Maliye Bakanlığınca Oluşturulan Kod Listelerinin Hukuki Niteliği

I- GİRİŞ:

1982 Anayasası’nın 48.maddesine göre; Devlet, özel teşebbüslerin millî ekonominin gereklerine ve sosyal amaçlara uygun yürümesini, güvenlik ve kararlılık içinde çalışmasını sağlayacağı, müteakip 49.madde gereğince ise devletin, çalışanların hayat seviyesini yükseltmek, çalışma hayatını geliştirmek için çalışanları ve işsizleri korumak, çalışmayı desteklemek, işsizliği önlemeye elverişli ekonomik bir ortam yaratmak ve çalışma barışını sağlamak için gerekli tedbirleri alacağı anayasal hükümle güvence altında olduğu ifade edilmiştir.

Anayasamızın 73.maddesinde de; “Herkes, kamu giderlerini karşılamak üzere, malî gücüne göre, vergi ödemekle yükümlüdür. Vergi yükünün adaletli ve dengeli dağılımı, maliye politikasının sosyal amacıdır” demek suretiyle vergilendirme de iktidar kuralını öngörmüştür.

KDV’nde vergi yükünün adaletli ve dengeli dağıtımı, mal ve hizmet üretiminin ilk ayağından tüketiciye varıncaya kadar olan aşamaların her birinde alım satıma muhatap olanlar arasında bir otokontrol mekanizması kurularak sağlanmaya çalışılmıştır. Bu mekanizma satıcılar tarafından alıcılardan tahsil edilen KDV’nin Hazine’ye ödenmesi, alıcılarında Hazineye intikal eden bu vergiyi indirim konusu yapmaları suretiyle işlemektedir.

Katma Değer Vergisiyle ilgili, Maliye Bakanlığı tarafından bir takip yöntemi olarak kullanılmak üzere Katma Değer Vergisi Genel Müdürlüğü’nce düzenlenen ve incelemeye sevk edilenlerin de unvanlarının dahil edildiği mükelleflerin mahsup ve iade taleplerinin yerine getirilebilmesi için kurum içi işlemleri hızlandırmak ve vergisel kayıpları telafi etmek için KOD Listeleri hazırlanmış ve bu listeler tüm ihtilaflı görüşlere ve çelişkili yargı kararlarına rağmen 10 yıldır uygulanmaktadır.

Bu makalemizde birçok mükellefi ilgilendiren, maliyeciler tarafından kod listesi, muhasebeciler tarafından kara liste olarak adlandırılan bu listelerin kodlar bazında ne anlama geldiği, hukuksal boyutu yanında bu listelerde yazılı sorumluluklardan kurtulmak için mükellefler tarafından alınması gereken tedbirlere değinmeye çalışacağız.

II- KOD LİSTELERİNİN SORUMLULUK KAPSAMINDA DEĞERLENDİRİLMESİ:

213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesi; “Vergi Kesenlerin Sorumluluğu” başlığını taşımakta olup yaptıkları veya yapacakları ödemelerden vergi kesmeye mecbur olanlar, verginin tam olarak kesilip ödenmesinden ve bununla ilgili ödevleri yerine getirmekten sorumludurlar” hükmü yer almaktadır.

V.U.K. 11. maddesine 3239 sayılı Kanun’un 2.maddesiyle eklenen 3.fıkrasında ise; mal alım satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanların, bu yükümlülüklerini yerine getirmemeleri halinde, verginin ödenmesinden, alım satıma taraf olanlar, hizmetten yararlananlar ve aralarında doğrudan veya hısımlık nedeniyle ya da sermaye, organizasyon veya yönetime katılmak veya menfaat sağlamak suretiyle dolaylı olarak ilişkide bulunduğu tespit olunanların müteselsilen sorumlu tutulacağı öngörülmüştür.

