Bilgili Denetim Denetim Güven İster
TRANSFER FİYATLANDIRMASINDA BELGELENDİRME ARTIK DAHA DA ÖNEMLİ!
Giriş
09.08.2016 ve 29796 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 6728 sayılı “Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile muhtelif kanunlarda yeni düzenlemeler yapılmıştır. Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Transfer Fiyatlandırmasına ilişkin hükümleri de yeni düzenlemelerin yapıldığı alanlardandır. Transfer fiyatlandırması mevzuatında yapılan önemli değişikliklerden biri de yıllık belgelendirme hususundadır. Çalışmamızda söz konusu kanunun transfer fiyatlandırması mevzuatına getirdiği yenilikler yıllık belgelendirme özelinde işlenmeye çalışılacaktır.
1. 6728 Sayılı Kanunun Transfer Fiyatlandırması Mevzuatına Getirdiği Yenilikler
6728 sayılı kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 13. maddesinde bazı değişiklikler yapılmakla birlikte, çalışmamızın yapıldığı tarihte Maliye Bakanlığı tarafından henüz genel tebliğ düzeyinde bir düzenleme yapılmamıştır.
1.1. İlişkili Kişi Kavramındaki Değişiklik
İlişkili kişi tanımının yapıldığı KVK’nın 13/2 maddesine, “İlişkinin doğrudan veya dolaylı olarak ortaklık kanalıyla oluştuğu durumların örtülü kazanç dağıtımı kapsamında sayılması için en az %10 oranında ortaklık, oy veya kâr payı hakkının olması şartı aranır. Ortaklık ilişkisi olmadan doğrudan veya dolaylı olarak en az %10 oranında oy veya kâr payı hakkının olduğu durumlarda da taraflar ilişkili kişi sayılır. İlişkili kişiler açısından bu oranlar topluca dikkate alınır” hükmü eklenmiştir.
Bu ifadeyle birlikte ilişki ister ortaklık yoluyla olsun veya olmasın en az %10 oranında oy veya kâr payının olması gerektiği ve ilişkili kişiler açısından bu oranların topluca dikkate alınacağı metne eklenmiştir.
1.2. Madde Metnine Yeni Eklenen Transfer Fiyatlandırması Yöntemleri
Kurumların ilişkili kişilerle yaptığı işlemlerde uygulayacağı fiyat veya bedelleri belirleyeceği yöntemlerin yer aldığı KVK’nın 13/4 maddesine, “ç) İşlemsel kâr yöntemleri: Emsallere uygun fiyat veya bedelin tespitinde, ilişkili kişiler arasındaki işlemden doğan kârı esas alan yöntemleri ifade eder. Bu yöntemler, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ve kâr bölüşüm yöntemidir. İşleme dayalı net kâr marjı yöntemi, mükellefin kontrol altındaki bir işlemden; maliyetler, satışlar veya varlıklar gibi ilgili ve uygun bir temele dayanarak tespit ettiği net kâr marjının incelenmesi esasına dayanır. Kâr bölüşüm yöntemi, ilişkili kişilerin bir veya daha fazla sayıdaki kontrol altındaki işlemlere ilişkin toplam faaliyet kârı ya da zararının, üstlendikleri işlevler ve yüklendikleri riskler nispetinde ilişkili kişiler arasında emsallere uygun olarak bölüştürülmesi esasına dayanır” bendi eklenmiştir.
Bu fıkra ile 1 Seri No.lu Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Genel Tebliğ’inde yer alan ve mükellefler tarafından uygulanabilen yöntemlerden olan, işleme dayalı net kâr marjı yöntemi ile kâr bölüşüm yöntemi madde metnine eklenmiştir.
1.3. Peşin Fiyatlandırmaya İlişkin Hükümler
İlişkili kişilerle yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanacak fiyat veya bedelin tespitine ilişkin yöntemlerin, mükellefin talebi üzerine Maliye Bakanlığı ile anlaşılarak belirlenebileceği hükmünün yer aldığı KVK’nın 13/5 maddesine, “Mükellef ve Bakanlık, belirlenen yöntemin zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilmesini, Vergi Usul Kanununun pişmanlık ve ıslah hükümlerinin uygulanmasının mümkün olması ile anlaşma koşullarının bu dönemlerde de geçerli olması hâlinde, anlaşma kapsamına almak suretiyle sağlayabilir. Bu durumda, imzalanan anlaşma söz konusu hükümlerde yer alan haber verme dilekçesi yerine geçer, beyan ve ödeme işlemleri buna göre tekemmül ettirilir. Anlaşmanın geçmiş vergilendirme dönemlerine uygulanması sebebiyle daha önceden ödenen vergiler ret ve iade edilmez” ibaresi eklenmiştir.
