Bilgili Denetim Denetim Güven İster
1.GİRİŞ:
Türkiye, IMF ile 19. Stand By Düzenlemesi’ni başarıyla sonuçlandırdı. IMF’ye gönderilen 7’nci Niyet Mektubu da 10 Mayıs 2008 tarihinde onaylanarak 3.7 milyar dolarlık kredi dilimi serbest bırakıldı. Buna göre Niyet Mektubu’nun en kritik bölümündeki kararlara göre, vergi kaçakçılığı ve naylon fatura düzenleyenle ve kullananların hapis cezaları para cezasına dönüştürülemeyecek taahhüdünün verilmesidir.
IMF heyeti ile varılan mutabakat gereği temel ceza kanunlarına uyum amacıyla 23.01.2008 tarih ve 5728 sayılı “Çeşitli Kanunlarda Ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununda vergi kaçakçılığı ile ilgili hükümler yeniden düzenlenerek ağırlaştırıcı hükümlere yer verilmiştir.
2. VERGİ KAÇAKÇILIĞINI TETİKLEYEN TEMEL FAKTÖR KAYIT DIŞI EKONOMİ:
Her hükümet programında olduğu gibi 60.Hükümet de 31. Ağustos 2007 tarihinde TBMM sunulan Programında temel hedefin kayıt dışılığın azaltılması olduğu belirtilmiştir. Bunun yanında 2008 Yılı Programında Ekonomide kayıt dışılığın azaltılması başlıklı bölümünde durum şöyle özetlenmektedir: Türk Ekonomisinin yapısal bir sorunu haline gelen kayıt dışılığın temelinde makro ekonomik hedeflerin istikrarsızlık, yüksek vergi ve prim oranları, ekonomide nakit kullanımının gelişmiş ülkelere göre yüksek olması, denetim sisteminin etkin olmaması, kamu kurumları arasındaki koordinasyon eksikliği, sıkça çıkarılan aflar, kayıt dışılıkla mücadele de toplumsal ve siyasi iradenin oluşmaması gibi sosyal ve yapısal nedenlerin var olduğu vurgulanmıştır. Ülkemizde kayıt dışı ekonomiye yönelik çalışmalar, sorunun boyutunun gelişmiş ülkelere kıyasla yüksek olduğunu göstermektedir.
Maliye Bakanlığı, Devlet Planlama Teşkilatı (DPT), Türkiye İstatistik Kurumu (TİÜK) Sosyal Güvenlik Kurumu (SGK) gibi kamu kuruluşlarının verileri yanında birçok sivil toplum kuruluşunun ortak çalışmalarında; Türkiye’de kayıt dışı ekonominin büyüklüğü, GSYİH’nin yüzde 45 ile yüzde 60’ı arasında değişmektedir. İstanbul Sanayi Odası (İSO) Yönetim Kurulu Başkanı Tanıl Küçük bu konu ile ilgili yaptığı bir çalışmada kayıt dışı oranın, yüzde 50 civarında tespit edildiğini ifade etmiştir.
Vergi Denetmenleri Derneği’nce hazırlanan “Kamu Giderlerinin Finansmanı, Kayıt dışı Ekonomi ve Vergi Denetimi” raporuna göre; Kayıt dışı ekonominin milli gelir içindeki payının Fransa, Almanya, İngiltere, Norveç, Japonya ve İsviçre’de yüzde 0-10 arasında değişirken, Türkiye de ise bu oranın yüzde 70’i aştığına dikkat çekildi. Aynı Raporda Kayıt dışı ekonomi ile dolaylı vergiler arasında aynı yönlü bir ilişki olduğu kaydedilerek, şu saptamalara yer verildi: ”Kayıt dışı ekonomi oranı artan bir ülkede oluşan gelir açığı, dolaylı vergiler arttırılmak suretiyle dengelenmeye çalışılıyor. Bu da vergide adalet ve eşitlik prensiplerini zedeliyor. Bu konuda tedbir alınmaması durumunda, sosyal barışı tehdit eden bir durumdur.” denilmektedir.
Dolaylı vergilerin toplam vergi gelirine oranı OECD ülkelerinde ortalama yüzde 30 olarak saptanırken, Türkiye de ise bu aran yüzde 72.3’ü geçiyor. Türkiye’den sonra yüzde 30.2’lik oranla Finlandiya ve Avustralya en çok dolaylı vergi alan ülkeler arasında yer alıyor. Dolaylı vergilerin en düşük olduğu ülkeler arasında başı yüzde 17.6 ile ABD çekiyor.
