Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I- GİRİŞ
3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanununun, 5810 sayılı kanun ile değişik, 6. maddesinde belirtildiği üzere serbest bölgeler; Türkiye gümrük bölgesinin parçaları olmakla beraber, ithalat vergileri ile ticaret politikası önlemlerinin ve kambiyo mevzuatının uygulanması bakımından Türkiye gümrük bölgesi dışında olduğu kabul edilen yerlerdir. Serbest bölgeler ülkenin birtakım mali mevzuatının uygulanması bakımından gümrük bölgesi dışı olarak kabul edilmiş olmasına rağmen, Türkiye siyasi sınırları içerisinde bulunmaları nedeniyle yurt dışı olarak kabul edilemezler. O nedenle serbest bölgelerde yapılan hizmetler veya serbest bölgede faydalanılan hizmetler Katma Değer Vergisinin konusuna girecektir. Nitekim 3065 sayılı KDV Kanununun 1/1. maddesinde Türkiye de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti kapsamındaki mal teslimleri ve hizmet ifaları KDV’ye tabi olduğu hüküm altına alınmıştır. Türkiye’de yapılma kavramı ise, aynı kanununun 6. maddesinde hizmetin Türkiye’de yapılması veya hizmetten Türkiye’de faydalanılması şeklinde açıklanmıştır.
Türkiye’de yapılan hizmetler esas olarak KDV’nin konusuna girmekle birlikte, bir kısım hizmet ifaları bu vergiden istisna tutulmuştur. Katma Değer Vergisi Kanununun 17/4-ı maddesinde serbest bölgelerde verilen hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Söz konusu istisna, kısmi istisna niteliğinde olup bu hizmetler nedeniyle yüklenilen vergilerin indirim veya iadesi söz konusu değildir. Bir diğer istisna ise 5766 Sayılı Kanun ile getirilmiş olup, söz konusu kanun ile KDV Kanununun 11 ve 12. maddelerinde yapılan değişiklikle 06.06.2008 tarihinden itibaren serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetler KDV’den istisna edilmiştir. Böylece serbest bölgelere verilen fason hizmetler tam istisna kapsamına alınmış olup, bu hizmetler nedeniyle yüklenilen vergilerin, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanacak Katma Değer Vergisinden indirilmesi, indirimin mümkün olmaması durumunda ise iadesi mümkün hale getirilmiştir. Bu çalışmamızda serbest bölgedeki müşteriler için verilen fason hizmetlerle ilgili istisna hükümleri incelenerek, istisna uygulaması kapsamındaki işlemlerden kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin esaslar açıklanmaya çalışılmıştır.
II- FASON HİZMET KAVRAMI
Vergi sistemimizde hizmet kavramı KDV Kanununun 4. maddesinde açıklanmış olup hizmet; teslim ve teslim sayılan haller ile mal ithalatı dışında kalan işlemlerdir. Bu işlemler; bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek, muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmamayı taahhüt etmek gibi, şekillerde gerçekleşebilir. Bu tür hizmetlerin fason olarak yapılması veya yaptırılması durumunda ise fason hizmet kavramı ortaya çıkmaktadır. İstisna kapsamında değerlendirilen fason hizmet kavramı 110 Seri Numaralı KDV Genel Tebliğinde açıklanmıştır. Buna göre fason hizmet; bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade etmektedir.