Böylelikle peşin fiyatlandırma anlaşmaları yapıldıktan sonra hüküm ifade ederken, eklenen bu ibare ile zamanaşımına uğramamış geçmiş vergilendirme dönemlerine de tatbik edilebileceği hükmü getirilmiştir.
1.4. Yıllık Belgelendirmeye İlişkin Hükümler
KVK’nın 13’üncü maddesinin 8’inci fıkrası olarak teselsül ettirilen fıkra, “Transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır” şeklindedir.
Ayrıca aynı maddenin 9’uncu fıkrası olarak teselsül ettirilen fıkraya, “Bakanlar Kurulu; ikinci fıkrada yer alan oranları, gerçek kişiler, kurumlar, doğrudan veya dolaylı ortaklar itibarıyla ya da ortaklık payının edinim şekline göre topluca veya ayrı ayrı %1’e kadar indirmeye, %25’e kadar çıkarmaya, oran şartını kaldırmaya; beşinci fıkrada yer alan süreyi beş yıla kadar artırmaya, belgelendirme yükümlülükleri ve bu yükümlülükler kapsamına, uluslararası anlaşmalar doğrultusunda, yurt dışında yer alan ilişkili kişilerin faaliyetlerine ilişkin bilgilerin dâhil edilmesi zorunluluğu getirmeye; bu bilgilerin uluslararası anlaşmalar çerçevesinde diğer ülkelerle karşılıklı olarak paylaşılmasına ilişkin usullerle transfer fiyatlandırması ile ilgili diğer usul ve esasları belirlemeye yetkilidir” hükmü konulmuştur.
2. Transfer Fiyatlandırması ve Belgelendirme Kavramı
Transfer fiyatlandırması kavramı temel olarak; ilişkili kişiler arasında yapılan mal veya hizmet alım ya da satımında uygulanan fiyat veya bedelin aralarında ilişki bulunmayanlar arasında uygulanan fiyat veya bedele (veya emsaline) uygun olmasını ifade eder.
Mükelleflerin uygulamış olduğu fiyat veya bedellerin emsaline uygun olarak yapılmış olması mali idare tarafından istenen ve beklenen bir durumdur. Mükelleflerin örneğin aynı malı hem ilişkili kişiye hem ilişkisiz kişiye aynı fiyat veya bedelden sattığının belgelendirilmesi transfer fiyatlandırması yönünden eleştiriye muhatap tutulmaması bakımından önemlidir. İdarenin mükelleflerden istemiş olduğu yükümlülükler transfer fiyatlandırması genel tebliğlerinde açıklanmıştır.
2.1. Yıllık Belgelendirmenin Kapsamı
KVK’nın 13/3 maddesinde, “Emsallere uygunluk ilkesi doğrultusunda tespit edilen fiyat veya bedellere ilişkin hesaplamalara ait kayıt, cetvel ve belgelerin ispat edici kâğıtlar olarak saklanması zorunludur” denilmektedir. Bu yüzden hem uygulanan fiyatın emsaline uygunluğu mükelleflerce ispat edilmeli hem de ispat edici belgelerin mükelleflerce saklanması gerekmektedir.
1 ve 2 Seri Transfer Fiyatlandırması Yoluyla Örtülü Kazanç Dağıtımı Hakkında Tebliğ’lerinde mükelleflerin yükümlülüklerine ilişkin hususlara yer verilmiştir. Bunlardan birisi de “mükelleflerce seçilen emsal fiyata ilişkin yöntemin seçilme gerekçelerini açıklayan en önemli unsurlar bu hesaplama ve belgeler olduğundan, seçilen yöntem ve bu yöntemin uygulanmasına ilişkin bütün hesaplamalar ve işlemlere ait belgeler ayrıntılı olarak tutulmalı ve saklanmalıdır” denilmiştir. Ayrıca yıllık belgelendirmeye ilişkin bazı yükümlülükler açıklanmıştır. Yıllık belgelendirme kapsamında yer alan hususlara aşağıda sırasıyla yer verilecektir.
