Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I- GENEL AÇIKLAMALAR
İşletmelerin ticari faaliyetlerini sürdürmeleri esnasında gerek doğal nedenlerden (deprem, sel vs.) ve gerekse doğa ile ilgisi olmayan nedenlerden (yangın vs.) dolayı, varlıkların değer düşüklüğüne uğraması ya da değerinin tamamen yok olması mümkündür. İşletmelerin sosyal sorumluluklarını tarafsız olarak yerine getirebilmeleri için, varlıklar içerisinde önemli bir yeri olan ticari malların ve amortismana tabi iktisadi kıymetlerin, o günkü piyasa değeri ile bilançoda yer alması gerekir. İşletmelerin yasalar karşısında cezalı duruma düşmemeleri için, özellikle VUK tarafından önerilen önlemlerin muhasebe kayıtlarında dikkate alınması gerekir. Söz konusu varlıkların gerçek değeri ile bilançoda gösterilmesi THP açısından da önemli ve zorunludur.[1]
İşletmelerin stoklarında bulunan malların değeri ekonomik veya fiziksel nedenlerden dolayı düşebilir. Vergi Usul Kanunu’nda söz konusu değer düşüklüklerine ilişkin iki ayrı maddede düzenleme yapılmıştır. Bunlardan birincisi 274. maddede yer alan düzenleme diğeri ise 278. maddede yer alan düzenlemedir. Söz konusu düzenlemeler aşağıdaki gibidir:
“Emtianın maliyet bedeline nazaran değerleme günündeki satış bedelleri % 10 ve daha fazla bir düşüklük gösterdiği hallerde mükellef, maliyet bedeli yerine 267. maddenin ikinci sırasındaki usul hariç olmak üzere, emsal bedeli ölçüsünü tatbik edebilir. Bu hüküm 275. maddede yazılı mamuller içinde uygulanabilir.”(VUK Md. 274. İkinci fıkra)
“Yangın, deprem ve su basması gibi afetler yüzünden veyahut bozulmak, çürümek, kırılmak, çatlamak, paslanmak gibi haller neticesinde iktisadi kıymetlerinde önemli bir azalış vaki olan emtia ile maliyetlerin hesaplanması mutad olmayan hurdalar ve döküntüler, üstüpü, deşe ve ıskartalar emsal bedeli ile değerlenir.”(VUK Md. 278)
Dikkat edileceği üzere 274. maddede yapılan düzenlemede değer düşüklüğünün nereden kaynaklandığına ilişkin bir belirleme yapılmazken, 278. maddede değer düşüklüğünün nereden kaynaklandığına ilişkin ayrıntılı bir düzenleme yapılmıştır. Her iki maddede değerlemenin emsal bedel ile yapılacağı belirtilmiştir. Ancak 274. maddede yapılan düzenlemede VUK’un 267. maddesinin ikinci sırasında yer alan maliyet bedeli esasının uygulanması mümkün değildir.[2]
Bu çalışmada sel nedeniyle işletmeye ait ticari mallarda ya da amortismana tabi iktisadi kıymetlerdeki değer düşüklüklerinde vergisel açıdan hangi işlemlerin yapılması gerektiği belirlenmeye çalışılacaktır.
II- HASARA U�zRAYAN TİCARİ MALLARLA İLGİLİ VERGİSEL DURUM
EMSAL BEDEL İLE DE�zERLEME YAPMA ZORUNLULU�zUNUN BULUNUP BULUNMADI�zI VE EMSAL BEDELİN TESPİTİ
Vergi usul Kanunu 278. maddesindeki nedenlerle hasara uğrayan mallarla ilgili olarak mükellefin emsal bedele göre değerleme yapma zorunluluğunun bulunup bulunmadığının belirlenmesi gerekmektedir. Esasen hasara uğrayan mallarla ilgili olarak emsal bedele göre değerleme yapma mükellef lehine bir durumdur. Mükellef emsal bedele göre değerleme yapmayarak vergi kaybına neden olmaz. VUK 278. maddesinde de kıymeti düşen mallarla ilgili olarak “emsal bedel ile değerlenir” ibaresi bulunmaktadır. Bu kanun maddesinde kıymeti düşen mallarla ilgili olarak yangın, deprem ve su basması durumları; lafzi olarak belirtilmiştir, ancak sel ile ilgili olarak lafzi bir belirleme bulunmamaktadır. Buna rağmen kanun maddesinde “gibi” ibaresi bulunmaktadır. Bu maddedeki “gibi” ibaresinden dolayı sel dolayısıyla hasara uğrayan mallarla ilgili olarak emsal bedel ile değerleme yapılabilir.