Fason hizmetle ilgi olarak yapılan bu tanım aslında yeni olmayıp, tekstil ve konfeksiyon sektöründe fason işler nedeniyle sorumluluk uygulamasının getirildiği, 51 Seri Numaralı KDV Genel Tebliğinde fason imalat kavramı açıklanmıştır. Bu tebliğde fason imalatın şartı olarak, imal edilecek mal ile ilgili ana hammadde başta olmak üzere hammaddelerin fason iş yaptıranlarca temin edilmesi olduğu belirtilmiş olup, söz konusu tebliğde ve daha sonra yayımlanan 53 ve 58 nolu tebliğlerde fason imalat kavramı örnekleriyle açıklanmıştır. 110 Seri Nolu KDV Genel Tebliği ile getirilen fason hizmet kavramı daha geniş nitelikte olup, sadece tekstil ve konfeksiyon işlerini değil diğer tüm işleri de fason hizmetin kapsamına almıştır. Burada önemli olan iki temel unsur vardır; birincisi işleme tabi tutulacak ana malın veya hammaddenin fason iş yaptıran kimse tarafından temin edilecek olması, ikincisi ise söz konusu ana malzeme üzerinde birtakım işlemler yapılarak malzemenin tekrar mal sahibine iade edilmesidir.
III- FASON HİZMETLERDE İSTİSNA UYGULAMASININ �zARTLARI
KDV Kanununun 11. maddesinde, 5766 sayılı kanunla yapılan değişiklik ile serbest bölgelerdeki müşterilere yapılan fason hizmetlerin KDV’den istisna olduğu hükmü getirilmiş, aynı kanunun 12. maddesine eklenen 3. fıkra ile de fason hizmetlerin serbest bölgedeki müşterilere yapılmış sayılması için gerekli şartlar belirtilmiştir. Maliye Bakanlığı da yayımlamış olduğu 110 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği ile söz konusu istisna uygulamasıyla ilgili esasları düzenlemiştir. Tüm bu düzenlemeler birlikte değerlendirildiğinde istisna uygulamasının şartlarını aşağıdaki şekilde sıralayabiliriz.
ü Verilen Hizmet Fason Hizmet Niteliğinde Olmalıdır: Yurtiçinden serbest bölgelere verilen hizmetler, serbest bölgeler yurtdışı olarak kabul edilmediğinden, KDV’ye tabidir. KDV Kanununun 11. maddesinde yapılan değişiklik ile serbest bölgelere verilen sadece fason hizmetler KDV’den istisna edilmiştir. Dolayısıyla diğer hizmetlerle ilgili KDV uygulaması devam etmektedir. Fason hizmetin niteliği ise 110 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde belirlenmiş olup fason hizmet; bir malın mülkiyet ve tasarruf hakkının devralınmaksızın ücreti karşılığı belirli işlemlere tabi tutularak/işlemlerden geçirilerek tasarruf veya mülkiyet hakkı sahibine iade edilmesini ifade etmektedir.
ü Fason Hizmet Serbest Bölgedeki Müşterilere Verilmelidir: Serbest bölgedeki müşteri tabiri, 3218 sayılı Serbest Bölgeler Kanunu ve ilgili yönetmeliğe göre; faaliyet ruhsatı alan ve serbest bölgede belli bir işyeri bulunan gerçek veya tüzel kişileri ifade etmektedir. Söz konusu fason hizmet bu kişilere yapılmış olmalıdır. KDV Kanununun 12. maddesine 5766 sayılı kanunla eklenen 3. fıkra ile fason hizmetin serbest bölgedeki müşterilere yapılmış sayılması için iki temel şart getirilmiştir. Bunlar;
· Fason hizmet serbest bölgelerde faaliyet gösteren müşteriler için yapılmış olmalıdır.
· Fason hizmetten serbest bölgelerde faydalanılmalıdır.
Bu iki şartın birlikte gerçekleşmesi halinde istisna kapsamında işlem yapılacaktır.
ü Fason Hizmet Yurtiçinde Verilmelidir:Serbest bölgelerin kendi içerisinde verilen hizmetler (fason hizmet dâhil) KDV Kanununun 17/ı. maddesi gereği kısmi istisna niteliğindedir, dolayısıyla bu işlemler KDV iadesinin konusuna girmemektedir. Fason hizmetin tam istisna niteliğinde sayılabilmesi için serbest bölgedeki müşterilere yurtiçinde verilmesi gerekmektedir. Fason hizmete konu ana madde ve malzemeler serbest bölgede faaliyette bulunan işletmelerden yurtiçindeki fason hizmeti verecek işletmelere gönderilecek, yurtiçindeki fason hizmet veren işletmeler ise temin ettikleri ana madde ve malzemeleri, çeşitli işlemlere tabi tutarak hizmetin tamamlanmasının ardından yeniden serbest bölgeye göndereceklerdir. Ana madde ve malzemelerin serbest bölgeden temin edildiği ve işlemi tamamlanan ürünlerin tekrar serbest bölgeye gönderildiğinin gümrük giriş ve çıkış beyannameleri ile tevsik edileceği tabidir.