2.1.1. Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form
Yükümlülüklerden ilki beyanname ekinde doldurulması gereken formdur. Buna göre, Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak “TRANSFER FİYATLANDIRMASI, KONTROL EDİLEN YABANCI KURUM ve ÖRTÜLÜ SERMAYEYE İLİŞKİN FORM”u doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir. Bu formda ilişkili kişi bilgisi, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin tür ve tutar bilgileri ve transfer fiyatlandırmasında kullanılan yöntem bilgileri özet olarak yer almaktadır.
2.1.2. Transfer Fiyatlandırması Raporu
Mükelleflerden istenen bir diğer yükümlülük de yıllık transfer fiyatlandırması raporudur. Kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurtiçi ve yurtdışı işlemlere ilişkin olarak içeriği tebliğde belirlenen “YILLIK TRANSFER FİYATLANDIRMASI RAPORU”nu kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar hazırlamaları ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunludur. Yıllık transfer fiyatlandırması raporu düzenleme zorunluluğunun kapsamı aşağıdaki şekilde sınıflandırılabilir:
-Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı’na kayıtlı mükelleflerin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemleri ile serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişileriyle yaptıkları işlemler,
-Diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri ile serbest bölgelerde bulunan ilişkili kişileriyle yaptıkları işlemler,
-Serbest bölgelerde faaliyet gösteren kurumlar vergisi mükelleflerinin ise ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemler.
Öte yandan, serbest bölgelerde faaliyette bulunan kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt dışı işlemleri, diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi işlemleri, gelir vergisi mükelleflerinin ilişkili kişilerle yaptıkları yurt içi ve yurt dışı işlemlerine ilişkin olarak Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu hazırlamalarına gerek bulunmamaktadır. Ancak rapor hazırlama zorunluluğu bulunmayan mükelleflerin bilgi ve belge istenmesi durumunda bunları İdare’ye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz edecekleri tabiidir.
1 seri no.lu Tebliğ’in ekinde yer alan açıklamalara göre, Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu’nda aşağıdaki bölüm ve bilgiler yer almalıdır.
“I- Genel Bilgiler
Mükellefin faaliyet alanı, gerçekleştirilen işlevler, üstlendikleri riskler, sahip oldukları varlıklar, ekonomik koşullar, pazar koşulları ve iş stratejileri hakkındaki bilgiler.”
Bu kısımda firmanın ve sektörün tanıtımını sağlayacak ve faaliyetlerini anlamaya yarayacak bilgilerin olması gerekmektedir. Bu bilgiler mükelleflerin ilişkili kişilerle yapmış olduğu işlemlerin kavranması için önemlidir.
“II- İlişkili Kişiler Hakkındaki Bilgiler
İlişkili kişilerin vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb. ile ilişkili kişilerin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar, pazar koşulları, yasal düzenlemeler, iş stratejileri, ilişkili kişilerin gerçekleştirdiği işlevler, üstlendikleri riskler, sahip oldukları varlıklar hakkında ayrıntılı bilgiler.”
Bu bölümde yer alan bilgiler ilişkili kişilerle yapılan işlemlerde, firmanın ve ilişkili kişinin fonksiyonlarının tam olarak açıklanması gerekmektedir.
“III- İlişkili Kişiler Arasındaki İşlemin Ayrıntılarına İlişkin Bilgiler
İlişkili kişiler arasındaki bütün işlemlere ve sözleşmelere ait ayrıntılı bilgiler.”
Firmanın veya ilişkili kişinin aralarında alım satıma konu olan mal veya hizmetlere ilişkin bilgilere yer verilerek; bu işlemlerin yapılma gerekçesi, bu işlemler yapılırken hangi anlaşmalara veya sözleşmelere göre yapıldığı açıklanır.