Maddenin gerekçesinde, kesilen vergiler ile tahsil edilen katma değer vergilerinin mutlaka vergi dairesine yatırılmasının amaçlandığı belirtilmiş olup, vergiyi kestiği veya tahsil ettiği halde vergi dairesine yatırmayanları zorlamak ve bu görevlerini yerine getirmelerini sağlamak için alım satıma taraf olanlar ve hizmetten yararlananlar müteselsilen sorumlu tutularak gerçek yükümlünün bu görevini yapmasını ve özellikle paravan şirket kurulmasını önlemek maksadıyla söz konusu hükmün 11. maddeye eklendiği vurgulanmıştır. [1]

KDV iade sisteminin esaslarını ve müteselsil sorumluluğa ilişkin düzenlemelere yön vermek amacıyla VUK’nun 11. maddesinin Maliye Bakanlığına tanıdığı yetkiye istinaden 84 No’lu Katma Değer Vergisi Genel Tebliği[2]yürürlüğe girmiş olup müteselsil sorumluluğa ilişkin düzenlemelere ve sorumluluğun sınırlarına tebliğin III. bölümünde yer vermiştir.

Buna göre; mal veya hizmet alım-satımında satıcının katma değer vergisini Hazine’ye intikal ettirmediğinin tespit edilmesi halinde, bu satıcı tarafından doğrudan mal teslim edilen veya hizmet ifa edilen mükellefler, işlem bedeli üzerinden hesaplanan vergi ile sınırlı olmak üzere, Hazine’ye intikal etmeyen vergiden satıcı ile birlikte müteselsilen sorumlu olur.

Ancak, alıcılar, katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini;

§ 4389 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan banka veya özel finans kurumları vasıtasıyla ödemeleri ve banka veya özel finans kurumuna yapılacak ödeme sırasında düzenlenecek belgede satıcının (veya adına hareket edenlerin) adı- soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka veya özel finans kurumundaki hesap numarasını ve vergi kimlik numarasını doğru olarak yazdırmaları,

§ Ödemenin çekle yapılmış olması halinde Türk Ticaret Kanununun 697 nci maddesinin birinci ve ikinci fıkrasına uygun olarak çek düzenlemeleri ve lehine çek keşide edilenin vergi kimlik numarasını yazmaları halinde müteselsil sorumluluk uygulaması ile muhatap tutulmazlar.

Bu çerçevede herhangi bir hesaba bağlı olmaksızın, örneğin kasadan ödeme yapılması şeklinde, gönderilen havaleler sorumluluğu kaldırmaz. Ayrıca dış ticaret sermaye şirketleri ve sektörel dış ticaret şirketleri gibi ihracata aracılık eden mükelleflerin bu uygulamadan yararlanabilmeleri için ihracatına aracılık ettikleri mükelleflerin de ödemelerini yukarıda belirtilen şekilde tevsik etmeleri gerekir.

Ancak alıcı ile satıcı arasında muvazaaya dayanan bir işlem yapıldığının veya menfaat sağlayan doğrudan bir ilişkinin veya hısımlık, sermayesine katılma, organizasyon veya yönetimi içinde yer alma şeklinde dolaylı bir ilişkinin bulunduğunun vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenmiş raporlarla tespit edilmesi halinde ödeme yukarıdaki şekilde tevsik edilmiş olsa bile müteselsil sorumluluk kalkmayacaktır.

Tüm bu bilgiler ışığında şunu ifade etmek gerekir ki; müteselsil sorumluluğu düzenleyen 213 sayılı Kanunun 11. maddesinin 3 fıkrasındaki sorumluluk; sadece mal alım satımı ve hizmet ifası dolayısıyla vergi kesintisi yapmak ve vergi dairesine yatırmak zorunda olanları yani tevkifat uygulamasını kapsamamaktadır. Bu sorumluluk sözü edilen işlemde/alışverişte katma değer vergisinin hazineye yatırılmaması durumunda da öncelikli olarak bu verginin satıcıdan tahsil edilmesi, aksi durumda ödeme tebliği suretiyle alıcılara gidilmesine de imkan tanımaktadır.

a) Kod Listelerinin sorumluluk kapsamında değerlendirilmesi:

84 No’lu Katma Değer Vergisi Genel tebliğinin II. bölümüne göre; Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunan mükelleflerin nakden veya mahsuben iade talepleri bu bölümdeki özel esaslara göre yerine getirilir.