Herhangi bir nedenle zayi olan ve değeri düşen emtia için VUK’un 278. maddesine göre değerleme yapılması zorunluluğu yoktur. Mükellef takdir komisyonuna başvurma formaliteleri ile uğraşmak ve ilgili dönemde zarar yazma hakkını kullanmak istemiyorsa, değeri düşen emtia daha önceki kayıtlı değerleri üzerinden hesaplarda yer alacaktır. Bu şekilde değeri düşmüş olan ancak VUK’un 278. maddesine göre değerlenmeyen emtianın, mükellef tarafından daha sonra satılması halinde, zarar realize edilmiş ve herhangi bir formaliteye gerek kalmaksızın kayıtlara intikal etmiş olacaktır. Ancak VUK’ un 278. maddesi çerçevesinde takdir komisyonu kararına bağlı olarak değer düşüklüğünün meydana geldiği hesap döneminde zarar yazılması mümkünken, bu yol tercih edilmediğinde zarar ancak satışın yapıldığı dönemde kayıtlara intikal ettirilebilecektir.
Öte yandan emtia tamamen değerini kaybetmişse ve satılma kabiliyeti yoksa bu durumda satışa bağlı olarak zararın realize edilmesi mümkün olmayacaktır. Bu hallerde değer düşüklüğünün zarar yazılabilmesi için ilgili bölümde açıklanan çerçevede mutlaka takdir komisyonu kararı gerekmektedir.[3]
Değeri düşen malın miktarı ve tutarı o işletmenin ticari hacmi içinde önemli bir meblağ tutmuyorsa, vergi denetimlerinde bu durumun üzerinde durulmaz. Ancak, meydana gelen zarar işletmenin ticari faaliyeti ile uyumlu değilse, değer düşüklüğü araştırılır. İşte bu gibi durumlarda değer düşüklüğünün nedeninin işletme tarafından belgelendirilmesi istenir. Maliyet bedeli altında yapılan her satış işlemi için takdir komisyonuna başvurulmasının ne anlamı ne de gereği vardır.
Bununla birlikte dönem sonlarında ticari mallar veya mamuller için değer düşüklükleri nedeniyle “karşılık” ayrılması halinde, ya 267. maddenin birinci sırasındaki şartların gerçekleşmesi ya da değer düşüklüğünün takdir komisyonuna takdir ettirilmesi gerekecektir. Aynı şekilde 278. maddede belirtilen doğal afetler nedeniyle meydana gelen değer düşüklüklerinin de takdir komisyonunca takdir edilmesi gereği vardır.
İşletmenin değeri düşen mallarını dönem içinde piyasa şartlarında satma imkanı varsa, takdir komisyonuna değer takdiri yaptırmasına gerek yoktur. Bu durumda mükellef dönem sonunda stokta kalan malı şartlar uygunsa 267. maddenin birinci sırasındaki ortalama fiyat esasına göre değerleyebilir. Ancak bu defa maliyet bedelinin altında satış yapılmasının nedenini açıklamak ve belgelendirmek zorunluluğu ortaya çıkmaktadır.
