Özel Tüketim Vergisi Kanununa Göre Tecil Terkin Uygulamasının Usul Ve Esasları

I. GİRİŞ

4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu (ÖTVK); 06.06.2002 tarihinde TBMM’de kabul edilerek ve 12.06.2002 tarih ve 24783 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak vergi sistemimize girmiştir. Özel Tüketim Vergisi (ÖTV)’nin yürürlüğe girmesi ile akaryakıt tüketim vergisi, taşıt alım vergisi, ek vergi, eğitim, gençlik, spor ve sağlık hizmetleri vergisi, toplu konut fonu vb. 16 adet vergi, harç ve fon payı kaldırılmıştır.

ÖTV, belirli bazı mallar üzerinden alınan dolaylı bir vergidir. Bu kanunun amacı, benzin, taşıt, sigara, alkollü içki gibi mallarla lüks sayılan bazı malları genel tüketim vergisi olan Katma Değer Vergisi’nden farklı bir vergilendirme rejimine tabi tutmaktır.

ÖTVK’nın 1’inci maddesine göre, ÖTV’nin konusu, bu kanuna ekli dört adet listede belirtilen mallardır. Özetle belirtmek gerekirse, ÖTV’nin konusu akaryakıt ürünleri (I sayılı liste), motorlu taşıtlar (II sayılı liste), sigara, alkollü ve kolalı içecekler (III sayılı liste) ile lüks tüketim mallarıdır (IV sayılı liste). I ve III sayılı listelerde belirtilen mallar A ve B olmak üzere iki farklı cetvelde belirtilmiştir.

ÖTV, verginin konusuna giren malları bir defaya mahsus olmak üzere vergilendirir (ÖTVK Md. 1). Bu vergide vergiyi doğuran olay, vergiye tabi malların teslimi, ilk iktisabı veya ithalidir (ÖTVK Md. 3). Bu nedenle, malların tesliminde, ilk iktisabında veya ithalinde ÖTV ödenen mallar için daha sonraki teslimlerde ÖTV hesaplanmayacaktır. Bu Kanunun uygulanmasında, ithalatın, ilk iktisabın, teslimin neyi ifade ettiği mezkur kanunun 2’inci maddesinde belirtilmiştir. ÖTVK’da tecil terkin uygulaması ise İstisnalar başlıklı İkinci Bölümde 8’inci maddede açıklanmış olup bu çalışmamızda ÖTVK’da yer alan tecil terkin uygulaması ayrıntılı olarak ele alınacaktır.

II. ÖZEL TÜKETİM VERGİSİNİN KONUSU VE MÜKELLEFİ

4760 sayılı ÖTVK’nın konusu, “Verginin Konusu” başlığı altında Kanunun 1’inci maddesinde açıklanmıştır. Buna göre ÖTVK’nın konusu; bu Kanuna ekli;

a) (I) sayılı listedeki malların ithalatçıları veya rafineriler dahil imal edenler tarafından teslimi,

b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanların ilk iktisabı,

c) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanlar ile (III) ve (IV) sayılı listelerdeki malların ithalatı veya imal ya da inşa edenler tarafından teslimi,

d) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanların özel tüketim vergisi uygulanmadan önce müzayede yoluyla satışı,

Bir defaya mahsus olmak üzere özel tüketim vergisine tâbidir.

(I) sayılı listede A ve B olmak üzere iki farklı cetvel bulunmakta olup, A cetvelinde genel olarak benzin, fuel oil, motorin vs. hafif yağlar ve müstahzarları, B cetvelinde ise solvent ve türevleri (white spirit, toluen, hekzan vs.) yağlama yağları ile diğer yağlar yer almaktadır. (II) sayılı listede, motorlu kara, deniz ve hava taşıtları yer almaktadır. (III) sayılı listenin A cetvelinde kolalı içecekler, alkollü içecekler B cetvelinde ise tütün mamülleri bulunmaktadır. (IV) sayılı listede de havyar, parfümler, kozmetik ürünleri, kürkler, kıymetli taşlar gibi lüks tüketim malları ile buzdolabı, çamaşır makinesi, klima cihazları, video cihazları gibi dayanıklı tüketim malları yer almaktadır. Listelerde yer alan toplam mal sayısı 210 civarındadır.

