Bilgili Denetim Denetim Güven İster
1- Giriş: 3065 sayılı KDV (Katma Değer Vergisi) Kanunun 10. maddesinde mal teslimi ve hizmet ifalarında vergiyi doğuran olayın gerçekleşme halleri maddeler halinde belirtilmiştir. Söz konusu maddede, bir mal tesliminde malın teslimi ile KDV’yi doğuran olayın meydana geldiği belirtilmektedir.
Mal teslimini belgeleyen en önemli belge, 213 sayılı VUK’un (Vergi Usul Kanunu) 230/5. maddesi uyarınca düzenlenen sevk irsaliyesidir. Mal tesliminde sevk irsaliyesi düzenlenmesi durumunda, KDV’yi doğuran olayın sevk irsaliyesinin düzenlendiği tarihte mi, yoksa faturanın düzenlendiği tarihte mi, meydana geldiği hususunda tereddütler oluşmaktadır. Bu makalemizde, mal tesliminde sevk irsaliyesi düzenlenmesi durumunda KDV’nin meydana geldiği dönemin tespitine yönelik açıklamalar yapılmaya çalışılacaktır.
2- Katma Değer Vergisinde Vergiyi Doğuran Olay Ve Teslim Sayılan Haller :
KDV Kanunu’nun 10 maddesinde;
“Vergiyi doğuran olay,
a) Mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde, malın teslimi veya hizmetin yapılması,
b) Malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,
c) Kısım kısım mal teslimi veya hizmet yapılması mutad olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi veya bir kısım hizmetin yapılması,
d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda, malların alıcıya teslimi,
e) Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeci veya sürücüye tevdii,
f) (4369 sayılı Kanunun 82’nci maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır. Yürürlük; 1.1.1999)
g) Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri enerji dağıtım veya kullanımlarında bunların bedellerinin tahakkuk ettirilmesi,
h) (3316 sayılı Kanunun 2’inci maddesiyle yürürlükten kaldırılmıştır.)
ı) İthalatta, Gümrük Kanununa göre gümrük vergisi ödeme mükellefiyetinin başlaması, gümrük vergisine tabi olmayan işlemlerde ise (4369 sayılı Kanunun 81’inci maddesiyle değişen ibare. Yürürlük: 1.8.1998) gümrük beyannamesinin tescili,
j) İkametgâhı, işyeri, kanunî merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar tarafından yabancı ülkeler ile Türkiye arasında yapılan taşımacılık ile transit taşımacılıkta (4503 sayılı Kanunun 3’üncü maddesiyle değişen ibare Yürürlük; 5.2.2000) gümrük bölgesine girilmesi veya gümrük bölgesinden çıkılması,
Anında meydana gelir.” Şeklinde yer almaktadır.
KDV Kanunun 10. maddesinden de görüleceği üzere, mal tesliminde malın teslim edilmesi, hizmet ifalarında hizmetin ifası ve özel durumlarda ise özel olarak belirtilen hususların meydana gelmesiyle KDV’yi doğuran olay gerçekleşmektedir.
KDV Kanunu’nun 2. maddesinde, mal tesliminin hangi halleri kapsadığı aşağıdaki şekilde düzenlenmiştir.
“1. Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.
2. Bir mal üzerindeki tasarruf hakkının iki veya daha fazla kimse tarafından zincirleme âkit yapılmak suretiyle, malın bu arada el değiştirmeden doğrudan sonuncu kişiye devredilmesi halinde, aradaki safhaların her biri ayrı bir teslimdir.
3. Su, elektrik, gaz, ısıtma, soğutma ve benzeri şekillerdeki dağıtımlar da mal teslimidir.
4. (3297 sayılı Kanunun 1’inci maddesiyle değişen bent) Kap ve ambalajlar ile döküntü ve tali maddelerin geri verilmesinin mutat olduğu hallerde teslim, bunlar dışında kalan maddeler itibariyle yapılmış sayılır. Bunların yerine aynı cins ve mahiyette kap ve ambalajlar ile döküntü tali maddelerin geri verilmesinde de aynı hüküm uygulanır.
5. Trampa iki ayrı teslim hükmündedir.”
Mal teslimi, hem KDV’nin konusunu teşkil eden işlemlerden biridir, hem de bu işlemin vergilendirilebilir hale gelmesini sağlayan önemli bir fiildir. Tabiatıyla vergilemeden bahsedebilmek için söz konusu teslimin KDV kapsamına girmesi ve KDV’den istisna edilmemiş olması gerekmektedir.
Yukarıda yer alan maddede de belirtildiği üzere, mal teslimi, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. KDV’yi doğuran olayın meydana gelebilmesi için söz konusu teslimin mülkiyet hakkının devrini de kapsaması gerekir.
Bu doğrultuda, teslimi KDV’ye tabi olan ve KDV’den istisna edilmemiş bulunan bir mal, mülkiyet hakkı da alıcıya veya onun adına hareket edenlere geçecek şekilde teslim edildiğinde KDV’yi doğuran olay meydana gelmiş olacaktır. Ancak bu durumun istisnaları bulunmaktadır. En önemlisi de, KDV 10/b’de belirtildiği üzere, fatura ve benzeri belgenin mal tesliminden önce düzenlenmesi halinde KDV’yi doğuran olayın meydana gelmesidir.