Gerek Danıştay kararlan gerekse vergi idarelerinin uygulamaları, değer düşüklüğü nedeniyle zarar yazılabilmesi veya karşılık ayrılabilmesi için mutlaka takdir komisyonu kararına ihtiyaç bulunduğu yönündedir. Diğer resmi kurum veya kişiler veya mahkemeler tarafından yapılan değer takdir veya tespitlerinin takdir komisyonu kararı yerine geçmesi, takdir komisyonu dışındaki komisyon ve kararların vergi matrahının tespitinde dikkate alınması mümkün değildir. Vergi incelemeye yetkili memurların takdir yetkileri hariç olmak üzere, vergi matrahı münhasıran takdir komisyonlarınca takdir edilebilir. İtfaiye müdürlüklerinden, belediyelerin yetkili memur veya birimlerinden, mahkemelerden veya jandarma, polis gibi güvenlik birimlerinden alınacak rapor veya kararların takdir komisyonu kararlarına dayanak olarak kullanılabilir. Takdir komisyonları yetkili mercilerce usulüne uygun olarak düzenlenen rapor veya kararları takdir işlemleri sırasında delil olarak kullanmaktadırlar. Bazı durumlarda takdir komisyonuna başvuru gecikebilmekte veya takdir komisyonunun olayı yerinde delilleriyle birlikte tespit etmesi mümkün olmamaktadır. İşte bu gibi durumlarda yetkili mercilerce düzenlenmiş rapor ve kararlar takdir komisyonunca verilecek kararlara dayanak teşkil etmektedir.[4]
Değerleme hesap dönemi sonu itibariyle yapılır. Kıymeti düşen mallarla ilgili değerleme de bu tarihte söz konusu olur. Dolayısıyla kıymeti düşen mallarla ilgili tespitin en geç hesap dönemi sonu itibariyle yaptırılması gerekir. Bununla birlikte takdir komisyonuna süresinde gerekli başvurusunu yapan mükellefin, takdir kararının ilgili yıl gelir veya kurumlar vergisi beyannamesinin verildiği tarihe kadar çıkmaması halinde, kendi yasal kayıtları ve kendi tespitlerinden hareketle uğradığı zararı karşılık ayırmak suretiyle gider yazabileceğinin kabulü gerekir. Ancak bu durumda takdir komisyonu kararı olmadan gider yazıldığı gerekçesiyle tarhiyat riski vardır. Bu nedenle zarara ilişkin takdir komisyonuna başvurunun ivedilikle yapılması ve kararın beyanname verme tarihinden önce çıkarılması yönünde çaba harcanması en doğru ve risksiz yol olacaktır.
Mükellef takdir komisyonuna başvurmadan önce, malların zayi olmasına neden olan olayı mahkeme, itfaiye, polis ve benzeri makamlara tespit ettirecektir. Bu tespit belgesi ile birlikte bağlı bulunduğu vergi dairesine başvurarak, değer düşüklüğünün takdir komisyonu marifetiyle takdirini talep edecektir.[5]
HASARA U�zRAYAN MALLARLA İLGİLİ OLARAK SİGORTA TAZMİNATI ALINMASI
Zayi olan emtianın sigortalı olması ve sigortadan tazminat alınması halinde, uygulamanın VUK’un 330. maddesi hükmüne göre yapılması gerekir. Söz-konusu madde hükmüne göre, emtiada meydana gelen zaiyat dolayısıyla alınan sigorta tazminatları bunların değerinden fazla olursa, bu fazlalık doğrudan kara alınacaktır.
Dolayısıyla ilgili madde hükmü emtia sigorta tazminatı alınması ve alınan tazminatın emtia bedelinden fazla olması halinde, takdir komisyonuna başvuru yapılmaksızın işlem yapılmasına imkan tanır niteliktedir. Zira bu durumda sonuç olarak değer düşüklüğü nedeniyle gider yazılması sözkonusu değildir.
Özet olarak hasar neticesinde sigortadan alınan tazminat, hasarlı emtianın bedelini karşılıyorsa veya hasarlı emtianın bedelinden fazlaysa, bu hasarın takdir komisyonu kararına gerek olmaksızın gider yazılması mümkündür. Sonuçta sigortadan alınan tazminatın zarar mahsubundan arta kalan kısmı gelir olarak hesaplara alınmış olacaktır. Ancak belirtilen madde hükmüne rağmen vergi idaresinin sigortadan alınan tazminatın hasar bedelinden fazla olması halinde dahi takdir komisyonu kararının gerektiği yönünde bir anlayış ve değerlendirme içinde bulunması da ihtimal dahilindedir. Dolayısıyla bu hallerde bizce gerek olmamasına rağmen ihtiyaten takdir komisyonuna başvurarak, verilecek karara göre işlem yapılması yerinde olur.