ÖTV’nin mükellefi, 4760 sayılı Kanuna ekli dört adet listedeki mallarla ilgili olarak kanunun öngördüğü işlemleri yapanlardır. Yani, Kanunun 4’üncü maddesi hükmü gereğince ÖTV’nin mükellefi;

a) (I), (III) ve (IV) sayılı listelerdeki mallar ile (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olmayanları imal, inşa veya ithal edenler ile bu malların müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenler,

b) (II) sayılı listedeki mallardan kayıt ve tescile tâbi olanlar için; motorlu araç ticareti yapanlar, kullanmak üzere ithal edenler veya müzayede yoluyla satışını gerçekleştirenlerdir.

III. ÖZEL TÜKETİM VERGİSİNDE VERGİYİ DO�zURAN OLAY

ÖTV’de vergiyi doğuran olay, Kanunun 3’üncü maddesinde belirtilmiştir. Buna göre vergiyi doğuran olay;

a) Mal teslimi veya ilk iktisap hallerinde malın teslimi veya ilk iktisabı,

b) Malın tesliminden önce fatura veya benzeri belgeler verilmesi hallerinde, bu belgelerde gösterilen miktarla sınırlı olmak üzere fatura veya benzeri belgelerin düzenlenmesi,

c) Kısım kısım mal teslim edilmesi mutat olan veya bu hususlarda mutabık kalınan hallerde, her bir kısmın teslimi,

d) Komisyoncular vasıtasıyla veya konsinyasyon suretiyle yapılan satışlarda malların alıcıya teslimi,

e) İthalatta, 4458 sayılı Gümrük Kanununa göre gümrük yükümlülüğünün doğması, ithalat vergilerine tâbi olmayan işlemlerde ise gümrük beyannamesinin tescilidir.

Bu Kanuna ekli (I) sayılı listede yer alan malların 4926 Kaçakçılıkla Mücadele Kanunu uyarınca el konulan veya 4458 sayılı Gümrük Kanunu uyarınca tasfiyelik hale gelenlerinden Enerji Piyasası Düzenleme Kurumu tarafından belirlenen zorunlu standartlara uymayanlarının rafinerilere teslim edilmesi halinde vergiyi doğuran olay, bu malların rafineriler tarafından tesliminde gerçekleşir ve verginin mükellefi bu teslimi gerçekleştirenlerdir.

IV. ÖZEL TÜKETİM VERGİSİNDE TECİL TERKİN UYGULAMASI

A. YASAL MEVZUAT

Kanunun, “Verginin Tecili” başlıklı 8’inci maddesinin 1 numaralı fıkrasında; “Bu Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmı, teminat alınmak suretiyle tecil olunur. Söz konusu malların tecil tarihini takip eden aybaşından itibaren oniki ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan vergi terkin edilir.” hükmü yer almaktadır.

Yine maddenin devamında söz konusu hükümlere uyulmaması halinde tarh edilmesi gereken vergi tutarından, daha önce tahsil edilen verginin mahsubundan sonra kalan tutarın, vade tarihinden itibaren gecikme zammı ile birlikte alıcıdan tahsil edileceği, tecil edilen verginin mücbir sebepler dolayısıyla terkin edilememesi halinde verginin, tecil edildiği tarihten itibaren tecil faiziyle birlikte tahsil edileceği belirtilmiştir.

