Maliye Bakanlığınca Belirlenen Orandan Daha Düşük Veya Daha Yüksek Amortisman Oranı Uygulanabilir (Mi)?

I. GİRİŞ

İşletmelerin iktisadi faaliyetlerinde kullanılan duran varlıklar, kullanıldıkları sürece bir takım değer kayıplarına uğramakta ve bu değer kayıplarının giderleştirilmesi durumu ortaya çıkmaktadır. Bunların giderleştirilebilmesi için de 213 sayılı Vergi Usul Kanunun[1]Değerleme Kitabının son bölümünde ‘Amortismanlar’ başlığıyla bir usul belirlenmiştir.

Amortisman[2]konusu, 213 sayılı Vergi Usul Kanunun 313 ila 330’ uncu maddeleri arasında düzenlemiştir. Söz konusu Kanunun 313’ üncü maddesinde, işletmeden bir yıldan fazla kullanılabilme özelliği olan ve yıpranmaya, aşınmaya veya kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle, gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetler, alet edevat, demirbaş eşya ve sinema filmlerinin amortisman konusuna gireceği belirtilmektedir.

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 315’ inci maddesinde 01.01.2004 tarihinden geçerli olmak üzere 5024 sayılı Kanun ile yapılan değişiklik ile mükelleflerin amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edecekleri, ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükmüne yer verilmiştir.

Yeni uygulama, faydalı ömür kriterinden hareketle amortisman oranlarını belirlediği için eski sistemin amortismana tabi iktisadi kıymetlerin çok büyük kısmı için öngörülen sabit %20’ lik oran uygulamasına son vermiştir. Bu da bir takım sorunları ve tereddütleri beraberinde getirmiştir.

Bu çalışmamızda, 01.01.2004 tarihinden sonra getirilen sistemin uygulamada karşılaşılan sorunlardan biri olan, belirlenen oranlardan daha düşük veya daha yüksek amortisman oranları uygulanabilirliği ile bunların sonuçları ele alınacaktır.

II. 01.01.2004’ TEN SONRA GETİRİLEN YENİ SİSTEME GENEL BAKI�z

Bu yeni sistemin daha iyi bir şekilde anlaşılabilmesi ve hatırlanabilmesi açısından eski sistem hakkında kısa bir bilgi vermek yerinde olacaktır.

Eski sistemde, temel kural, amortisman konusuna giren varlıkların, %20 oranını geçmemek üzere mükelleflerin serbestçe belirledikleri oranlar üzerinden itfa edilebilmesi şeklinde özetlenebilir. Binalar için farklı oranlar tespit etme yetkisine Maliye Bakanlığı sahipti, ayrıca bazı varlıklarda % 20’ nin üzerinde oran belirleme yetkisi de Bakanlığa aitti. Bu konu VUK’ nun 315’ inci maddesinde düzenlenmişti. Azalan bakiyeler usulünde amortisman oranı % 40’ ı geçmemek üzere normal amortisman oranlarının iki katı olarak uygulanmaktaydı. Benimsenen amortisman oranı sonraki dönemlerde değiştirilmemekteydi.

213 sayılı Vergi Usul Kanunun 315’ inci maddesi 5024 sayılı Kanunun 1.1.2004 tarihinde yürürlüğe giren 3 üncü maddesiyle değiştirilerek, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa edileceği, ilan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürlerinin dikkate alınacağı hükme bağlanmıştır. Görüleceği üzere, oranları belirleme yetkisi Maliye Bakanlığına verilmiş, ancak Bakanlığın yetkisi tamamen keyfiyete bırakılmayıp faydalı ömür esasına bağlanmıştır. Böylece bir ölçüde Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS)’na uyum sağlanmıştır.

Vergi Usul Kanununun 315’ inci maddesinde 5024 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle, amortisman oranlarının iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınmak suretiyle Bakanlık tarafından belirleneceği hükmünden hareketle, 333[3], 339[4]ve 365[5]Sıra Numaralı Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri yayımlanmış, oranlara taalluk eden listeler ile uygulamayla ilgili gerekli açıklamalara bu tebliğlerde yer verilmiştir.

333 no’lu Tebliğde, mükelleflerin 31.12.2003 tarihinden sonra iktisap edecekleri amortismana tabi iktisadi kıymetlerine Tebliğ ekindeki listede belirtilen amortisman oranlarını uygulamaları gerektiği, listedeki herhangi bir sınıflamada yer almayan amortismana tabi iktisadi kıymetlere uygulanacak amortisman oranları için mükelleflerin müracaatları üzerine Maliye Bakanlığınca belirlenecek süre ve oranlar üzerinden amortisman ayırabilecekleri belirtilmiştir.