Emtiada meydana gelen zararın sigortadan alınan tazminattan yüksek olması halinde ise zararın alınan sigorta tazminatının üstünde kalan kısmının mutlaka takdir komisyonu kararına göre gider yazılması gereklidir. Zira 330. maddede alınan sigorta tazminatının uğranılan zarardan fazla olması hali düzenlenmiş olup, tazminatın zarardan az olması halinde ilgili maddede bir belirleme bulunmamaktadır. Bu nedenle zararın sigorta tazminatından fazla olan kısmının gider yazılabilmesi için her halükârda takdir komisyonu kararı gereklidir.
Malların tamamen yok olmayıp değerlerinin düşmesi ve sigortadan tazminat alınması durumunda da aynen yukarıda açıklanan esaslar geçerlidir.
Yani sigorta tazminatının değer düşüklüğünden fazla olması durumunda fazlalığın kar yazılması, tazminatın az olması halinde de takdir komisyonu kararına göre farkın gider yazılması gerekir.[6]
HASARA U�zRAYAN MALLARA İLİ�zKİN KDV
K.D.V.K ‘un 30 maddesinin (c) bendinde ”Deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilân ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olanlar hariç olmak üzere, zayi olan mallara ait katma değer vergisi”nin mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemeyeceği “ hükme bağlanmıştır.
Kanun maddesinden de anlaşılacağı üzere, zayi olan mallar ait yüklenilen katma değer vergisinin ancak belirli şartlar altında, hesaplanan katma değer vergisinden indirilebileceği anlaşılmaktadır. Bu haller;
Deprem,
Sel Felaketi,
Maliye Bakanlığının yangın sebebiyle mücbir sebep ilan ettiği yerlerdeki yangın sonucu zayi olan mallar,
olarak sınırlandırılmıştır. Bu hallerin dışında zayi olan mallara ait yüklenilen KDV ‘nin, hesaplanan KDV ’den indirilmesi söz konusu değildir.
Ayrıca, Maliye Bakanlığının 282 sıra nolu V.U.K. Genel Tebliği’nin 7. bölümünde “Deprem sonucu zayi olduğu takdir komisyonlarınca tespit olunan mallara ilişkin olarak yüklenilip önceki dönemlerde indirim konusu yapılan katma değer vergileri ile ilgili olarak Katma Değer Vergisi Kanununun 30/c maddesine göre işlem yapılmayacak, diğer bir ifade ile bu mallarla ilgili olup önceki dönemlerde indirilen katma değer vergileri düzeltme yoluyla mükelleflerden istenilmeyecek, henüz indirilememiş olan katma değer vergileri ise takip eden dönemlerde indirilebileceği “ açıklanmıştır.[7]
Daha önceki bölümlerde ayrıntılı olarak açıkladığımız üzere zayi olma kavramına ilişkin vergi kanunlarında herhangi bir tanımlama yoktur. Ancak zayi olma kavramını; malların tamamen zayi olmasıve malların kısmen zayi olması şeklinde ikiye ayırmak mümkündür. Malların tamamen zayi olması yani malların yok olması durumunda bunlara ait daha önce dikkate alınan indirilecek KDV’lerin indirim kabiliyetlerinin ortadan kalktığı açıktır. Bu indirim KDV’lerin daha önce indirilmiş olması halinde bunun düzeltilerek anılan KDV’lerin hasılat KDV’sine eklenmesi gerekmektedir. Söz konusu KDV’lerin indirilecek KDV hesaplarına geçirilmesine rağmen henüz indirilmemiş olması halinde bu KDV’ler indirilemeyecek KDV hesabına alınacaktır.