Madde hükmünden de anlaşılacağı üzere; (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların (white spirit, toluen, vb. diğer solventler), (I) sayılı listedeki mallar dışındaki malların imalinde (örneğin boya imalinde) kullanılması halinde, ödenmesi gereken ÖTV’den Bakanlar Kurulu tarafından belirlenen tutarın tecil edilmesi, vergisi tecil edilen malların oniki ay içinde bu amaçla kullanıldığının tespiti üzerine tecil edilen verginin terkin edilmesi öngörülmüştür. Buna göre sözü edilen malların (white spirit, toluen vb. diğer solventler) (I) sayılı listenin (A) veya (B) cetvelindeki malların imalinde kullanılması halinde veya bu ürünlerle karıştırılması halinde tecil terkin uygulanması söz konusu değildir.

B. UYGULAMA ESASLARI

ÖTV’deki tecil terkin uygulamasının hangi esaslara göre yerine getirileceği 1 Seri No’lu ÖTVK Genel Tebliği[1]ile düzenlenmiştir. Buna göre tecil terkin uygulaması aşağıdaki esaslara göre yapılacaktır:

1. Tecil terkin uygulamasından “sanayi sicil belgesini” haiz imalatçılar yararlanacaktır. Uygulamadan yararlanmak isteyen imalatçılar, (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malları ithalatçıdan veya rafineriden alırken, talep ve taahhütname yazısı ile birlikte sanayi sicil belgesinin noter veya yeminli mali müşavir tarafından onaylanmış bir örneğini ÖTV mükellefine vereceklerdir.

2. ÖTV mükellefleri, bu kapsamda teslim ettikleri mallar için, Bakanlar Kurulu’nun belirlediği tutara göre ÖTV hesaplayarak beyan edeceklerdir. Beyan edilen verginin Bakanlar Kurulu kararına göre tecil edilmesi öngörülen kısmı, bu tutar ile 12 aylık gecikme faizi tutarı toplamı kadar teminat karşılığında tecil edilecek kalan kısmı tahsil edilecektir. Genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin Q veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlardan teminat aranmayacaktır.

3. Vergisi tecil edilerek satın alınan malların, tecil tarihini takip eden ay başından itibaren oniki ay içinde imalatçı tarafından (I) sayılı listedeki mallar dışındaki malların üretiminde kullanılması zorunludur. Bu kullanımın, üretimin gerçekleştiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar[2]Yeminli Mali Müşavir (YMM) tarafından düzenlenen “Üretim Raporu” ile tevsik edilmesi üzerine, tecil edilen vergi terkin edilecek ve teminat çözülecektir. Aynı yıl içerisinde farklı dönemlerdeki kullanımların, takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar YMM tarafından düzenlenen tek bir üretim raporu ile tevsik edilmesi de mümkündür.

(I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malları tecil terkin uygulaması kapsamında satın alan veya ithal eden genel ve katma bütçeli idareler ile il özel idareleri ve sermayesinin Q veya daha fazlası bunlara ait olan kuruluşlar ile özelleştirme kapsam ve programına alınmış olup hisselerinin yarısından fazlası kamuya ait olan kuruluşların, bu malları, tecil tarihini takip eden ay başından itibaren 12 ay içinde (I) sayılı listedeki mallar dışındaki malların imalinde kullandıklarına dair kuruluş yetkililerince imzalanan bir yazıyı vergi dairesine ibraz etmeleri halinde, YMM üretim raporu aranmaksızın terkin işlemi yapılabilecektir.

4. (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların ithalinin doğrudan imalatçılar tarafından yapılması ve imalatçının bu ürünleri (I) sayılı listedeki mallar dışındaki malların imalinde kullanacağını beyan etmesi halinde, gümrük idaresi tarafından, Bakanlar Kurulunun ürünün bu amaçla kullanılmasına ilişkin olarak belirlediği ÖTV tutarı kadar teminat alınacaktır. ( Genel ve katma bütçeli idareler vs. için teminat şartı aranmaz.)