339 no’lu Tebliğde ise, 333 no’lu Tebliğde yer almayan amortismana tabi iktisadi kıymetler için yeni bölümler açılmış, bunların faydalı ömürleri Tebliğ ekindeki listede gösterilmiştir.

333 ve 339 no’lu Tebliğlerde 1000’ i aşkın iktisadi kıymetin ismi ve faydalı ömrü tek tek belirtildiği halde, halen uygulamada amortisman oranını belirlemede duraksamaya düşüldüğünden ortaya çıkan sorunları gidermek amacıyla 365 no’lu VUK Genel Tebliği yayımlanmıştır. Bu Tebliğ ile bazı yeni iktisadi kıymetler için amortisman oranları tespit edilmiş bazı iktisadi kıymetler için ise amortisman süresi kısaltılmıştır.

III.BAKANLIK TARAFINDAN BELİRLENEN ORANDAN DAHA DÜ�zÜK VEYA DAHA YÜKSEK AMORTİSMAN ORANI UYGULANMASI

Yukarıda amortisman mevzuu ile ilgili genel bilgilere ve yasal düzenlemelere kısaca yer verilmiştir. �zimdi ise asıl konumuzla ilgili açıklamalara geçebiliriz.

Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilen oranlar üzerinden itfa ederler. Mükellefler bu oranlardan daha düşük veya daha yüksek oranlar uygulayarak iktisadi kıymetleri itfa yoluna gidebilirler mi?

Uygulamada bu tür duraksamalarla karşılaşılmaktadır. Daha düşük bir oran uygulamak

suretiyle amortisman ayırmayla ilgili Maliye Bakanlığınca konuya açıklama getirmek üzere bir özelge[6]verilmiştir. Söz konusu özelgede, “Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğlerinde belirtilen amortisman oranlarından daha düşük amortisman oranını tercih etmek mümkün olmakla birlikte, düşük amortisman oranının kullanılması halinde amortisman süresinin (faydalı ömrün) uzatılması mümkün değildir. Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğleri ile tespit ve ilan edilen faydalı ömür ve amortisman oranlarının, yeni (daha önce hiç kullanılmamış) iktisadi kıymetler ile kullanılmış olarak iktisap edilmiş iktisadi kıymetler açısından farklılık gözetilmeksizin uygulanması gerekmektedir. …Vergi Usul Kanununun 320.maddesinde; amortisman süresi, kıymetlerin aktife girdiği yılda başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür. Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazara alınabilir. Amortismanın her hangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz.” hükmünün yer aldığı belirtildikten sonra, “mükelleflerin 333 ve 339 no’lu VUK Genel Tebliğlerinde belirlenen amortisman oranlarından daha düşük amortisman oranlarını tercih etmeleri mümkün ise de yukarıda yer verilen Kanun hükmü gereği daha düşük amortisman oranlarının kullanılması amortisman süresini uzatmamalıdır.” denilmiştir.

Bakanlık tarafından özelgeyle bu yönde bir açıklama yapılmaya çalışılmış olsa da, bu konu tartışmalıdır. Zira; madde metni, Bakanlığın belirlediği oranların mutlaka uyulması zorunlu oranlar olduğunu ortaya koymaktadır. Çünkü maddede, “Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerin Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler.” denilmek suretiyle belirlenen oranların zorunlu olduğu açıkça ifade edilmiştir.

Başka bir bakış açısıyla duruma bakıldığında, Tebliğlerle belirlenen oranların tavan oranlar olduğu iddia edilebilir ve mükelleflerin bu oranları aşmamak şartıyla (daha düşük bir oranda) diledikleri bir oran üzerinden amortisman ayrılabileceklerini savunulabilir.

Mükelleflerin yukarıda tartışma konusu olan bir uygulamayı seçmeleri durumunda farklı sonuçlar gündeme gelebilecektir. �zöyle ki; ilan edilen orandan daha düşük oran belirlenerek amortisman süresinin uzatılması gibi bir durum ortaya çıkabilir. Belirlenen orandan daha düşük oran belirlenerek amortisman hesaplanması, dönem ticari karını doğrudan etkiler. Yani, dönem ticari karının artması sonucunu doğurur. Bu da hazine aleyhine olmayan bir durumdur. Ancak bu tür bir uygulamanın tercih edilmesinin kanun ve tebliğlerde belirtilen düzenlemeler de dikkate alındığında riskli olabileceği unutulmamalıdır.

Mükellefler, Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilen oranlardan daha yüksek oranlar uygulayarak iktisadi kıymetleri itfa yoluna gitmeleri durumda nasıl tablo ile karşılaşabilirler?

Bu durum uygulamada sıklıkla karşılaşılabilen bir durumdur. Mükellefler veya temsilcileri ya 01.01.2004’ ten sonra uygulanan yeni sistemi bilmemektedirler – ki bunun olma ihtimali yok denecek kadar azdır.- ya da farklı mülahazalarla bu tür bir uygulama yoluna gitmektedirler.