Kayıt dışı ekonominin boyutları hem devlet erki hem de iş dünyası tarafından kabul edilmiş ve konu resmi devlet raporlarına nakşedilmiştir. Olayın vehameti açısından sorunsal haline gelen veya getirilen bu konunun sosyal, ekonomik ve ahlaki yansımalarını tüm vatandaşlar çekmektedir. Bu bağlamda kayıt dışı ekonominin kara deliğini denetim sistemindeki etkinsizlik ve vergi cezalarının caydırıcı olmamasında görmek gerekir. Gelir İdaresi Başkanlığının verilerine göre vergi inceleme oranının % 2-3’ler arasında olması bu tezimizi güçlendirmektedir.
3. YENİ DÜZENLEMEDE KAÇAKÇILIK SUÇ VE CEZALARI:
3.1. Genel Olarak Vergi Cezaları
Vergi denetimi baskısını hissetmeyen mükellefler vergi kaçakçılığı gibi Türk Vergi Hukukuna en büyük muhalefet suçunu oluşturan Sahte Belge düzenleme ve kullanma suçunu kolaylıkla işleyebilmektedir. Bu bağlamda mükellef veya sorumlularının vergi kaybına sebep olan iş ve eylemleri vergi sistemimizde suçun unsuruna göre maddi ve adli cezalar şeklindeki yaptırımlarla cezalandırmaktadır.
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 331.maddesine göre; vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket edenler, bu kitapta yazılı vergi cezaları (vergi ziyaı cezası ve usulsüzlük cezaları) ve diğer cezalarla cezalandırılır demektedir. Buna göre vergi ziyaı cezası, usulsüzlük ve özel usulsüzlük cezaları maddi nitelikte cezalar arasında yer alırken Kaçakçılık Suçları, İştirak, Vergi Mahremiyeti İhlal ve Mükelleflerin Özel İşlerini Yapanlar hakkında hürriyeti bağlayıcı cezalar öngörülmekte ve yargılama Türk Ceza Kanunu kapsamında adli yargıda cezai mahkemelerinde yargılanmaktadır.
3.2. Kaçakçılık Suç ve Cezaları
İstanbul Vergi Denetmenleri Başkanlığı tarafından açıklanan 2007 İstatistiki bilgilerine göre İstanbul’da incelenen mükellef sayısı 6.447 kişi, hakkında vergi suçu raporu tanzim edilerek Cumhuriyet Savcılılarına intikal eden rapor sayısı 1.997 adettir. Bu bilgilere göre; 2007 yılında her 3 mükelleften bir tanesi sahte fatura kullanma veya düzenleme fiili ile karşı karşıya kalmaktadır. Karşımıza çıkan bu tablo hem ürpertici hem de ekonomik yansımaları bakımından ülke ekonomisine büyük zararlar vermekte, gelir dağılımındaki dengeleri bozmakta ve kara para aklanmasına sebep olmaktadır.
Bu bağlamda mükelleflerin sahte fatura kullanmak veya düzenlemek suretiyle vergi kaçakçılığı yapmasının boyutlarının her geçen gün artması vergi kanunlarında uygulanan cezaların artırılması ve adli yargıda yargılanması sürecinin hızlandırılması gereğini doğurmuştur. Bu kapsamda vergi hukukunda düzenlenen vergi cezalarının Türk Ceza Kanunu ile uygulama birliğinin sağlanması amacıyla “Temel Ceza Kanunlarına Uyum Amacıyla Çeşitli Kanunlarda Ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” yürürlüğe konulmuştur.
5728 sayılı kanunun 271 ila 281’inci maddeleri ile 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun Kaçakçılık, İştirak, pişmanlık ve ıslah hükümleri değiştirilmiş olup özellikle ceza hükümleri 5237 sayılı Türk Ceza Kanununa paralel uyum amacıyla yeniden düzenlenmiştir.
Yapılan yeni düzenleme ile 213 Sayılı VUK’nun 359.maddesi Hürriyeti Bağlayıcı Ceza ile Cezalandırılacak Suçlar ve Cezalar başlıklı Üçüncü Bölüm “Suçlar ve Cezaları” başlığı ile yeniden düzenlenmiştir. Buna göre Kaçakçılık suçlarını düzenleyen 359.maddesinin (a) ve (b) fıkralarına 5728 sayılı kanunla (c) fıkrası da eklenerek üçlü bir yapı haline getirilmiştir.