“IV- Transfer Fiyatlandırması Analizlerine İlişkin Bilgiler
Karşılaştırılabilirlik analizine ilişkin ayrıntılar ve karşılaştırılabilir işlemlerin seçiminde kullanılan kıstaslar, karşılaştırılabilirliğin tespitinde düzeltim yapılmış ise buna ilişkin ayrıntılı bilgiler, kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin diğer yöntemlerle karşılaştırılarak bu yöntemin kullanılma gerekçeleri ile bu yöntemin en uygun yöntem olduğuna ilişkin bilgi, belge ve hesaplamalar, emsallere uygun fiyat/bedel veya kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalara ilişkin ayrıntılı bilgiler, emsal fiyat aralığı tespit edilmiş ise bu aralığa ilişkin hesaplamaları içeren ayrıntılı bilgiler.”
Firmanın ilişkili kişilerle yapmış olduğu işlemlerde uygulanan emsal bedel ve fiyatın nasıl tespit edildiği, en uygun yöntemin nasıl belirlendiği ve emsal bedel ve fiyatın tespitine yönelik hesaplamalar vs. yer alır.
“V- Sonuç”
Sonuç kısmında ise raporun önceki kısımlarında açıklanan veriler ışığında ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin emsallerine uygun olup olmadığı bilgilerine yer verilir.
2.1.3. Diğer Bilgi ve Belgeler
Transfer Fiyatlandırması Raporu haricinde, Tebliğ’e göre mükelleflerden istenecek bilgi ve belgeler aşağıdaki gibidir:
“-Mükellefin faaliyetlerinin tanımı, organizasyon yapısı (merkez, şube) ve ortakları, sermaye yapısı, içinde bulunduğu sektör, ekonomik ve hukuki geçmişi hakkında özet bilgiler, ilişkili kişilerin tanımı (vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb.) ve bu kişiler arasındaki mülkiyet ilişkilerine ilişkin bilgiler
-Üstlenilen işlevleri, sahip olunan riskleri ve kullanılan varlıkları içeren tüm bilgiler,
-İşlem konusu yıla ilişkin ürün fiyat listeleri,
-İşlem konusu yıla ilişkin üretim maliyetleri,
-İşlem konusu yıl içinde ilişkili ve ilişkisiz kişilerle yapılan işlemlerin miktarı ile fatura, dekont ve benzeri belgeler,
-İşlem konusu yıl içinde ilişkili kişilerle yapılan tüm sözleşme örnekleri,
-İlişkili kişilere ait özet mali tablolar,
-İlişkili kişiler arasındaki işlemlere uygulanan şirket içi fiyatlandırma politikası,
-İlişkili kişiler tarafından farklı muhasebe standartları ve yöntemleri kullanılıyor ise bunlara ilişkin bilgi,
-Gayri maddi varlıkların mülkiyetine ve alınan veya ödenen gayri maddi hak bedellerine ilişkin bilgi,
-Kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin seçilme nedeni ve uygulanmasına ilişkin bilgi ve belgeler (iç ve/veya dış emsaller, karşılaştırılabilirlik analizi),
-Emsallere uygun fiyat ya da kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalar ve yapılan varsayımlara ilişkin ayrıntılı bilgiler,
-Belli bir emsal fiyat aralığı tespit edilmişse, bu aralığın tespitinde kullanılan yöntem,
-Emsal fiyatın tespit edilmesi için gerekli diğer belgeler.
İdare gerekli gördüğü takdirde mükelleften ilave bilgi ve belge talebinde bulunabilir. İlgili bilgi ve belgelerin yabancı dilde yazılmış olmaları halinde, bunların Türkçe çevirilerinin de ibraz edilmesi zorunludur.”
2.2. Yıllık Belgelendirme Hükümlerine Uyulmamasının Cezası
İdare tarafından belirtilen bu yükümlülükler dolayısıyla mükelleflere “ibraz etme zorunluluğu getirilen bilgi ve belgeleri Tebliğde belirlenen sürelerde vermeyenler hakkında da Vergi Usul Kanunu’nun cezalara ilişkin hükümlerinin uygulanacağı” bildirilmiş olup özel bir ceza tanımlanmamıştır.