İthal edilen malların ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içinde (I) sayılı listede yer almayan malların imalinde kullanılması halinde, kullanımın gerçekleştiği vergilendirme dönemine ait beyanname ile vergi tahakkuk ettirilecektir. Söz konusu beyannameye talep ve taahhütname yazısı ile birlikte sanayi sicil belgesinin onaylı örneği de eklenecektir. Bu beyan üzerine Bakanlar Kurulu Kararına göre tecil edilmesi gereken kısım tecil edilecek, kalan kısım ise tahsil edilecektir.

Tecil işleminin yapıldığı takvim yılını takip eden Mart ayı sonuna kadar YMM tarafından düzenlenen üretim raporunun ibrazı üzerine de terkin işlemi yapılacaktır. İthal edilen malların üretimde kullanıldığı dönemde YMM tarafından düzenlenen üretim raporunun da ibraz edilmesi suretiyle verginin tahakkuk, tahsil, tecil ve terkin işleminin aynı anda yaptırılması mümkündür. İthal edilen malların kullanımı sonucu tecil terkin işlemlerinin yapıldığına dair vergi dairesi yazısının gümrük idaresine gönderilmesi üzerine gümrükte alınan teminat çözülecektir.

5. Tecil terkin uygulaması kapsamında satın alınan malların tecil tarihini veya bu kapsamda ithal edilen malların malların ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içinde imalatta kullanıldığının, tecil işleminin yapıldığı veya üretimin gerçekleştiği takvim yılını takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar YMM Üretim Raporları ile tevsik edilememesi halinde bu alıcı veya ithalatçılar vergi incelemesine sevk edilecek ve inceleme raporu sonucuna göre işlem yapılacaktır.[3]

YMM üretim raporlarını süresinde vermeyen mükelleflerin, haklarında vergi incelemesi başlatılmadan önce söz konusu raporları ilgili vergi dairelerine vermeleri halinde de bu raporlar işleme konulmayacak[4]ve inceleme raporu sonucuna göre işlem tesis edilecektir.[5]

6. Son iki takvim yılında düzenlenen vergi inceleme veya YMM üretim raporlarında tecil terkin uygulaması kapsamında malların üretimde kullanıldığının tespit edilmesi halinde hesaplanan teminat tutarının %5’i kadar teminat verilmek ( indirimli teminat uygulaması)suretiyle tecil işlemi yaptırılabilecektir.[6]

C. ÖRNEK

Tuba Boya Sanayi ve Ticaret A.Ş., boya malzemeleri imali ve ticareti ile iştigal etmektedir. Şirket ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelinde yer alan White Spirit ve Toluol adlı solventleri doğrudan kendisi ithal ederek boya ve vernik üretiminde kullanmaktadır. Bu solventler (I) sayılı listedeki ve (I) sayılı listenin dışındaki malların imalinde kullanılmış olup mükellef kurumun beyanlarına göre, ithal edilen solventlerin (I) sayılı liste içi ve dışı olarak ayrıştırılmış, “dönem başı stok-dönem içi alışlar-dönem sonu stok” akış döngüsü aşağıdaki gibi olsun:

Buna göre; Tuba Boya Sanayi ve Ticaret A.Ş.’nin ithal etmiş olduğu solventlerin (white spirit ve toluol) boya ve vernik imalatında (selülozik boya ve vernikler) kullanılmasıyla, ÖTVK’nın 1’inci maddesine göre ÖTV doğmaktadır. Aynı kanunun 4’üncü maddesine göre verginin mükellefi ithalat işlemini gerçekleştiren Tuba Boya Sanayi ve Ticaret A.Ş.’dir. Şirket buna uygun olarak, bu kullanımların gerçekleştiği vergilendirme dönemleri itibariyle hesaplayacağı ÖTV tutarlarını beyan edecektir.