Tamamen zayi olan malların KDV’ sine ilişkin herhangi bir sorun olmamakla birlikte, kısmen zayi olan malların KDV’lerinin ne şekilde değerlendirileceği yönünde uygulamada tartışmalar mevcuttur. Uygulamada yoğunluk kazanan ve bizim de katıldığımız görüşe göre; malların fiziki miktarında kısmen bir azalma meydana gelmesi halinde o malın kısmen zayi olduğunun kabulü gerekir ve kısmen zayi olan kısma ilişkin KDV indirim konusu yapılamaz Nitekim Danıştay 7. Dairesi’nin 02.04.1991 tarihli kararı da bu yöndedir
Bunun yanısıra indirimi kabul edilmeyen söz konusu KDV’ler gelir ve kurumlar vergisinin matrahının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.[8]
HASARA U�zRAYAN MALLARLA İLGİLİ MUHASEBE KAYDI
213 sayılı Vergi Usul Kanununun un 288 inci maddesinde karşılıklarla ilgili olarak “Hasıl olan veya husulü beklenen fakat miktarı katiyetle kestirilmeyen ve teşebbüs için bir borç mahiyetini arz eden belli bazı zararlarıkarşılamak maksadiyle hesaben ayrılan meblağlara karşılık denir. Karşılıklar mukayyet değerleriyle pasifleştirilmek suretiyle değerlenir. Amortisman kayıtları hakkındaki özel hükümler mahfuzdur.” denilmektedir. Bu kanun hükmüne göre hasar nedeniyle zarara uğrayan mallarla ilgili olarak pasifleştirmek suretiyle karşılık ayrılabileceği belirtilmiştir.
Örneğin; maliyet bedeli 120.000 TL olan mal sel nedeniyle zarara uğramıştır. Bu durumda yapılacak ilk kayıt aşağıdaki gibidir:
––––––––––––––– / –––––––––––––––
157 D�zER STOKLAR 120.000
– Değeri Düşen Emtia
153 TİCARİ MALLAR 120.000
––––––––––––––– / –––––––––––––––
Takdir komisyonu malın emsal bedelini 80.000 TL olarak takdir ettiğinde maldaki hasar 40.000.000 TL olup, konuya ilişkin olarak aşağıdaki kayıt yapılır:
––––––––––––––– / –––––––––––––––
654 KAR�zILIK GİDERLERİ 40.000.000
158 STOK DE�zER DÜ�zÜKLÜ�zÜ KAR�zILI�zI 40.000.000
––––––––––––––– / –––––––––––––––
Bu malın 90.000 TL’ye satılması halinde ise aşağıdaki şekilde kayıt yapılır:
––––––––––––––– / –––––––––––––––
100 KASA 106.200
158 STOK DE�z. DÜ�zÜK. KAR�zILI�zI 40.000
623 Dİ�zER SATI�zLARIN MALİYETİ 120.000
157 D�zER STOKLAR 120.000
600 YURTİÇİ SATI�zLAR 90.000
644 KONUSU KALMAYAN KAR�zILIKLAR 40.000
391 HESAPLANAN KDV 16.200
––––––––––––––– / –––––––––––––––
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 30. maddesinin c bendindeki hükme göre sayılan nedenlerle söz konusu olan KDV’nin indiriminin kabul edileceği bunun dışındaki nedenlerle ödenen KDV’nin indiriminin kabul edilmeyeceği hükme bağlanmıştır. Dolayısıyla sel felaketi nedeniyle zayi olan mallara düzeltme kaydı yapılmayacaktır.
[1]Abitter Özulucan, Doğal Afetlerde Hasara Uğrayan Ticari Mallar Ve Amrtismana Tabi Duran Varlıkların Vuk Karşısındaki Durumları ve Muhasebe Kayıtları, Yaklaşım Dergisi Eylül 1999
[2]Hasan YALÇIN, Değeri Düşen, Zayi Olan ve Çalınan Mallar, Yaklaşım Dergisi Aralık 2000
[3]Gürol ÜREL, Kenan �zEKER, Zayi olan İktisadi Kıymetlerle İlgili Değerleme Sorunları I, yaklaşım Dergisi Aralık 2002
[4]Sakıp �zeker, Değeri Düşen İktisadi Kıymetlerin Kayıtlardan Düşülmesi, Yaklaşım Dergisi �zubat 1996
[5]Gürol ÜREL, Kenan ŞEKER, Zayi olan İktisadi Kıymetlerle İlgili Değerleme Sorunları I, yaklaşım Dergisi Aralık 2002
[6]Gürol ÜREL, Kenan ŞEKER, Zayi olan İktisadi Kıymetlerle İlgili Değerleme Sorunları I, yaklaşım Dergisi Aralık 2002
[7]Emin Akyol, Zayi Olan Mallara Ait KDV, Vergiciyle ve Muhasebeciyle Diyalog Dergisi Eylül 2005
[8]Hasan YALÇIN, Değeri Düşen, Zayi Olan ve Çalınan Mallar, Yaklaşım Dergisi Aralık 2000
