Bilgili Denetim Denetim Güven İster
Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırırken Dikkat Edilmesi Gereken Hususlar
Giriş
213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 323. maddesinde ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla dava ve icra safhasındaki alacaklarının şüpheli alacak sayılacağını hükme bağlamıştır. Şüpheli hale gelmiş alacaklar için değerleme gününün tasarruf değeri ile pasifte karşılık ayrılır. Ayrılan karşılığın hangi şüpheli alacaklarla ilgili olduğu da karşılık hesabında gösterilmelidir. Kanun maddesi şüpheli alacağa karşılık ayırma işlemini mükellefin ihtiyarına bırakmıştır. Ancak bu ihtiyariliği doğrudan gider yazma şeklinde anlamamak gerekir. Mükellefler tarafından hasılat olarak kabul edilen tutarlar zaman zaman ödenmemekte, böylelikle tahsil edilmemiş tutarlar için vergisel yükümlülüklere katlanılmaktadır. Çalışmamızda mükellefler tarafından şüpheli alacak karşılığı ayrılırken dikkat edilmesi gereken hususlara değinilecektir.
- Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırma Koşulları
1.1. Bilanço Esasına Göre Defter Tutan Ticari ve Zirai Kazanç Elde Eden Mükellefler Şüpheli Alacak Karşılığı Ayırabilirler
VUK’un 323’üncü maddesinde şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği hükmü yer almaktadır. Karşılık ayırma hakkı yalnızca bilanço usulünde defter tutan vergi mükelleflerine tanınmıştır. Bu durum muvacehesinde; işletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahipleri ile serbest meslek erbabının ticari, zirai ve serbest meslek faaliyetinden doğan ve şüpheli alacak durumuna düşmüş dava ve icra safhalarındaki alacakları için şüpheli alacak karşılığı ayırmaları mümkün değildir.
1.2. Şüpheli Alacak Ticari ve Zirai Faaliyet Kapsamında Yapılan Mal Teslimi veya Hizmet İfasından Kaynaklanmalıdır
Şüpheli hale gelmiş ticari veya zirai alacağa karşılık ayrılabilmesi için alacağın ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmalıdır. Ayrıca, karşılık ayrılacak alacak, işletmenin kanuni defterlerine hasılat kayıt edilmelidir. Teslim veya hizmet gerçeği yansıtmalıdır. Gerçeği yansıtmayan alacak belgeli olsa dahi şüpheli alacak için karşılık ayrılmaz. Bilindiği üzere Gelir Vergisi unsurlarından sadece ticari ve zirai kazancın elde edilmesinde tahakkuk esası kabul edilmiştir. Bu gelir unsurlarında alacağın tahakkuku elde etme için yeterli sayılmıştır. Bu nedenle vergileme için alacağın tahakkuk etmesi yeterlidir. Tahsil şartı aranmaz. Oysa diğer gelir unsurlarında; örneğin serbest meslek kazançlarında elde etme dolayısıyla vergileme için gelirin tahsili mecburidir. Bu nedenle ticari ve zirai kazanç dışındaki diğer gelir unsurları ile ilgili bulunan alacaklar için karşılık ayrılması mümkün değildir.
1.3. Karşılık Ayrılacak Alacağın Ödeme Vadesi Geçmiş Olmalıdır
Kanun maddesine göre ticari ve zirai bir alacağın şüpheli alacak sayılabilmesi için diğer bir şart ise, defter kayıtlarında yer alan alacağın vadesinin geçmiş olması gerekir. Diğer bir anlatımla vadesi gelmemiş alacaklar için karşılık ayrılamaz. Ancak vadesi gelmediği halde tahsili şüpheli olan alacaklar içinde karşılık ayrılabilmekte, fakat bu tür karşılıklar safi kazancın tespitinde gider olarak indirilmesine izin verilmemektedir.
