Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I- GİRİŞ
Katma Değer Vergisi (KDV), vergicilik dilinde “muamele vergisi” olarak isimlendirilen bir vergi türüdür. KDV’nin konusu kanunun 1’nci maddesinde belirtilen işlemlerdir. İşlem tabiri ise, muamele kavramı ile eş anlamlı olup“mal teslimi veya hizmet ifası” olarak kabul edilmektedir.
Mal teslimlerinde vergiyi doğuran olay prensip olarak malın teslim edilmesidir. Bu kuralın bazı istisnaları vardır. Bu istisnalardan en önemlisi, fatura ve benzeri belgelerin, mal tesliminden önce düzenlendiği hallerde KDV’nin belgenin düzenlenmesine bağlı olarak (teslimden önce) doğmasıdır.
Mal kavramı ve malın tesliminin ne zaman gerçekleşmiş sayılacağı hususu, KDVK([1]) Md 2 ile “Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.”şeklinde hükme bağlanmıştır. Aynı kanunun 10’ncu maddesinin (e) bendinde yer alan vurgulayıcı nitelikteki hüküm ile “malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeciye veya sürücüye tevdii”olayı KDV’yi doğuran olaylar arasında sayılmıştır. Makalemizde sevk irsaliyesinin düzenlenmesinin KDV’nin doğuşundaki önemi üzerinde durulacaktır.
II- KATMA DE�zER VERGİSİNDE VERGİYİ DO�zURAN OLAY
II-a)Genel Olarak
213 sayılı VUK’nun([2]) 19’ncu maddesinde Vergiyi Doğuran Olay; “Vergi alacağı, vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.” �zeklinde hükme bağlanmıştır.
KDV Kanunu’nun 10’ncu maddesinde ise hangi olayların KDV doğuşuna yol açacağı, dolaylı olarak da KDV’nin ne zaman ve hangi ayda doğacağı hükme bağlanmıştır.
KDV de vergilendirme dönemi takvim yılındaki üçer aylık periyotlardır. Fakat Maliye Bakanlığı KDV Md 39/2’de yer alan yetkisine dayanarak, gerçek usulde KDV ye tabi tüm mükelleflerin her bir takvim ayı için beyanname vermelerini öngörmüştür. Yani bir ay içindeki teslim ve ifalarda Hesaplanan KDV’lerinin toplamından yine o ay içindeki İndirilebilecek KDV’lerin toplamı düşüldükten sonraki müspet farkın ilgili Vergi Dairesi’ne ödenmesi gerekmektedir. Dolayısıyla vergiyi doğuran olayın, ayın hangi gününde vuku bulduğu KDV açısından önem taşımaz. Önemli olan, KDV’nin hangi ay içinde doğduğu, dolayısıyla hangi ayın KDV beyannamesinde yer alması gerektiğidir. İşte 10’ncu madde hükmü, KDV’nin olması gerekenden daha önceki veya daha sonraki bir aya ait KDV beyannamesinde gösterilmesi, KDV de dönem kayması olarak isimlendirilen hatanın oluşmaması açısından önemlidir. KDV fiilen doğduğu halde, bunun doğmasına sebebiyet verenin, yani KDV’ye tabi malı teslim edenin yahut KDV’ye tabi hizmeti ifa edenin KDV mükellefiyeti tesis ettirmemiş olması veya doğan KDV’nin KDV beyannamesine intikal ettirilmemiş olması vergi ziyaının doğumu demektir.
II-b) Malın Tesliminden veya Hizmetin İfasından Önce Fatura veya Benzeri Belge Düzenlenmesi Halinde
VUK’nun;
Þ 229’uncu maddesinde; “Fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesikadır.” şeklinde,
Þ 231/5 inci maddesinde ise “Faturanın, malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami 7 gün içinde düzenleneceği.” şeklinde hükme bağlanmıştır.
KDV Kanunu’nun 53’ncü maddesinde “bu kanunda geçen fatura ve benzeri vesikalar tabiri VUK’nda düzenlenen vesikaları ifade eder.” hükmüne yer verilmiştir. Dolayısıyla henüz mal teslimi veya hizmet ifası gerçekleşmediği halde düzenlenişi KDV doğumuna yol açan fatura ve benzeri belgeler aşağıdaki gibidir.
• Fatura (Md.229),
• Perakende satış vesikaları(Perakende Satış Fişleri, Yazarkasa Fişleri, Giriş ve Yolcu Biletleri) (Md.233),
• Gider pusulası (Md.234),
• Müstahsil makbuzu (Md.235),
• Serbest meslek makbuzu (Md.236),
Gider pusulası ve müstahsil makbuzu ile belgelenebilen teslim ve hizmetler vergiden müstesna olduğu için bu belgelerde bağlı olarak KDV’nin doğumu mevzubahis değildir.