359/(a): Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
• Defter ve kayıtlarda hesap ve muhasebe hileleri yapanlar
• Gerçek olmayan veya kayda konu işlemlerle ilgisi bulunmayan kişiler adına hesap açanlar
• Defterlere kaydı gereken hesap ve işlemleri vergi matrahının azalması sonucunu doğuracak şekilde tamamen veya kısmen başka defter, belge veya diğer kayıt ortamlarına kaydedenler
• Defter, kayıt ve belgeleri tahrif edenler veya gizleyenler veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar
bir yıldan üç yıla kadar hapis cezasına hükmolunur.
| Eski Düzenleme | Yeni Düzenleme |
| Hapis Cezası 6 aydan 3 yıla kadar | Hapis cezası 1 yıldan 3 yıla kadar |
| Hapis Cezası Para Cezasına Çevrilebilir | Hapis Cezası Para Cezasına Çevrilebilir |
| Hapis Cezasının Para cezasına çevrilmede asgari ücret endekslemesi geçerlidir | Hapis Cezasının Para cezasına çevrilmede asgari ücret endekslemesinden vazgeçilmiştir |
359/(b): Vergi kanunlarına göre tutulan veya düzenlenen ve saklanma ve ibraz mecburiyeti bulunan;
• Defter, kayıt ve belgeleri yok edenler veya defter sahifelerini yok ederek yerine başka yapraklar koyanlar veya hiç yaprak koymayanlar
• Belgelerin asıl veya suretlerini tamamen veya kısmen sahte olarak düzenleyenler veya bu belgeleri kullananlar ,
üç yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
| Eski Düzenleme | Yeni Düzenleme |
| Hapis Cezası 18 aydan 3 yıla kadar | Hapis cezası 3 yıldan 5 yıla kadar |
| Hapis Cezası Para Cezasına Çevrilebilir | Hapis Cezası Para Cezasına Çevrilemez |
359/(c) :Bu Kanun hükümlerine göre ancak Maliye Bakanlığı ile anlaşması bulunan kişilerin basabileceği belgeleri,
• Bakanlık ile anlaşması olmadığı halde basanlar veya bilerek kullananlar iki yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılır.
3.3. Sahte fatura düzenlemek veya kullanmak suretiyle kaçakçılık suçu işleyenler hakkında verilen hapis cezası neden para cezasına çevrilemeyecek?
5237 Sayılı Türk Ceza Kanununun 5.maddesinde “Bu Kanunun genel hükümleri, özel ceza kanunları ve ceza içeren kanunlardaki suçlar hakkında da uygulanır” hükmü yer aldığından diğer kanunlarda yer alan cezalar hakkında da Türk Ceza Kanunun hükümleri esas alınacaktır. Yeni Türk Ceza Kanunumuzun “Üçüncü Kısım” Birinci Bölümünde Cezalar düzenlemektedir. Suç karşılığında uygulanan yaptırım olarak cezalar, hapis ve adlî para cezalardır (Md.45). Aynı kanunun 46.maddesinde Hapis Cezaları;
(a) Ağırlaştırılmış müebbet hapis cezası
(b) Müebbet hapis cezası.
(c) Süreli hapis cezası olduğu hüküm altına alınmıştır.
Türk Ceza Kanununa müteakip çıkarılan 5252 sayılı Türk Ceza Kanununun Yürürlük ve Uygulama Şekli Hakkında Kanununun “Ağır hapis cezasının dönüştürülmesi” başlıklı 6.maddesi ile kanunlarda öngörülen “ağır hapis” cezaları, “hapis” cezasına dönüştürülmüştür. Bu hüküm ile ağır hapis cezası Türk Ceza Kanununda ceza türleri içerisinden çıkarılmış bulunmaktadır.
Yapılan bu düzenlemeler ışığında TCK’nun 49.maddesine göre Süreli Hapis Cezası ;
(1) Süreli hapis cezası, kanunda aksi belirtilmeyen hâllerde 1 aydan az, 20 yıldan fazla olamaz
(2) Hükmedilen bir yıl veya daha az süreli hapis cezası, kısa süreli hapis cezasıdır.
Kısa süreli hapis cezasına seçenek yaptırımların suçlunun kişiliğine, sosyal ve ekonomik durumuna, yargılama sürecinde duyduğu pişmanlığa ve suçun işlenmesindeki özelliklere göre değerlendirileceği (Md.50) ilişkin düzenlemeleri mevcuttur.