1.4. Alacak, Dava veya İcra Safhasında Bulunmalı ya da Yapılan Protestoya veya Yazı ile Bir Defadan Fazla İstenmesine Rağmen Ödenmemiş Bulunan Dava ve İcra Takibine Değmeyecek Küçük Alacaklar Olmalıdır
Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ile ilgili olan ve bu faaliyetler çerçevesinde elde edilen alacaklara karşılık ayrılması için alacağın dava ve icra safhasında olması gereklidir. Ayrıca dava ve icraya verilmeyecek kadar küçük alacaklara karşılık ayrılabilmesi için de borçlu protesto edilmeli ya da borçluya birden fazla taahhütlü isteme yazısı gönderilmelidir. Karşılık ayırmanın usul şartlardan biri de alacakların mükellefler tarafından takip edildiğinin ispatıdır. Ancak alacağın dava ve icra safhasına intikal olayı şüpheli alacak sıfatının kazanılması ve karşılık ayrılması için tek başına yeterli değildir. Kanun koyucu şüpheli alacaklar için karşılık ayırıp bu karşılıkların gider olarak yazılabilmesi için gerekli kanuni çabaların gösterilmesini şarta bağlamıştır. Yoksa şeklen dava yoluna gidilip olayın bu aşamada takipsiz bırakılarak şüpheli alacak karşılığı ayrılması mümkün olmayacaktır. İdare karşılık ayırma olayında muvazaa tespit ederse zamanında tahsil edilmeyen vergi cezalı olarak tahsil edilir. İcra takibinin ciddi olarak takip edilmemesi nedeniyle dosyası takipten düşen alacakların şüpheli alacak kabul edilmediği yolunda Danıştay Kararları da mevcuttur. (Dnş. 4. D. 25.12.1984 T.E. 1986/2?68 K. 1987/1552)
1.5. Alacak Teminata Bağlı Olmamalıdır
Şüpheli alacak karşılığı ayırabilmenin bir şartı da, karşılık ayrılacak alacak teminatlı olmamalıdır. Bir alacak menkul rehni veya gayrimenkul ipoteği şeklinde aynı bir teminata bağlanmış ise bu alacak için karşılık ayrılması mümkün değildir. Ayrıca kefalete bağlı alacaklarda teminatlı alacak olarak kabul görmektedir. Karşılık ayrılacak alacak kısmen teminatlı ise, alacağın teminatsız kısmına karşılık ayrılması gerekir. Alacağa karşı mal haczedildiği durumlarda ise haczedilen mallar teminat niteliğini taşınmadığından şüpheli alacak karşılığı ayrılmasına mani değildir. Ayrıca Danıştay üçüncü dairesince sadır olunan bir kararda borçlunun mal varlığına ihtiyati veya normal haciz konulması alacağı teminatlı kılmayacağından dava ve icra safhasında bulunan bu alacağın şüpheli alacak sayılması hükmünü taşımaktadır. (Dnş. 3.D.22.05.1990 T.E. 1989/45R0, K. I 990/ 1491)
- Şüpheli Alacak Karşılığı Ayrılamayacak Alacaklar
2.1. Karşılık Ayrılan Alacak Kamu Kurum ve Kuruluşlarından Olan Alacaklardan Olmamalıdır
Ticari ve zirai kazanç elde eden mükelleflerin kamu kurum ve kuruluşlarından, faaliyetleri ile ilgili olan alacakları devletin güvencesinde olduğu görüşünden hareketle karşılık ayrılmaması gerekir. Diğer taraftan 6183 Sayılı Amme Alacakları Tahsili Usulü Hakkındaki Kanunun 70’inci maddesi alacaklı amme idarelerinin de alacaklarından dolayı Devlet mallarını haciz edemeyeceği hüküm altına alınmıştır. Bu durum muvacehesinde bir alacağa karşılık ayırmak için belli başlı koşul alacağın dava ve icra aşamasında olmasıdır. Bu nedenle kamu kurum ve kuruluşları borçlarından dolayı icraya verilmeyeceğinden ticari ve zirai kazanç sahibi mükelleflerin bu alacaklar için şüpheli alacak karşılığı ayırmamaları gerekir.
2.2. Ticari ve Zirai Faaliyet Dışı Alacaklara Karşılık Ayrılmaz
Şüpheli alacak müessesesi; yalnız işletmelerin kazanç sağlama amacına yönelik olarak yaptığı işlemlerden kaynaklanan alacaklar için kabul edilmiştir. Bu nedenle işletme sahibinin hatırı için verilen bir borcun tahsil edilememesi, başkaları lehine verilen teminatların lehdarı tarafından paraya çevrilmesi dolayısı ile veya verilen kefalet nedeniyle doğan alacağın tahsil edilememesi durumlarında bütün koşullar yerine getirilse dahi şüpheli alacak karşılığı ayrılmaması gerekir. Ancak bu tür alacaklar için karşılık ayrıldığı takdirde “Şüpheli Diğer Alacaklar Karşılığı” hesabında izlenir. Bu tür alacaklar için ayrılan karşılıklar safi kazacın tespitinde gider olarak kabul edilemezler.