Bu hükümler, alıcının satıcıya ödeme mükellefiyeti ile mal veya hizmetin alıcıya intikalini ifade etmekte ayrıca satıcıların, “sattıkları emtia” veya “yaptıkları işler” için fatura düzenleyecekleri, fatura kesiminin malın tesliminden veya hizmetin yapılmasından sonra olacağını ortaya koymaktadır. Ancak Vergi Usul Kanunu’nda malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura kesilemeyeceğine dair bir hüküm yoktur. Buna mukabil KDV kanununun 10/b maddesi hükmü, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce de fatura kesilebilmesinin dayanağı olmaktadır.
KDV Kanunu’nun 10’ncu maddesinin (a) fıkrasında belirtildiği üzere KDV’nin doğumuna yol açan olay, malın teslimi veya hizmetin ifasıdır. Fatura da, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşteriye verilen ticari vesikadır. Yani KDV malın teslimi veya hizmetin ifası ile doğmakta, fatura ile belgelendirilmekte alıcıya ödeme satıcıya da tahsil edip hazineye ödeme görevini yüklemektedir. Prensip böyle olmakla birlikte, bazı özel durumlarda KDV mal tesliminden veya hizmet ifasından önce veya sonra doğabilmektedir. 10’ uncu maddenin (b) fıkrası hükmüne göre, malın tesliminden veya hizmetin ifasından önce fatura veya benzeri belge düzenlendiği takdirde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere ve belgenin düzenlendiği ay itibariyle KDV doğacaktır. KDV’nin işlemin yapılmasından önce doğmaması kuralının önemli istisnalarından biri olan bu hükmün konulmasının ana nedeni, fatura veya benzeri belgeyi alan karşı tarafın, bu belgeye dayanarak KDV indirimi yapacak olmasıdır.
II-c) KDV’SİNİN DO�zU�zU YÖNÜNDEN SEVK İRSALİYESİ
Sevk irsaliyesi, hasılâtı tevsik eden yani fatura benzeri olan bir belge değildir. VUK’nun 230/5’nci maddesinde “Satılan malların teslim tarihi ve irsaliye numarası, (Malın alıcıya teslim edilmek üzere satıcı tarafından taşındığı veya taşıttırıldığı hallerde satıcının, teslim edilen malın alıcı tarafından taşınması veya taşıttırılması halinde alıcının, taşınan veya taşıttırılan mallar için sevk irsaliyesi düzenlenmesi ve taşıtta bulundurulması şarttır.)”şeklinde hükme bağlanmıştır. Yani taşınma esnasında mala eşlik eden ve malın cinsini, miktarını, göndericiyi, teslimatın yapılacağı kişiyi, yeri ve taşıma nedenini belirten belgedir.
Aynı maddeye göre faturada bulunması gereken unsurlardan biri, malın teslim tarihinin ve irsaliye numarasının faturaya yazılmasıdır. Faturanın malın tesliminden önce düzenlenmesi halinde, henüz taşıma yapılmadığı dolayısıyla irsaliye düzenlenmediği için bu faturada malın teslim tarihinin ve irsaliye numarasının yer alması mümkün değildir.
Tesliminin ne zaman gerçekleşmiş sayılacağı hususu ise, KDVK Md 2 ile “Teslim, bir mal üzerindeki tasarruf hakkının malik veya onun adına hareket edenlerce, alıcıya veya adına hareket edenlere devredilmesidir. Bir malın alıcı veya onun adına hareket edenlerin gösterdiği yere veya kişilere tevdii teslim hükmündedir. Malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesinin başlatılması veya nakliyeci veya sürücüye tevdi edilmesi de mal teslimidir.” şeklinde hükme bağlanmıştır. Aynı kanunun 10’ncu maddenin (e) bendinde yer alan vurgulayıcı nitelikteki hüküm ile “malın alıcıya veya onun adına hareket edenlere gönderilmesi halinde, malın nakliyesine başlanması veya nakliyeciye veya sürücüye tevdii” olayı KDV doğuran olaylar arasında sayılmıştır.
Sevk irsaliyesi, malın sevkini belgeleyen ve nakliye esnasında taşıtta iki nüsha olarak bulundurulması gereken bir vesika olduğuna ve KDV kanununda malın nakliyesine başlanması teslim sayıldığına göre, çoğu hallerde sevk irsaliyesi KDV’nin ne zaman doğduğunun tespiti açısından önemlidir. Malın sevk tarihi ayrıca belirtilmemişse sevk irsaliyesinin düzenleme tarihi aynı zamanda teslimin gerçekleştiği, yani KDV’nin doğduğu tarih sayılabilir. İrsaliye önceden düzenlenip, malın yola çıkış tarihi ayrıca gösterilmişse KDV fiili sevk tarihinde doğacaktır.