IV- KDV İADE TALEPLERİNİN YERİNE GETİRİLMESİ
110 Seri Numaralı KDV Genel Tebliğinde, serbest bölgedeki müşterilere verilen fason hizmetlerden doğan iade taleplerinin, hizmet ihracatından kaynaklanan iadelere ilişkin esaslara göre sonuçlandırılacağı belirtilmiştir. Söz konusu tebliğde, iade işlemlerinin hizmet ihracına ilişkin esaslara göre yapılacağı belirtilmiş olmasına rağmen, iade için gereken belgeler özel olarak düzenlenmiştir. Dolayısıyla bu kapsamdaki iadelerde hizmet ihracı nedeniyle iadelerde aranılan belgeler değil 110 Seri Nolu Tebliğde belirtilen aşağıdaki belgeler aranacaktır.
İade talebi bir dilekçe ile yapılacak ve dilekçeye;
ü Fason hizmete ait faturaların fotokopisi ve faturalara ilişkin bilgileri ihtiva eden firma yetkililerince onaylı liste,
ü Fason hizmetin gerçekleştirildiği döneme ait indirilecek KDV listesi,
ü İstisna kapsamındaki fason hizmet nedeniyle yüklenilen vergi miktarına ilişkin hesaplamaları gösterir tablo,
ü Fason hizmete konu malın serbest bölgeden yurtiçine, yurtiçinden serbest bölgeye gönderilmesine ilişkin gümrük beyannamesi veya gümrük beyannamesi yerine geçen belge (aslı veya noter, gümrük idaresi, ilgili vergi dairesi müdürü ya da yeminli mali müşavirce onaylı örneği),
eklenecektir. Yukarıda sayılan belgeler dışında, iadeyle ilgili diğer esaslar hizmet ihracına ilişkin hükümlere göre yerine getirilecektir. Hizmet ihracından doğan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin esaslar temel olarak 84 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde düzenlenmiştir. Söz konusu tebliğde yer alan düzenlemeler dikkate alınarak serbest bölgelerdeki müşteriler için verilen fason hizmetlerden doğan KDV iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin esaslar aşağıda açıklanmıştır.
A- MAHSUBEN İADE TALEPLERİ
Serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerden doğan iade alacakları; hak sahibi mükellefin kendisinin, adi, kollektif ve komandit şirketlerde ortaklık payı ile orantılı olmak üzere ortakların (komandit şirketlerde sadece komandite ortakların)
-
Vergi borçlarına,
-
İthalat sırasında uygulanan vergilere,
-
SSK prim borçlarına mahsubu mümkündür.
Mahsup talepleri miktarına bakılmaksızın inceleme raporu ve teminat aranılmadan yerine getirilir. İade alacağı öncelikle mükellefin ithalde alınanlar dışındaki vergi borçlarına mahsup edilir. Artan bir miktar olursa mükellefin isteğine bağlı olarak; kendisinin ve yukarıda belirtilen ortakların ithalde alınanlar dâhil vergi borçlarına veya SSK prim borçlarına mahsup yapılır.