- Şüpheli Ticari Alacaklar İle İlgili Muhtelif Hususlar
3.1. İflas Ertelemesi Durumu
İflas ertelemesi borçları alacaklarından fazla olan finansal durumu bozulmuş bir firmanın varlığının sona erdirilmeden önce bu durumu düzeltmeye yönelik bir kurtarma girişimidir. Firmalar zaman zaman iflas ertelemesi talebinde bulunmakta, iflas ertelemesi kararı icra takiplerini durdurmakta, talebi kabul edilen firmadan tahsil edilmesi gereken alacaklar için karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusunda tereddütler yaşanabilmektedir. Bu konuda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından verilmiş olan 17/02/2016 ve 27575268-105[323-2015-461]-6734 sayılı özelgede şu açıklamalar yer almaktadır: “İlgide kayıtlı özelge talep formunuzda; …Vergi Dairesi Müdürlüğünün …vergi kimlik numaralı mükellefi olduğunuz,… A.Ş. acentesi müşterilerine verdiğiniz konaklama hizmeti karşılığı düzenlediğiniz faturalara konu alacaklarınıza karşılık … adet yabancı paralı vadeli çek alındığı,
-Alınan söz konusu çeklerden son ödeme tarihleri …/…/2014 olan iki adet çekin vade tarihinde ödenmemesi nedeniyle borçlu firma hakkında …/…/2014 tarihinde icra takibine başlanıldığı, takibe ilişkin tebligatın borçlu firmaya …/…/2014 tarihinde yapıldığı, tebliğe müteakip 10 günlük ödeme süresinin son günü olan …/01/2015 tarihine kadar borcun ödenmediği ve bu tarihten sonra borçlu firmanın mallarına haciz konulduğu,
– Ancak … Ticaret Mahkemesinin …/01/2015 tarihli ve … Esas No.lu kararı ile İcra İflas Kanununun 179/a maddesi uyarınca, iflas erteleme talebinde bulunan ilgili firma hakkında yapılmış ve yapılacak icra takipleri ile ihtiyati haciz ve tedbir uygulamalarının durdurulduğu,
-Yine, son ödeme tarihi …/01/2015 tarihinden sonra olan çekler için mezkur mahkeme kararı uyarınca bu aşamada icra dosyasında haciz işlemi yapılamadığı,
belirtilerek, borçlu … A.Ş.’den almış olduğunuz çekler için toplam … tutarındaki alacağınıza ilişkin olarak borçlu firma hakkında … Ticaret Mahkemesinin vermiş olduğu iflas erteleme kararına istinaden şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılıp ayrılamayacağı hususunda Başkanlığımız görüşü talep edilmiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323 üncü maddesinde “Ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla;
1-Dava veya icra safhasında bulunan alacaklar;
2-Yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş bulunan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar;
şüpheli alacak sayılır.
Yukarıda yazılı şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabilir.
Bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğu karşılık hesabında gösterilir. Teminatlı alacaklarda bu karşılık teminattan geri kalan miktara inhisar eder.
Şüpheli alacakların sonradan tahsil edilen miktarları tahsil edildikleri dönemde kar-zarar hesabına intikal ettirilir.” hükmü yer almaktadır.
Bu hükme göre, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla; dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecede küçük alacaklar şüpheli alacak sayılmakta, bu şartlardan herhangi birinin mevcut olmaması durumunda ise şüpheli ticari alacak kaydına imkân bulunmamaktadır.
Diğer yandan şüpheli ticari alacaklar için dava veya icra takibine başlanıldığı yılda karşılık ayrılması gerekmekte olup, şüpheli hale geldiği hesap döneminde karşılık ayrılmayan alacaklar için daha sonraki dönemlerde şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün olmamaktadır.
Öte yandan, 2004 sayılı İcra ve İflas Kanununun 179/b maddesi ile iflas erteleme kararı üzerine borçlu aleyhine 6183 sayılı Kanuna göre yapılan takipler de dahil olmak üzere hiçbir takibin yapılamayacağı ve evvelce başlamış takiplerin duracağı; bir takip muamelesi ile kesilebilen zaman aşımı ve hak düşüren müddetlerin işlemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
İflasın ertelenmesi kararı firmadan alacağı olanların alacaklarını tahsil etme imkânını ortadan kaldırmamakta, sadece icra takiplerini engellemektedir ve İcra ve İflas Kanunu hükümleri uyarınca bu karar dava açsın açmasın tüm alacaklılar bakımından sonuç doğurmaktadır. Bu itibarla, iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen ve kanuni takibe de imkan olmayan alacaklar için mahkemece iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği hesap döneminde şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.