İade talepleri özel esaslara göre yerine getirilecek mükellefler kapsamına;

– SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları konusunda haklarında rapor bulunan mükellefler, bu mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları ve kanuni temsilcileri ile bunların kurdukları veya ortak oldukları şirketler ve rapor bulunanlardan mal alanlar,

– Haklarında rapor olmamakla birlikte olumsuz tespit bulunan [SMİYB düzenledikleri ya da kullandıkları, adreslerinde bulunmadıkları, mücbir sebep sayılan haller dışındaki nedenlerle defter ve belgelerini ibraz etmedikleri veya birden fazla döneme ilişkin olarak katma değer vergisi beyannamesini (süresinden sonra verilenler hariç) vermedikleri hususunda tespit bulunanlar] veya bu tespitler nedeniyle incelenmesi istenilenler ile bunlardan mal alanları kapsar.

Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge tanımına Vergi Usul Kanununun 359 uncu maddesinde yer verilmiştir. İade taleplerinin değerlendirilmesi sırasında anılan maddede yer alan hükümlerin dikkate alınması gerekmektedir.

Buna göre sahte belge ; gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Bu itibarla; bir mal hareketi veya hizmet ifası söz konusu olmaksızın düzenlenen belgeler sahte belge olarak kabul edilecektir.

Muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ler ise; gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibarıyla gerçeğe aykırı şekilde yansıtan belgelerdir. Buna göre;

ü Mal veya hizmetin miktar veya değerini gerçeğinden az veya çok gösteren,

ü Alıcı veya satıcısı, tarihi, seri numarası tahrif edilmiş,

ü Mal tesliminin veya hizmet ifasının gerçek olduğu ancak belge düzenleme yetkisi bulunmayanlar tarafından düzenlenen veya adına belge düzenlenmesi gereken kişi yerine başkası adına düzenlenmiş belgeler (bu belge kullanıcı açısından muhteviyatı itibariyle yanıltıcı, düzenleyen açısından sahte belge olarak kabul edilecektir.) muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerdir.

Aynı tebliğin 3.1.2 bölümünde; İade talebinde bulunan mükellefin, haklarında SMİYB düzenleme dışında olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanlardan alışlarına ilişkin ödemelerini,

– İade talebinde bulunan mükellefe satış yapan ve haklarında SMİYB düzenleme dışında olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanların kendi alışlarına ilişkin ödemelerini,

– Bu tebliğin müteselsil sorumluluğa ilişkin III. bölümünde belirtildiği şekilde yaptıklarını tevsik etmeleri halinde; kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan ancak haklarında SMİYB düzenleme dışında olumsuz tespit veya SMİYB kullanma raporu bulunanlardan mal veya hizmet alanların iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Ödeme, iade talebinde bulunan mükellefin yeminli mali müşaviri tarafından düzenlenmiş tasdik raporuyla veya tasdik raporu sonradan ibraz edilmek üzere teminat karşılığı iade talep edilmişse bu konuda düzenlenmiş kısa bir raporla da tevsik edilebilir.

.

Doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği safhadan önceki safhalardaki mükellefler hakkında olumsuz tespit bulunan ancak kendileri veya doğrudan mal ya da hizmet temin ettiği mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayan mükelleflerin iade talepleri, olumsuz tespite konu alışlar için 4 kat teminat gösterilmesi halinde genel esaslara göre yerine getirilir. Bu nedenle gösterilen teminat, olumsuz tespit bulunan mükellefle ilgili olarak yapılacak inceleme sonucuna göre çözülür. (84 No’lu G.T Madde 4.2.)