Türk Ceza Kanununun 51.maddesi “Hapsi Cezalarının Ertelenmesi” müessesesine ilişkin ayrıntılı düzenlemeler ile Vergi Usul Kanunundaki vergi suç ve cezalarının ertelenmesine ışık tutacaktır. Buna göre; İşlediği suçtan dolayı iki yıl veya daha az süreyle hapis cezasına mahkûm edilen kişinin cezası ertelenebilir. Bu sürenin üst sınırı, fiili işlediği sırada on sekiz yaşını doldurmamış veya altmış beş yaşını bitirmiş olan kişiler bakımından üç yıldır. Ancak, erteleme kararının verilebilmesi için kişinin;
Daha önce kasıtlı bir suçtan dolayı üç aydan fazla hapis cezasına mahkûm edilmemiş olması,
Suçu işledikten sonra yargılama sürecinde gösterdiği pişmanlık dolayısıyla tekrar suç işlemeyeceği konusunda mahkemede bir kanaatin oluşması gerekir.
Bunun yanında T.C.K’nun 52.maddesi de cezaların adli para cezasına çevrilmedeki usul ve esaslar ele alınmıştır. Buna göre;
Adlî para cezası, beş günden az ve kanunda aksine hüküm bulunmayan hâllerde yedi yüz otuz günden fazla olmamak üzere belirlenen tam gün sayısının, bir gün karşılığı olarak takdir edilen miktar ile çarpılması suretiyle hesaplanan meblağın hükümlü tarafından Devlet Hazinesine ödenmesinden ibarettir
En az 20 ve en fazla 100 Türk Lirası olan bir gün karşılığı adlî para cezasının miktarı, kişinin ekonomik ve diğer şahsî hâlleri göz önünde bulundurularak takdir edilir. Kararda, adlî para cezasının belirlenmesinde esas alınan tam gün sayısı ile bir gün karşılığı olarak takdir edilen miktar ayrı ayrı gösterilir
Hâkim, ekonomik ve şahsî hâllerini göz önünde bulundurarak, kişiye adlî para cezasını ödemesi için hükmün kesinleşme tarihinden itibaren bir yıldan fazla olmamak üzere mehil verebileceği gibi, bu cezanın belirli taksitler hâlinde ödenmesine de karar verebilir. Taksit süresi iki yılı geçemez ve taksit miktarı dörtten az olamaz. Kararda, taksitlerden birinin zamanında ödenmemesi hâlinde geri kalan kısmın tamamının tahsil edileceği ve ödenmeyen adlî para cezasının hapse çevrileceği belirtilir.
Bu bilgiler ışığında 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 359/a ve c fıkralarında belirtilen suçları işleyenler hakkında verilecek hapis cezası 2 yıl ve daha aşağı olduğunda TCK’nun 51.maddesine göre verilen hapis cezası adli para cezasına çevrilebilecektir.
Ancak 359/b fıkrasında sayılan fiilleri işleyenler hakkında verilecek hapis cezası 3 yıldan 5 yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılacağından ve hapis cezasında en alt limit 3 yıl olduğundan verilecek hapis cezası Türk Ceza Kanununun 51.maddesi hükmünden hiçbir şekilde yararlanamayacak ve verilecek hapis cezası para cezasına çevrilemeyecektir.
3.4. Sahte Fatura Kullanma da Kastın varlığı: Bilerek ve İsteyerek işleme
213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 359.maddesinde sahte fatura kullanma fiili bilerek veya bilmeyerek ayrımına tabi tutulmamıştır. Her ne şekilde olursa olsun bilerek veya bilmeyerek sahte fatura kullanılması halinde mükellefler hakkında vergi suçu raporu tanzim edilerek cumhuriyet savcılıklarına gönderilmesi gerekir.
Ancak sahte fatura kullanan mükellefler lehine düzenleme içeren 306 Sıra No’lu Vergi Usul Kanunu Genel Tebliğinde sahte faturada kullanmada kastın varlığına atıfta bulunulmuştur. Buna göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belge, muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge ise gerçek bir muamele veya duruma dayanmakla birlikte bu muamele veya durumu mahiyet veya miktar itibariyle gerçeğe aykırı bir şekilde yansıtan belge olarak tanımlanmıştır.