Buna göre, …/…/2014 tarihinde icra takibine konu edilen çekler için, takibe başladığınız yıl içerisinde şüpheli ticari alacak karşılığı ayırmanız gerekmekte olup, sonraki yıllarda karşılık ayırmanız mümkün bulunmamaktadır.
Bununla birlikte, ödeme tarihi iflasın ertelenmesine ilişkin kararın verildiği tarihten sonra olan ve iflası ertelenen şirketten tahsil edilemeyen alacaklar için ilgili hesap döneminde şüpheli ticari alacak karşılığı ayrılması mümkün bulunmaktadır.”
3.2. Avanslara Karşılık Ayrılabilir Mi?
Verilen sipariş avanslarına karşılık ayrılıp ayrılmayacağı konusu da öteden beri tartışılagelen konulardan biri olmuştur. Verilen sipariş avansları yurtiçi veya yurtdışından satın alınmak üzere siparişe bağlanan stoklarla ilgili olarak yapılan ön ödemelerdir.
Bu konuda inşaat işi için yurt dışı ve yurt içindeki firmalara yapılan avans ödemelerinin “159-Verilen Sipariş Avansları” hesaplarında takip edildiği, tek taraflı olarak sözleşme şartlarının yerine getirilmemesi nedeniyle verilen sipariş avanslarının geri alınamadığı belirtilerek iş bu hesaplara karşılık ayrılması, bu hesapların değersiz veya şüpheli alacak olarak değerlendirilmesi hususlarında bilgi isteyen mükellefe İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 06/04/2015 tarih ve 62030549-125[6-2013/354]-627 sayılı özelge şu şekildedir: “…..
Bu hükme göre, dava veya icra safhasında bulunan alacaklarla, yapılan protestoya veya yazı ile bir defadan fazla istenilmesine rağmen borçlu tarafından ödenmemiş olan dava ve icra takibine değmeyecek derecedeki küçük alacaklar şüpheli alacak sayıldığından, yukarıda belirtilen şartları taşıyan alacakların bu kapsamda kabulü mümkün bulunmakta olup, bu şartlardan herhangi birinin mevcut olmaması halinde ise şüpheli alacak kaydına imkan bulunmamaktadır.
Bu itibarla, ileride teslim alınacak bir hizmet için sipariş avansı niteliğindeki ödemelerin ticari faaliyetin devamı için yapılması ve bu tür ödemelerin Kanunun 323’üncü maddesinde belirtilen şartları haiz olması halinde, bu ödemelerin tahsil edilemediği durumlarda karşılık ayrılması mümkün bulunmaktadır.”
SONUÇ
Şüpheli alacak karşılığı, alacağın şüpheli hale geldiği hesap döneminde ayrılır ve zarar olarak kayıtlara intikal ettirilir. İdarenin vermiş olduğu kararlarda alacaklara şüpheli hale geldiği dönemde karşılık ayrılabileceği hükmüne rağmen şüpheli halde geldiği yılda karşılık ayrılmayan alacak için izleyen yılda karşılık ayrılabileceği hususunda Danıştay kararı vardır. (Dnş. 4. 10.11.1992 T.E. 1992/719 K. 1992/4809 Sayılı Karar) Bu noktada karşılık ayırma hakkının kaybetmek istemeyen mükelleflerin özelge talep etmesi yaralarınadır. Diğer taraftan işletmeler beyan dönemlerini zararla kapatsalar dahi bu husus şüpheli alacaklısına karşılık ayırmalarına mani değildir. Yukarıda izah edildiği üzere şüpheli alacaklara karşılık ayırma ve bunları gider yazma hususu sadece bilanço esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahibi mükelleflere tanınmıştır. Bu mükellefler kazançlarının elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili şüpheli alacaklarına karşılık ayırabilirler.
İşletme hesabı esasına göre defter tutan ticari ve zirai kazanç sahibi mükellefler şüpheli alacaklarına karşılık ayıramazlar. Bu nedenle ticari ve zirai kazanç sahipleri kanunun bu maddesi ve lehlerine konmuş diğer maddelerinden faydalanabilmeleri için, ciroları bilanço esasına göre defter tutmaya yeterli olmasa dahi biran önce bilanço esasına göre defter tutmaları gerektiği özellikle ticari kazanç sahiplerine tavsiye olunur.
RAFET KALKAN, YMM
