düzenleme yapılmadığı takdirde kurumlar vergisi mükelleflerinin faaliyetleriyle ilgili finansman giderlerini indirime konu edemeyecekleri açıktır.

Hilmi KİRDAY, YMM

Yararlanılan Kaynaklar
1. 12.03.2008 tarih ve 26814 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5746 sayılı “Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun”
2. 6676 sayılı Araştırma ve Geliştirme Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun ile Bazı Kanun ve Kanun Hükmünde Kararnamelerde Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun
3. 10.08.2016 tarih ve 29797 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesine İlişkin Uygulama ve Denetim Yönetmeliği
4. 4, 5 ve 6 Seri Numaralı 5746 Sayılı Araştırma, Geliştirme ve Tasarım Faaliyetlerinin Desteklenmesi Hakkında Kanun Genel Tebliğleri