Ancak, bu dönemlerde katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelinin doğrudan mal ya da hizmet temin edilen mükellefe bu Tebliğin müteselsil sorumluluğa ilişkin (III/1.1.) bölümünde belirtildiği şekilde ödenmiş olması halinde iade talepleri için genel esaslar uygulanır.

Ödeme, iade talebinde bulunan mükellefin yeminli mali müşaviri tarafından düzenlenmiş tasdik raporuyla veya tasdik raporu sonradan ibraz edilmek üzere teminat karşılığı iade talep edilmişse bu konuda düzenlenmiş kısa bir raporla da tevsik edilebilir.

Tüm bu bilgiler ışığında net bir ifade ile belirtmek gerekir ki; vergi inceleme elemanları tarafından tanzim edilen Vergi Tekniği Raporlarında; sahte belge düzenleyici/organizasyonunda bulunduklarına dair tespitte bulunanların yer aldığı KOD 1 ve KOD 9/1 listelerindeki mükelleflerden mal alışlarında bulunanların bu alışları dolayısıyla banka ve çekle ödeme yapmaları halinde dahi sorumluluktan kurtulamayacaklardır.

b) KOD Listelerinden Çıkmanın Yolu

Kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların doğrudan mal veya hizmet temin ettikleri mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde bu mükelleflerden yapılan (haklarında olumsuz tespit bulunanlardan sadece olumsuz tespitin yapıldığı dönemlerdeki) alışlara isabet eden kısma dört kat (4 kat) teminat gösterilmesi veya bu alışlara isabet eden kısmın iade talebinden çıkarılması halinde, kalan kısma ve diğer dönemlere ilişkin iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir.

Hakkında olumsuz rapor bulunanlardan alınan kısma isabet eden vergiye ilişkin teminat iade talebinde bulunan nezdindeki, olumsuz tespit bulunandan alınan kısma isabet eden vergiye ilişkin teminat ise hakkında olumsuz tespit bulunan mükellefle ilgili, incelemenin sonucuna göre çözülür.

Bu bilgiler ışığında mali idare tarafından oluşturulan Kod-2, Kod-3, Kod-4, Kod 5/1, Kod 5/2, Kod 5/3, Kod 5/4, Kod 6, Kod-8 ve Kod-9/2 listelerinde yer alan mükelleflerden mal ve hizmet satın alınması halinde kara listeye alınanların bu mağduriyetten kurtulmalarının yolları aşağıda sayılmıştır:

§ Mal alışlarına isabet eden katma değer vergisinin 213 Sayılı VUK’nun 116 ve müteakip maddeleri gereğince kayıtlarından tenzil edilerek pişmanlık hükümlerinden yararlanılarak ödenmesi,

§ Alışlara isabet eden kısma dört kat teminat gösterilmesi ve vergi inceleme sonucunun beklenerek teminatın çözümünün sağlanması,

§ Katma değer vergisi dahil toplam işlem bedelini banka aracılığıyla ve çek keşide ederek ödemeleri halinde müteselsil sorumluluğu kaldıracağından durumun ilgili dilekçe ile vergi dairesine tevsik edilmesi ve olumsuz durumun giderilmesinin sağlanması,

§ Tarhiyata konu işlem ilk derece vergi mahkemesine dava açma suretiyle iptali istenebilir: Dilekçede; Danıştay 3.Dairesinin 19.01.2009 tarih ve Esas No;2008/986 ve 2009/14 sayılı kararı baz alınarak özetle şu şekilde savunulabilir: Bir işlemin kesin ve yürütülmesi zorunlu olabilmesi için bir başka merciin onayına gerek kalmaksızın, uygulanabilir ve hukuksal sonuç yaratabilir nitelikte olması gerekmektedir. Bu durum bildirilen idarenin içyapı ve çalışma düzenini ilgilendiren iç işlemler iptal davasına konu yapılabilecek nitelikte işlem kabul edilemez. Aksi halde idarenin işleyişini ve etkinliğini zedeler. Dava konusu KOD Listesi mükelleflerin mahsup ve iade taleplerinin yerine getirilmesi için kurum içi işlemleri hızlandırmak amacıyla hazırlanan aynı zamanda Maliye Bakanlığı tarafından bir takip yöntemi olarak kullanılmak üzere Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğünce düzenlenen ve ilgililere duyurulmayan bir listedir. Bu liste nedeni ile hakkımızda yapılan işlem hukuka uygun değildir.