“Transfer fiyatlandırmasında belgelendirme yükümlülüğüne ilişkin olarak oldukça ayrıntılı bir düzenleme yapan ve mükelleflere bu konuda birçok yükümlülük getiren idare cezalar konusunda caydırıcı nitelikte ilave özel hükümler getirmemiştir. Bilgi vermekten çekinenler hakkında uygulanan mevcut ceza dışında bu konuya ilişkin olarak ilave bir düzenleme yapılmamıştır. Mükelleflerin özel bir sorumluluk duygusuyla talep edilen her türlü bilgi ve belgeyi zaten zamanında ve eksiksiz olarak ibraz edeceği varsayılmıştır!
Söz konusu rapor ve belgelerin hazırlanması için mükelleflerin yapacakları masraflar, yükümlülüklerini yerine getirmedikleri takdirde maruz kalacakları usulsüzlük cezalarından daha fazladır.”
Ancak unutulmamalıdır ki, yukarıda bahsi geçen yükümlülüklerin tam veya zamanında yerine getirilmemesi; mükelleflerin ilişkili kişilerle yapmış olduğu işlemlerden ve bu işlemlere ilişkin emsal bedel tespitinin doğruluğundan idarenin kuşkulanması için bir neden oluşturacaktır. Bu durumda mükellefler incelenmeye alınırsa yapılan işlemler nedeniyle transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımından dolayı tarhiyata tabi tutulabilirler. Bu durumda karşılaşabilecekleri ek maliyet bu raporların hazırlanması ile ilgili maliyetle karşılaştırılamayacak derecede yüksek olabilir.
3. Belgelendirme Yükümlülüğünün Tam ve Zamanında Yerine Getirilmesi
Çalışmamızın başında yer verdiğimiz 6728 sayılı Kanun ile transfer fiyatlandırması mevzuatında yapılan önemli değişikliklerden biri de, “transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olması kaydıyla, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezası (Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerle vergi ziyaına sebebiyet verilmesi hali hariç) %50 indirimli olarak uygulanır” ibaresidir.
Kanuna yeni eklenen bu ibare ile ilgili olarak henüz tebliğ düzeyinde düzenleme olmamasına rağmen, transfer fiyatlandırmasına ilişkin belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında yerine getiren mükelleflerin karşılaşabileceği muhtemel tarhiyatlarda vergi ziyaı cezası %50 indirimli olarak uygulanacaktır. Bu oran hiç de yadsınabilir bir oran değildir.
Burada önemli olan bir diğer konu da, “belgelendirme yükümlülüklerinin tam ve zamanında yerine getirilmiş olma” şartıdır. Tebliğde yer verilen ifadelerden hareketle, beyannamedeki transfer fiyatlandırmasına ilişkin formu dolduran, transfer fiyatlandırması raporunu düzenleyen ve idarece istenebilecek diğer bilgi ve belgeleri zamanında ibraz eden mükelleflerin bu imkandan faydalanabilecek olmasıdır.
Yine burada uygulanacak cezanın indirimli olarak uygulanmasına karar verecek olan vergi inceleme elemanları mıdır vergi dairesi midir net değil. Bu konunun da idare tarafından netleştirilmesi gerekmektedir.
Sonuç
6728 sayılı “Yatırım Ortamının İyileştirilmesi Amacıyla Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile Kurumlar Vergisi Kanunu’nda transfer fiyatlandırmasında belgelendirmeye ilişkin yeni hükümler eklenmiştir. Değişen hükümlerin en can alıcısı transfer fiyatlandırmasında belgelendirme yükümlülüklerini tam ve zamanında yerine getiren mükelleflere yöneliktir. Bahsi geçen yükümlülükleri yerine getiren mükelleflerin, örtülü olarak dağıtılan kazanç nedeniyle zamanında tahakkuk ettirilmemiş veya eksik tahakkuk ettirilmiş vergiler için vergi ziyaı cezasının %50 indirimli olarak uygulanacağı mükelleflere yükümlülüklerini düzenli bir şekilde yerine getirmeye ve yerine getiren mükellefleri de daha az cezalandırmaya yönelik bir nevi teşviktir. Mükelleflerin söz konusu sorumlulukları istenen şekilde yerine getirmeleri menfaatleri icabınadır. Yine transfer fiyatlandırması mevzuatında değişen ve eklenen hükümlerin uygulamasının tebliğ düzeyinde açıklanması gerektiği ve bunun da kısa bir sürede yapılacağı düşüncesindeyiz.
YMM Rafet KALKAN