Ancak sevke konu malın tek bir taşıta sığmayacak miktarda oluşu veya başka nedenlerle birden fazla sevkiyata konu edilmesi durumunda teslim o mala ilişkin son sevkiyatın yapılması ile gerçekleşmiş olacaktır. Aynı müşterilere sık sık mal sevk edilmesinde ve bu sevkiyatların her birisinin ayrı kısım oluşturması veya münferit satış olması halinde, her bir sevk tarihinde o sevke ait KDV doğar. Fakat her sevkiyat için ayrı fatura kesilmesi zorunluluğu yoktur. 7 günlük süre içindeki sevkiyatın tümü tek fatura ile belgelenebilir. KDV açısından dönem kaymasına sebebiyet verilmemesi bakımından bu 7 günlük periyodun birden fazla takvim ayına sirayet etmemesi gerekir. Her bir sevkiyat için ayrı sevk irsaliyesi düzenlenmesi gerektiği tabiidir. Ancak sözleşme uyarınca muayene şartıyla teslimlerde, teslimin kat’i kabul tarihi itibariyle yapıldığının kabul edilmesi gerektiği yönünde 23.5.1995 tarih ve 27255 sayılı Bakanlık muktezası mevcuttur.([3])
Dolayısıyla Sevk irsaliyesi ile teslim edilen mallarla ilgili faturanın 7 günlük süre içerisinde düzenlenmesi halinde malın teslimi anında KDV mükellefiyeti doğmakta, teslimin vuku bulduğu vergilendirme döneminde bu verginin beyan edilmesi zorunlu olmaktadır. Fatura tarihinin bir sonraki aya kayması durumunda ise fatura düzenlenmesi için 7 günlük süre tanınmış olması, teslim veya hizmetin fatura düzenlendiği tarihte yapıldığı anlamını taşımamaktadır. Bu durumda henüz fatura düzenlenmemiş olsa dahi teslim edilen veya yapılan hizmete ilişkin KDV, teslimin veya hizmetin yapıldığı anda doğmuş olduğundan o dönem beyannamesinde dâhil edilmesi gerekmektedir.
III- SONUÇ
Sevk irsaliyesi, hasılâtı tevsik eden yani fatura benzeri olan bir belge değildir. Taşınma esnasında mala eşlik eden ve malın cinsini, miktarını, göndericiyi, teslimatın yapılacağı kişiyi, yeri ve taşıma nedenini gösteren, malın sevkini belgeleyen ve nakliye esnasında taşıtta iki nüsha olarak bulundurulması gereken bir belgedir.
KDV kanununda malın nakliyesine başlanması teslim sayıldığına göre, çoğu hallerde KDV’nin ne zaman doğduğunun tespiti açısından sevk irsaliyesinin düzenlenme tarihi önemlidir. Faturada bulunması gereken unsurlardan biri ise, malın teslim tarihinin ve irsaliye numarasının faturaya yazılmasıdır. Faturanın malın tesliminden önce düzenlenmesi halinde, henüz taşıma yapılmadığı dolayısıyla irsaliye düzenlenmediği için bu faturada malın teslim tarihinin ve irsaliye numarasının yer alması mümkün değildir. Malın sevk tarihi ayrıca belirtilmemişse sevk irsaliyesinin düzenleme tarihi aynı zamanda teslimin gerçekleştiği, yani KDV’nin doğduğu tarih sayılabilir. İrsaliye önceden düzenlenip, malın yola çıkış tarihi ayrıca gösterilmişse KDV fiili sevk tarihinde doğacaktır. Dolayısıyla Sevk irsaliyesi ile teslim edilen mallarla ilgili faturanın 7 günlük süre içerisinde düzenlenmesi halinde malın teslimi anında KDV mükellefiyeti doğmakta, teslimin vuku bulduğu vergilendirme döneminde bu verginin beyan edilmesi zorunlu olmaktadır. Fatura tarihinin bir sonraki aya kayması durumunda ise fatura düzenlenmesi için 7 günlük süre tanınmış olması, teslim veya hizmetin fatura düzenlendiği tarihte yapıldığı anlamını taşımamaktadır. Bu durumda henüz fatura düzenlenmemiş olsa dahi teslim edilen veya yapılan hizmete ilişkin KDV, teslimin veya hizmetin yapıldığı anda doğmuş olduğundan o dönem beyannamesinde dâhil edilmesi gerekmektedir.
[1]-2.11.1984 tarihli ve 18563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
[2]-10.1.1961 tarihli ve 10703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.