Bu durum kendi içinde değişik hususları ihtiva etmektedir. �zöyle ki; oranın, Bakanlıkça iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınarak tespit ve ilan edilen oranlardan daha yüksek belirlenerek buna göre amortisman ayrılması ve bunun da giderler arasına alınması, dönem matrahının düşük olarak hesaplanmasına sebebiyet verecektir. Bu da hesaplanacak ve ödenecek verginin düşük olması anlamına gelecektir.

Örnek verecek olursak;

Aktife giriş tarihi 2008/10 olan bir kombinin kayıtlı değeri 2000 TL’ dir. 2008 yılında mükellef tarafından ayrılan amortismanı 400 TL’ dir.

333 no’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğine göre kombilerin faydalı ömrü 10 yıl ve normal amortisman oranı da ’ dur.

Mükellefin kombi için ayırdığı amortisman tutarına bakıldığında, %20 üzerinden bir itfa işlemi gerçekleştirdiği görülmektedir. Oysa tebliğe göre, mükellefin ayırabileceği amortisman tutarının kayıtlı değer üzerinden faydalı ömür dikkate alınarak 200 TL olması gerekmektedir. Bu durumda mükellef 200 TL fazladan amortisman ayırmış ve dolayısıyla giderleri bu tutar kadar arttırarak, dönem matrahının bu tutar kadar düşük hesaplanmasına sebebiyet vermiştir.

Dolayısıyla bu tutarın kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması ve ilgili dönem matrahına ilave edilmesi gerekmektedir.

IV. SONUÇ

Amortisman oranları vergi sistemimiz içinde kanun ve tebliğlerle belirlenmiş bulunmaktadır. Mükellefler bazen bunları yukarıda belirtildiği şekilde uygulamaktadırlar. Bu uygulamaların sonucunda da tabii olarak, farklı bir takım hususlarla karşılaşılabilmektedir. İdare, düzenlemelerini ihtiyaçlar dahilinde gözden geçirmekte ve yeni uygulamalar getirebilmektedir. Dolayısıyla amortisman oranlarıyla ilgili uygulamaların bu bağlamda da sağlıklı bir şekilde yürütülmesi açısından mükelleflerin, Vergi Usul Kanunun konuya ilişkin tebliğlerini izlenmesi gerekmektedir.

Ancak şu hususları da belirtmek gerekir ki; amortisman uygulamasında belirlenen oranlarda ısrar edilmesi, ticari karın oluşumuna müdahale mahiyeti taşımaktadır. İdare, belirlediği oranın üstüne çıkmamak şartıyla, amortisman oranı belirleme konusunda mükelleflere tercih hakkı verebilirdi.Böyle bir tercihin mükelleflere tanınması, amortismana tabi iktisadi kıymetler yönünden daha doğru olabilirdi. Fakat şuan mevcut olan düzenlemelere göre hareket tarzı belirlemek, daha gerçekçi ve doğrudur. Ayrıca, amortisman oranlarının dönemsel bazda belirtilen esaslar çerçevesinde kontrol edilmesinin, vergi incelemelerinde olumsuz sonuçlara mahal vermemek adına özellikle gözden kaçırılmaması gereken bir husus olduğu unutulmamalıdır.

KAYNAKÇA:

Topluca Türk Vergi Kanunları, Yaklaşım Yayınları, Ankara, 2008.

Özyer, Mehmet Ali, Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması, HUD, İstanbul, 2008

Seviğ, Veysi “Amortisman ayrımında bazı özellikler”

http://www.referansgazetesi.com/haber.aspx?HBR_KOD=83092&ForArsiv=1(09.11.2007)

Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 04.04.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.29/2973-315-309-24085 sayılı özelgesi

28/04/2004 tarih ve 25446 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 333 No’lu Tebliğ

24/08/2004 tarih ve 25563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 339 No’lu Tebliğ

30/12/2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazetede yayımlanan 365 No’lu Tebliğ

İSYMMO Raporu, “Yeni Amortisman Sisteminde Yaşanan Bazı Sorunlar”, 15.06.2007

www.gib.gov.tr

[1]10.01.1961 tarih ve 10703 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[2]Amortisman kelimesi Fransızca amortissement kelimesinden gelir ve bir rantın, borcun, makinanın satın alma fiatının bölümlere ayrılarak bitirilmesini, sona erdirilmesini ifade eder.

[3]28/04/2004 tarih ve 25446 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[4]24/08/2004 tarih ve 25563 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[5]30/12/2006 tarih ve 26392 sayılı Resmi Gazetede yayımlanmıştır.

[6]Maliye Bakanlığı Gelir İdaresi Başkanlığının 04.04.2006 tarih ve B.07.1.GİB.0.29/2973-315-309-24085 sayılı özelgesi