3- Mal Tesliminin Belgelenmesi:
Mal teslimini belgeleyen ana belge, 213 sayılı VUK’un 230/5. maddesi uyarınca düzenlenen sevk irsaliyesidir. Söz konusu maddede 3239 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, satılan veya satın alınan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi her hal ve takdirde zorunlu hale getirilmiştir.
Sevk irsaliyesi malın sevkini belgelemektedir. 173 sıra no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğde sevk irsaliyesinin en az iki nüsha olarak düzenleneceği, bununla birlikte gönderilen malın nev’i ve miktarı ile satıcının veya malı sevk edenin; adı, soyadı, varsa ticaret unvanı, adresi, bağlı bulunduğu vergi dairesi ve hesap numarasının; müşterinin adı, soyadı, ticaret unvanı, adresi, varsa vergi dairesi hesap numarasının (mükellefin diğer işyerine veya satılmak üzere bir alıcıya gönderildiği hallerde malın kime ve nereye gönderildiğinin) bulunması ve bunların satıcı tarafından imzalanması nakliye esnasında taşıt üzerinde iki nüsha olarak bulundurulması gerektiği belirtilmiştir. .
Bu doğrultuda;
-Satılan her mal için fatura ile birlikte sevk irsaliyesi düzenlenmesi de zorunludur. Satılan mal satıcı tarafından (alıcının adresine veya göstereceği yere kadar) sevk edilebilir. Veya satış, satıcının işyerinde teslim şartı ile yapılır. Alıcı tarafından sevk edilir. Sevk irsaliyesini birinci halde satıcı, ikinci halde alıcı düzenleyecektir.
– Maliye Bakanlığı’nın mükerrer VUK 257. madde hükmündeki yetkisi ile 211 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile getirdiği “irsaliyeli fatura” kullanılması halinde, fatura aynı zamanda sevk irsaliyesi düzenlenmeyecektir.
– Bunun dışında, malın bir mükellefin birden çok işyeri ile şubeler arasında taşıdığı veya satılmak üzere bir komisyoncuya veya diğer bir aracıya gönderdiği hallerde de, sevk irsaliyesi düzenlenmesi gereklidir.
Ayrıca, 253 seri no.lu VUK Genel Tebliği ile sevk irsaliyesinde sevk tarihinin de belirtilmesi zorunluluğu getirilmiştir. Buna göre, sevk irsaliyesinde düzenlenme tarihi ile fiili sevk tarihi ayrı ayrı yer alacaktır. Malın yola çıkış tarihi ayrıca belirtilmemişse sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihi aynı zamanda teslimin gerçekleştiği, yani KDV’nin doğduğu tarihtir. İrsaliye önceden düzenlenip, malın yola çıkış tarihi ayrıca gösterilmemişse KDV, yola çıkış tarihinde doğar. Ancak sevke konu malın tek bir taşıta sığmayacak miktarda oluşu veya başka nedenle birden fazla sevkiyata konu edilmesi, teslim işlemi her bir aracın yola çıkışı ile değil, o parti mala ilişkin son sevkiyatın yapılması ile gerçekleşmiş olur.
İstanbul Deftardarlığı’nın 21.07.1995 tarih ve 4052 sayılı muktezasında;
“Sevk irsaliyesi ile teslim edilen mallarla ilgili faturanın 10 günlük (5035 sayılı Kanunla 01.01.2004’den itibaren 7 gün) süre içersinde düzenlenmesi halinde fatura tarihinin bir sonraki aya kayması durumunda, fatura düzenlenmesi için 10 günlük (5035 sayılı Kanunla 01.01.2004’den itibaren 7 gün) süre tanınmış olması, teslim veya hizmetin fatura düzenlendiği tarihte yapıldığı anlamını taşımamaktadır. Bu durumda henüz fatura düzenlenmemiş olsa dahi teslim edilen veya yapılan hizmete ilişkin KDV teslimin veya hizmetin yapıldığı anda doğmuş olduğundan o dönem beyannamesinde beyan edilmesi gerekir” denilmiştir.
Malın yola çıkış tarihi ayrıca belirtilmemişse sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihi aynı zamanda teslimin gerçekleştiği, yani KDV’yi doğuran olayın meydana geldiği tarih sayılabilir. İrsaliye önceden düzenlenip malın yola çıkış tarihi ayrıca gösterilmişse KDV yola çıkış tarihinde doğar. Ancak, sevke konu malın tek bir taşıta sığmayacak miktarda oluşu veya başka nedenlerle birden fazla sevkiyata konu edilmesi durumunda teslim işlemi her bir aracın yola çıkışına değil, o mala ilişkin son sevkiyatın yapılması ile gerçekleşmiş olur.