Mahsup talebi, iade için gerekli belgeler tamamlanmadıkça hüküm ifade etmez. Hizmet ihracından doğan iadelerde, ayrıca döviz alım belgelerinin de ilgili banka şubelerinden teyidinin alınması gerekli iken, serbest bölgelerdeki müşterilere verilen fason hizmetlerde, 110 nolu tebliğ ile özel olarak düzenlenen aranılan belgeler arasında döviz alım belgesi sayılmadığından, bu işlemlerde ayrıca döviz alım belgesinin aranması ve bunların teyidinin alınması söz konusu değildir. Bu işlemlerde gümrük giriş ve çıkış beyannameleri aranacak olup, mahsuben iade talepleri gümrük çıkış beyannamelerinin teyidi beklenmeden yerine getirilecektir. Ancak teyidin olumlu gelmemesi halinde mahsup tarihi itibarıyla gerekli tarhiyat işlemi yapılacağı tabidir.
B- NAKDEN İADE TALEPLERİ
i- İnceleme Raporu Ve Teminat Aranmaksızın Nakden İade :
Söz konusu fason hizmetlerden doğan ve 4.000 TL’yi geçmeyen nakden iade talepleri, inceleme raporu ve teminat aranmaksızın yerine getirilecektir. İade talebinin yerine getirilebilmesi için gerekli belgelerin ibraz edilmiş olması gerekir. Ayrıca, yukarıda da belirtildiği üzere, serbest bölgedeki müşterilere yapılan fason hizmetlerde döviz alım belgesi değil gümrük beyannamelerinin varlığı söz konusu olduğundan, 4.000 TL’yi aşmayan nakden iadelerin yapılabilmesi için gümrük beyannamelerinin teyidinin de alınması gerekir. Gümrük beyannameleri veya bunlara ilişkin listelerin teyidi gerçekleşen kısmına isabet eden tutarların kısmen iadesi de mümkündür.
ii- Yeminli Mali Müşavir Raporu İle Nakden İade :
Vergilendirme dönemleri itibarıyla inceleme raporu ve teminat aranmaksızın iade için belirlenen limit (4.000 TL) ile Serbest Muhasebecilik, Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu Genel Tebliğleriyle belirlenen tutarlar[1]arasındaki iade talepleri Yeminli Mali Müşavirce düzenlenmiş KDV tasdik raporuna göre yerine getirilebilir. Mükellef ile yeminli mali müşavir arasında tam tasdik sözleşmesinin mevcudiyeti halinde ise, iade talebi miktarına bakılmaksızın YMM raporu ile yerine getirilir, bunlardan inceleme raporu veya teminat aranmaz.
YMM tasdik raporu ile iade talebinde bulunan mükelleflerin iade işlemleri, gerekli belgeler ile birlikte YMM raporunun ibraz edilmesiyle yerine getirilir. YMM raporu ibraz edilmeden iade işlemi gerçekleştirilemez. Ancak bu mükelleflerin rapor düzenleninceye kadar, yeterli miktarda teminat göstermeleri halinde iade talebi incelemeye sevk edilmeksizin yerine getirilir. Alınan teminat ise YMM raporunun ibrazı ile iade edilir. İndirimli teminat uygulamasından yararlanan bir mükellefin söz konusu teminata istinaden iadenin yapıldığı tarihten itibaren altı ay içerisinde bu iade ile ilgili YMM tasdik raporunu ibraz etmesi gerekir. Aksi takdirde teminatlarının 4.000 TL’yi aşan kısmının % 100’e tamamlamalarının istenmesi gerekir. Bu durumda 15 gün içinde teminatlarını 0’e tamamlamayanlar, bu dönemlere ilişkin YMM tasdik raporu ibraz edinceye kadar, müteakip dönemlerdeki iade taleplerinde indirimli teminat uygulamasından yararlandırılmazlar.
iii- Teminat Karşılığı Nakden İade :
Mükellefin söz konusu istisna işlemleri nedeniyle 4.000 TL’yi aşan nakden iade talepleri, YMM raporu ibraz edilmeyen hallerde, uygun miktarda teminatın gösterilmesi halinde yerine getirilebilir. Bu durumda alınan teminat vergi inceleme raporu veya YMM tasdik raporuna dayanılarak çözülecektir. Teminat olarak 6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde sayılan iktisadi kıymetlerden bir veya bir kaçı gösterilebilir.