Kod-2, Kod-3, Kod-4, Kod 5/1, Kod 5/2, Kod 5/3, Kod 5/4, Kod 6, Kod-8 ve Kod-9/2 dışında kalan KOD 1 ve KOD 9/1’deyer alan mükelleflerden mal ve hizmet alışları bulunanlar hakkında sahte fatura kullanma fiili nedeni ile kaçakçılık suçu işlemekten dolayı kamu davası açılabileceğinden konu vergi incelemesi aşamasına gelmeden ilgili faturaların beyanlardan tenzil edilerek VUK 371.maddesi gereğince ödenmesi tavsiye edilir.

İfade etmek gerekir ki; Kod 1 ve Kod 9/1’de yer alan mükelleflerden satın alınan mal ve hizmet bedelleri banka aracılığıyla ve çek keşide edilmesi suretiyle ödenmesi halinde bile sorumluluğu kaldırmayacağı unutulmamalıdır.

c) Konuya İlişkin Yargı Kararları

§ Vergi Usul Kanunu’nun 11. maddesinin 3. fıkrasında düzenlenmiş olan müteselsil sorumluluğun katma değer vergisinde hangi durumda uygulanacağı hk[3]

Bu durumda, 213 sayılı Kanunun 11. maddesinin katma değer vergisi için de geçerli olduğu hususu kuşkusuzdur. Ancak bu maddedeki müteselsil sorumluluğun katma değer vergisi ihtilaflarına uygulanabilmesi için, gerçek mal alım satımı olmadan, komisyon karşılığında fatura temin edildiğinin, yahut kişi ve kuruluşlar arasında vergiyi ziyaa uğratma yönünden bir irtibat bulunduğunun idarece tespit edilmesi veya hükme esas alınabilecek kuvvette bir izlenim edinilmesi zorunludur.

Yasaların kendilerine yüklediği ödevleri eksiksiz yerine getiren iyiniyetli yükümlünün diğer tarafın vergi ödeyip ödemediğini takip ve kontrol etmesi ve bu konuda yaptırım uygulaması olanaksız olduğundan, bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine aykırı düşer.

Söz konusu olayda, inceleme elemanınca yapılan tespitler davacı şirket ile mal aldığı şirket arasında bir irtibat bulunduğunu kanıtlamadığından, davacı şirketin 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 11/3. maddesine göre verginin ödenmesinden sorumlu tutularak adına cezalı tarhiyat yapılmasında isabet bulunmamaktadır.

§ Kod listesine alma işlemi kesin ve yürütülmesi zorunlu bir işlem olmadığından idari davaya konu edilmesinin mümkün bulunmadığı; bu nedenle 2577 sayılı Kanunun 15’inci maddesinin 1’inci fıkrasının (b) bendi uyarınca davanın reddi gerekirken, davanın esastan görülerek verilen vergi mahkemesi kararında hukuka uygunluk görülmediği hk[4]

Bir işlemin kesin ve yürütülmesi zorunlu olabilmesi için bir başka merciin onayına gerek kalmaksızın, uygulanabilir ve hukuksal sonuç yaratabilir nitelikte olması gerekmektedir. Bu durum bildirilen idarenin içyapı ve çalışma düzenini ilgilendiren iç işlemler iptal davasına konu yapılabilecek nitelikte işlem kabul edilemez. Aksi halde idarenin işleyişini ve etkinliğini zedeler. Dava konusu KOD Listesi mükelleflerin mahsup ve iade taleplerinin yerine getirilmesi için kurum içi işlemleri hızlandırmak amacıyla hazırlanan aynı zamanda Maliye Bakanlığı tarafından bir takip yöntemi olarak kullanılmak üzere Katma Değer Vergisi Gelir Müdürlüğünce düzenlenen ve ilgililere duyurulmayan bir listedir. İşlem hukuka uygun görülmemiştir” denilmektedir.