Bazı hallerde irsaliye düzenlenmesi KDV’yi doğuran olayı meydana getirmez. VUK’un 230/5. maddesinde, bir malın, bir mükellefin birden çok iş yerleri ile şubeleri arasında taşındığı veya satılmak üzere bir komisyoncu veya diğer bir aracıya gönderildiği hallerde de, malın gönderen tarafından sevk irsaliyesine bağlanması gerektiği belirtilmekle birlikte, bu hallerde KDV’yi doğuran olay meydana gelmez. Çünkü, her iki halde de malın teslimi, tasarruf hakkıyla mülkiyetini de kapsayacak şekilde gerçekleşmemiştir. Dolayısıyla, irsaliyenin düzenlenmiş olması KDV’nin doğuşuna yol açmaz. Mesela, mükellefin bir işyerindeki malın aynı mükellefe ait başka bir işyerine (şube, depo, v.b) nakli dolayısıyla düzenlenen sevk irsaliyesi KDV doğuşunu belgelemez. Aynı şekilde malın fason olarak işlenmek üzere gönderilmesi, komisyoncuya yahut konsinye suretiyle satışı amacıyla sevki dolayısıyla irsaliye de KDV doğuşu açısından teslimi belgeleyen bir evrak değildir.
Faturanın düzenlenmesinde uyulacak kaideler VUK 231/5’de belirtilmiş olup, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami (5035 sayılı Kanun ile 01.01.2004’den itibaren) yedi gün içinde düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Ancak, yedi günlük süre KDV’nin doğuşuna etkili değildir. Örneğin, 27 Nisan’da teslim edilen malın faturası 4 Mayıs tarihine kadar herhangi bir tarihte düzenlenebilir. Fakat, faturanın Mayıs tarihli olarak düzenlenmesi, KDV’nin de Mayıs KDV beyannamesinde yer almasını gerektirmez. Fatura, mal teslimden sonraki hangi tarihte düzenlenmiş olursa olsun, KDV teslimin gerçekleştiği Nisan ayı itibariyle doğmuş olup, söz konusu fatura tutarı ve KDV’nin Nisan beyannamesine yansıtılması gerekir.
Ancak, KDV Kanunu’nun 10/b maddesinde mal tesliminden ve hizmet ifasından önce fatura ve benzeri belge düzenlenmesi durumunda, söz konusu belgede yer alan tutarla sınırlı olmak üzere KDV’nin belgenin düzenlendiği ayda doğacağı belirtilmiştir. Dolayısıyla, bir mal tesliminden önce fatura düzenlenmesi durumunda, sevk irsaliyesinin düzenlenerek malın teslimi sonraki bir ayda gerçekleşmiş olsa bile, KDV faturada yer alan tutarla sınırlı olarak faturanın düzenlendiği ayda doğacaktır. Örneğin, teslimi 15 Şubat’ta gerçekleşecek bir mala ilişkin 15 Ocak’ta fatura düzenlenmesi durumunda, faturada yer alan tutar ve KDV’nin Ocak dönemi beyannamesine yansıtılması gerekir.
4- Sonuç:
Mal teslimi, hem KDV’nin konusunu teşkil eden işlemlerden biridir, hem de bu işlemin vergilendirilebilir hale gelmesini sağlayan önemli bir fiildir. Teslimi KDV’ye tabi olan ve KDV’den istisna edilmemiş bulunan bir mal, mülkiyet hakkı da alıcıya veya onun adına hareket edenlere geçecek şekilde teslim edildiğinde KDV’yi doğuran olay meydana gelmiş olacaktır.
Mal teslimini belgeleyen en önemli belge, 213 sayılı VUK’un 230/5. maddesi uyarınca düzenlenen sevk irsaliyesidir. Malın yola çıkış tarihi ayrıca belirtilmemişse ve bazı istisnai durumların haricinde, sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihi aynı zamanda teslimin gerçekleştiği, yani KDV’yi doğuran olayın meydana geldiği tarihtir. VUK 231/5’de her ne kadar mal tesliminden itibaren azami yedi gün içinde faturanın düzenlenmesi gerektiği belirtilmiş olsa da, söz konusu yedi günlük sürenin KDV’nin doğuşuna etkisi bulunmamaktadır. Bir malın, mülkiyet hakkı da alıcıya veya onun adına hareket edenlere geçecek şekilde, sevk irsaliyesi düzenlenerek teslim edilmesi durumunda KDV’yi doğuran olay da meydana gelmiş olur. Ancak, bir mal tesliminden önce fatura düzenlenmesi durumunda, KDV, faturada yer alan tutarla sınırlı olarak faturanın düzenlendiği ayda doğar.
KAYNAKÇA
– T.C. Yasalar (02.11.1984), 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, Ankara.
– T.C. Yasalar (10.01.1961), 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu, Ankara.
– T.C. Yasalar, 03.04.1986 tarih ve 19067 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan173 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Ankara.
– T.C. Yasalar, 12.09.1991 tarih ve 20989 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 211 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Ankara.
– T.C. Yasalar, 22.01.1997 tarih ve 22885 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 253 seri no.lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliği, Ankara.
– 21.07.1995 tarih ve 4052sayılı Mukteza, İstanbul Defterdarlığı.
– MAÇ, Mehmet (2008) KDV Uygulaması 5 (e-kitap).
– ÖZBALCI, Yılmaz (2006), Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, Ankara, Oluş.