Teminat karşılığı nakden iade talepleri, iade için gerekli belgelerin ibrazı, gümrük beyannameleri ve usulüne uygun olarak gösterilmiş teminat mektuplarının teyidinin alınmasından sonra yerine getirilir.
iv- Vergi İnceleme Raporu ile Nakden İade :
Mükelleflerin,
ü İadelerini Vergi İnceleme Raporu sonucunda almak istemeleri,
ü İadesini talep ettikleri Katma Değer Vergisinin 4.000 TL’yi aştığı hallerde; (teminat göstermek veya Yeminli Mali Müşavirlik Katma Değer Vergisi İadesi Tasdik Raporu ibraz etmeleri gerekmesine rağmen) teminat göstermemeleri veya iadelerini YMM tasdik raporu ile alacaklarını beyan etmemeleri,
ü Mükelleflerin sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma fiili ile doğrudan veya dolaylı olarak ilgisi bulunması,
hallerinde, iade talepleri Maliye Bakanlığı vergi inceleme elemanları tarafından düzenlenen inceleme raporları sonucuna göre yerine getirilir.
İnceleme henüz başlamadan mükellefin söz konusu iade için yeterli miktarda teminat göstermesi veya YMM tasdik raporu ibrazı ile iade talep etmesi mümkündür. İnceleme başladıktan sonra yapılan bu talepler, inceleme elemanının genel esaslara göre iade yapılmasına engel bir görüşünün bulunmaması halinde yerine getirilir.
SONUÇ
Serbest bölgeler her ne kadar mali mevzuatın uygulanması bakımından gümrük dışı olarak kabul edilmişlerse de Türkiye siyasi sınırları içerisinde bulunmaları nedeniyle buralarda yapılan hizmetler veya buralarda faydalanılan hizmetler KDV’nin konusuna girmektedir. KDV Kanunun 11 ve 12. maddelerinin 5766 sayılı kanun ile değiştirilmeden önceki halinde serbest bölgelere yapılan yalnızca mal teslimlerinin KDV’den istisna olduğu düzenlenmiştir. 5766 sayılı kanun ile KDV Kanununun bahsi geçen maddelerinde yapılan değişiklik ve eklemeler ile serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetler de ihracat istisnası kapsamına alınmıştır. Dolayısıyla söz konusu hizmetler nedeniyle KDV tahsil edilmeyecek olup bu işlemler nedeniyle yüklenilen vergiler ise indirim ve iade konusu yapılacaktır.
110 Seri Numaralı KDV Genel Tebliğinde, serbest bölgelerdeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerden doğan KDV alacaklarının, hizmet ihracatına ilişkin esaslara göre yerine getirileceği belirtilmiştir. Fakat buna rağmen, iade işlemi için aranan belgeler 110 nolu tebliğde özel olarak düzenlenmiştir. Hizmet ihracatından doğan iade işlemlerinde döviz alım belgesi aranmasına karşın 110 nolu tebliğde belirtilen belgeler arasında döviz alım belgesinde yer verilmemiştir. O halde serbest bölgedeki müşteriler için yapılan fason hizmetlerden doğan KDV alacaklarının iadesinde döviz alım belgesi aranmayacaktır, onun yerine gümrük çıkış beyannamesine yer verilmiştir. Bu kapsamdaki iade talepleri, aranılan belgeler dışında, 84 Seri Nolu KDV Genel Tebliğinde düzenlenen hizmet ihracatından kaynaklanan iade taleplerinin yerine getirilmesine ilişkin esaslar çerçevesinde sonuçlandırılacaktır.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
§ 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu
§ 5766 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunda Ve Bazı Kanunlarda Değişiklik Yapılması Hakkında Kanun
§ 3218 Sayılı Serbest Bölgeler Kanunu
§ 26, 39, 51, 53, 58, 84, 93 ve 110 Seri Numaralı KDV Genel Tebliğleri
§ 37 Seri No’lu SM, SMMM ve YMM Kanunu Genel Tebliği