§ Davacı şirketinin mal alımında bulunduğu alt firmanın sahte ve muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge kullandığından bahisle tarh edilen katma değer vergisinin anılan firmadan tahsil edilmediği iddiasıyla, kesinleşen kamu alacağının hesaplanan gecikme faiziyle birlikte sorumlu sıfatıyla davacıdan tahsili amacıyla tesis edilen ihtiyati haciz işlemi yerindedir[5]

§ Yasaların kendisine yüklediği ödevleri eksiksiz yerine getiren iyi niyetli yükümlülerin mal aldığı kişilerin vergiyi ödeyip ödemediklerini takip etmesi ve onları bu yönde icrai bir güçle zorlaması mümkün olmayıp, bu kişilerin hareketlerinden sorumlu tutulması hukukun temel ilkelerine aykırı düşeceğinden, davacı şirketin mal alımlarıyla ilgili olarak Hazine’ye intikal ettirilmeyen katma değer vergilerinden sorumlu tutularak, 213 sayılı Kanun’un 11/3. maddesi hükmü uyarınca adına düzenlenen ödeme emrinde ve ödeme emrinin iptali istemiyle açılan davayı reddeden mahkeme kararında isabet görülmemiştir.[6]

§ İncelemeye sevkedilen, ancak hakkında henüz düzenlenmiş bir inceleme raporu bulunmayan şirketin KOD 5 listesinde bulunduğu gerekçesiyle, davacının bu şirketten alışlarına ilişkin katma değer vergilerinin indirim konusu yapılamayacağından bahisle, ihtirazi kayıtla ve pişmanlık dilekçesiyle verilen düzeltme beyannameleri esas alınarak (…)” tahsil edilen katma değer vergisinin red ve iadesi gerekmektedir.[7]

III- SONUÇ:

Sahte Muhteviyatı İtibariyle Yanıltıcı Belge (SMİYB) düzenleme ve kullanma fiilinin ticari hayatta yaygın olarak kullanılması ve bu işlemin ihracatta haksız iade alma aracına vasıta kılınması nedeniyle mali idare tarafından konu ile ilgili genel tedbirlerin alınmasını zorunlu kılmıştır.

Bu kapsamda haklarında SMİYB düzenleme ve kullanma fiilinden tanzim edilen raporları “olumsuz rapor” sayılarak özel esaslara göre işleme tabi tutulur. Bunun yanında kendileri hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunmayanların mal veya hizmet satın aldığı mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunması halinde aşağıda tabloda açıklanan çerçevede ödemeleri banka ve çek ile yapmaları halinde farklı şekillerde değerlendirilmeye tabi tutulması gerekir.

[1]Danıştay 9.Dairesinin, 15.11.2006 tarihli Esas No: 2005/2301, 2006/4414 sayılı Kararı

[2]23.11.2001 tarih ve 24592 sayılı R.G’de yayımlanmıştır.

[3]Danıştay Dokuzuncu Dairesinin 15.11.2006 tarih ve Esas No: 2005/2301, Karar No: 2006/4414

[4]Danıştay 3.Dairesinin 19.01.2009 tarih ve Esas No;2008/986 ve 2009/14

[5]Danıştay Yedinci Dairesinin 14.06.2001 tarih ve Esas No: 2000/2056, Karar No:2001/2284

[6]Danıştay Yedinci Dairesinin 16.11.2000 tarih ve Esas No: 1999/2290, Karar No:2000/3355

[7]Danıştay 9. Dairesi E.2006/3931, K.2008/230) (Veysi Seviğ)