Diğer yandan ÖTVK’nın 8’inci maddesinin (1) numaralı fıkrasına göre; bu Kanuna ekli (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların, (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen ÖTV’nin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmı, teminat alınmak suretiyle tecil olunacaktır. Söz konusu malların tecil tarihini takip eden ay başından itibaren 12 ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılması halinde tecil olunan vergi terkin edilecektir.

Yukarıdaki örnekte görüldüğü üzere; ÖTVK’ya ekli (I) listenin (B) cetvelinde yer alan ve ithal edilen white spirit vetoluol adlı solventler, hem (I) sayılı listedeki malların (diğer solventler) hem de (I) sayılı liste dışındaki malların (selülozik boya ve vernikler) imalatında kullanılmıştır.

Tablodan anlaşıldığı üzere; toplam 12.000 kg. white spirit ve 25.000 kg. toluol, ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listede yer almayan malların üretiminde kullanılmıştır. Buna göre ÖTVK’ya ekli (I) sayılı listede yer almayan malların üretiminde kullanılan solventlere ilişkin tecil edilmesi gereken ÖTV 1.295,00 YTL (0,035[7]* (12.000 + 25.000))’dir.

Tecil işleminin yapıldığı takvim yılını takip eden Mart ayı sonuna kadar YMM tarafından düzenlenen üretim raporunun ibrazı üzerine de terkin işlemi yapılacaktır.

V. SONUÇ

12.06.2002 tarih ve 24783 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanarak yürürlüğe giren 4760 sayılı Özel Tüketim Vergisi Kanunu’nun 8’inci maddesinin 1’inci fıkrasına göre; (I) sayılı listenin (B) cetvelindeki malların; (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalinde kullanılmak üzere mükellefler tarafından tesliminde tarh ve tahakkuk ettirilen özel tüketim vergisinin Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek kısmı, teminat alınmak suretiyle tecil olunmaktadır.

Tecil terkin uygulaması kapsamında satın alınan malların tecil tarihini veya bu kapsamda ithal edilen malların malların ithal tarihini takip eden aybaşından itibaren 12 ay içinde (I) sayılı listeye dahil olmayan malların imalainde kullanıldığının, tecil işleminin yapıldığı takvim yılını takip eden yılın Mart ayı sonuna kadar YMM Üretim Raporları ile tevsik edilmesi halinde tecil olunan vergi terkin edilmektedir. İthal edilen malların kullanımı sonucu tecil terkin işlemlerinin yapıldığına dair vergi dairesi yazısının gümrük idaresine gönderilmesi üzerine de gümrükte alınan teminat çözülecektir.

Uygulamaya ilişkin usul ve esaslar 1, 5, 12, 14 ve 15 Seri No’lu Özel Tüketim Vergisi Kanunu Genel Tebliğlerinde düzenlenmiştir.

[1]30.07.2002 Tarih ve 24831 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.

[2]28.11.2006 Tarih ve 26360 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 12 Seri No’lu ÖTVK Genel Tebliği ile değişmiştir. Öncesinde oniki aylık süreyi takip eden 6 ay içinde YMM tarafından düzenlenen üretim raporu ile tevsik edilmesi gerekiyordu.

[3]12 Seri No’lu ÖTVK Genel Tebliği

[4]Süresinden sonra düzenlenen YMM Üretim Tasdik Raporlarına göre işlem yapılamayacağına ilişkin Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı Mükellef Hizmetleri KDV Grup ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü’nün 02.01.2006 Tarihli Özelgesine bakılabilir.

[5]08.07.2008 Tarih ve 26930 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 14 Seri No’lu ÖTVK Genel Tebliği.

[6]İndirimli teminat uygulaması ile ilgili ayrıntılı açıklamalar için 30.10.2008 Tarih ve 27039 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 15 Seri No’lu ÖTVK Genel Tebliği’ne bakılabilir.

[7]2005/8392 Sayılı Bakanlar Kurulu Kararnamesinin 7’inci maddesinde belirtilen oran.