Türk Ceza Kanununun 21.maddesinde suçun oluşması kastın varlığına bağlıdır. Kast, suçun kanunî tanımındaki unsurların bilerek ve istenerek gerçekleştirilmesidir. Kişinin, suçun kanunî tanımındaki unsurların gerçekleşebileceğini öngörmesine rağmen, fiili işlemesi hâlinde olası kast vardır. Buna göre; failin, fiilin oluşturduğu suçtan sorumlu tutulabilmesi için kastın mevcudiyeti gerekmekte, kasten hareket edilmiş sayılabilmesi için suçu oluşturan fiilin bilerek ve isteyerek işlenmiş olması, dolayısıyla da bunun araştırılması icap etmektedir.
Yukarıdaki hükümler göz önüne alındığında, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin gerek düzenlenmesinin gerekse kullanılmasının kaçakçılık suçunun oluşması yönünden ayrı ayrı değerlendirilmesi gerektiği sonucu ortaya çıkmaktadır. Sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenlenmesi, kastın karinesi olup, bunun ayrıca değerlendirilmesine gerek bulunmamaktadır. Ancak, gerçekte yapılan bir mal veya hizmet alımı karşılığında mal veya hizmeti sağlayan tarafından kendi belgesi yerine bir başka mükellefin belgesi verilebilmektedir. Bu gibi durumlarda iş veya hizmetin mahiyetine göre belgeyi alan tarafın bu belgenin mal veya hizmetin sağlandığı mükellefe ait olup olmadığını bilemediği durumlar söz konusu olabilmektedir. Bu gibi durumlarda sahte belgeyi kullanmış olan mükellefin, bu belgenin satın aldığı mal veya hizmeti sağlayana ait olmadığını bilip bilmemesi önem taşıyacaktır. Şayet kullanıcının belgenin sahte olduğunu bilmesi gerekiyorsa, bir başka deyimle, kasıt söz konusu ise burada 359 uncu maddede belirtilen anlamda bir sahte belge kullanımı söz konusu olacaktır. Aksi takdirde ise suçun manevi unsuru oluşmadığından durum madde kapsamında değerlendirilemeyecektir.
Bu itibarla, kaçakçılık suçunun oluşması sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgenin bilerek kullanılıp, kullanılmadığının; diğer bir anlatımla, bu kullanımda kastın bulunup bulunmadığının değerlendirilmesine ve belirlenmesine bağlı bulunmaktadır. Yapılan incelemelerde sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek, isteyerek kullanılıp kullanılmadığının vergi incelemesine yetkili olanlarca değerlendirilmesi ve bu belgeleri bilerek kullandığı sonucuna varılan mükellefler için vergi suçu raporları düzenlenmesi, haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulması ile bu belgelerin kullanılması sonucu vergi ziyaına da sebebiyet verilmiş olması halinde 344 üncü maddenin ikinci fıkrası uyarınca üç kat vergi ziyaı cezası kesilmesi gerekmektedir.
Ancak, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belgelerin bilerek kullanılıp kullanılmadığının araştırılmasında bu belgeleri bilmeden kullandığı sonucuna varılan mükellefler adına vergi suçu raporları düzenlenmemesi ve haklarında cumhuriyet savcılıklarına suç duyurularında bulunulmaması icap etmektedir.
4. SONUÇ:
Makalemizin önceki bölümlerinde detaylıca açıklandığı üzere; ülkemizde yaşanan en büyük sorunların başında kayıt dışı ekonomi ve bu sorunun doğurduğu dolaylı vergilerin yarattığı gelir dağılımındaki adaletsizlik gelmektedir. Kayıt dışı ekonomi ile mücadele de; yapılması gereken etkin bir vergi denetimi ve bu yapıyı besleyen unsurlara (sahte fatura düzenleme ve kullanma fiili vs.) karşı cezalardaki caydırıcı müeyyidelerin hayata geçirilmesinde yatmaktadır.
Bu bağlamda IMF heyeti ile varılan mutabakat gereği temel ceza kanunlarına uyum amacıyla 5728 sayılı “Çeşitli Kanunlarda Ve Diğer Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanun” ile 213 sayılı Vergi Usul Kanununda vergi kaçakçılığı ile ilgili hükümler yeniden düzenlenerek ağırlaştırıcı hükümlere yer verilmesi bu mücadelenin ilk adımını teşkil etmektedir.
Vergi Usul Kanununun 359/b fıkrasında yapılan değişiklikle sahte fatura kullanma ve düzenleme fiiline hükmedilecek hapis cezası 3 yıldan 5 yıla çıkartılmış ve Türk Ceza Kanununun 51.maddesiyle de yapılan uyum ile para cezasına çevrilme imkanı ortadan kaldırıldığından uygulanacak cezalar caydırıcı hale getirilmiştir.
