Bilgili Denetim Denetim Güven İster
1. GİRİŞ
3065 sayılı Katma Değer Vergisi (KDV) Kanunu’nun 13/a maddesi ile; faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçlarla yapılan;
1) Deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri,
2) Bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler,
3) Bu araçların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler, katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.
Söz konusu istisna hükümlerinin uygulama usul ve esaslarına ilişkin olarak 48 Seri No.lu KDV Genel Tebliği yayınlanmış, 04.01.2008 tarihinde yayınlanan 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile de istisna kapsamına giren araçların imal ve inşasıyla ilgili mal ve hizmet teminine ilişkin uygulamada değişiklik yapılmıştır.
Bu çalışmamızda, deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesinde uygulanan KDV istisnası genel hatlarıyla anlatılmaya çalışılacak ve söz konusu araçları sipariş üzerine imal ve inşa edenlerin KDV istisnasından yararlanıp yararlanamayacağının sorusuna cevap bulunmaya çalışılacaktır.
2.1. İstisna Uygulanacak Araçlar
KDV Kanunun 13/a. maddesiyle, deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler istisna kapsamına alınmıştır.
Buna göre, istisnanın kapsamına, deniz taşıma araçları, yüzer tesisler ve yüzer araçlar ile hava ve demiryolu taşıma araçları girmektedir. Söz konusu araçları satan, kiralayan veya çeşitli şekillerde işleten mükellefler, bu amaçla kullanmak üzere söz konusu araçların teslimi ile bunlar tarafından olmak şartıyla ithali, KDV’den istisna tutulacaktır.
Bu araçların aksam ve parçaları için istisna uygulanmayacak, ancak, araçlarda hareket ettirici rol oynayan “ana motor”lar, aracın fonksiyonel bütünlüğünün zorunlu bir unsuru olmaları nedeniyle araçlardan ayrı mütalaa edilemeyeceğinden, istisna kapsamı içinde yer alacaktır.
2.2. İstisna Uygulayabilecek Mükellefler
2.2.1. Araçların Teslimi İle Tadil, Bakım ve OnarımHizmetlerinde,
Faaliyetleri, deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere yapılacak teslim ve ithali ile tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde KDV istisnası uygulanacaktır.
Bu doğrultuda, söz konusu araçların özel mülk olarak iktisap edilmesi veya kullanılması halinde araçların teslimi ile tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde istisna uygulanmayacaktır.
Araçların bir iktisadi işletme için iktisap edilmesi halinde ise mükellefin iştigal konusuna bağlı olarak aracın kullanım şekline bakılacak, araç, işletme yönetici ve personelinin veya işletmesiyle ticari ilişkide bulunan alıcı ve satıcıların taşınması gibi amaçlarla kullanılıyor ise istisna uygulanmayacaktır.
Buna mukabil araç, bedel karşılığı, yük ve yolcu taşımak, reklam hizmeti vermek, ilaçlama yapmak vb. faaliyetlerde bulunmak veya bu amaçlar için kiralanmak suretiyle kullanılıyorsa ve bu faaliyetler işletmenin asli iştigal konuları arasında yer alıyorsa istisna uygulanabilecektir. Ancak, bu faaliyetlerle mutad ve sürekli olarak uğraşılması şarttır. Buna göre, iştigal konuları arasında gösterilseler bile bu faaliyetlerin hiç icra edilmemesi ya da arızi olarak icra edilmesi halinde, araçların tesliminde veya tadil, bakım ve onarım hizmetlerinde katma değer vergisi uygulanacaktır.
İşe yeni başlayacak olanlar ile bu faaliyetleri yeni icra edecek olanlara istisna uygulanabilmesi için sayılan faaliyetlerin iştigal konuları arasında yer alması, faaliyetin gerektirdiği organizasyonun kurulmuş olması ve zorunlu resmi işlemler için yetkili mercilere yazılı olarak başvurulması gerekmektedir.
Türkiye’de mükellefiyeti bulunmayan, örneğin yabancı firmalara ait deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarına verilen tamir, bakım ve onarım hizmetleri istisnadan yararlanamayacaktır. Bu hizmetler, KDV Kanununun 16/1-c maddesinde belirtilen gümrük hizmetlerinin verildiği bölgede yapılırsa, bu madde uyarınca KDV istisnası uygulanabilecektir.
2.2.2. Araçların İmal ve İnşası İle İlgili Teslim ve Hizmetlerde,
107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile 04.01.2008 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere, 48 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (A/2-b) bölümünün ilk paragrafı iptal edilmiş ve istisna kapsamına giren araçların imal ve inşasıyla ilgili mal ve hizmetlerin teminine ilişkin uygulama değiştirilmiştir. Yapılan düzenleme, 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliğin yayımından sonra yapılan sözleşmeler kapsamındaki işlemler için geçerlidir. Bu Tebliğin yayımından önce yapılan ve devam eden sipariş sözleşmelerinde önceki uygulama geçerli olacaktır.
Yapılan düzenleme ile mükellefler söz konusu araçların imal veya inşasını kendi adlarına bizzat ya da sipariş üzerine başkalarına yaptırabilecekler ve her iki halde de istisnadan yararlanılabilmesi için araçların imal ve inşasını bizzat veya sipariş vererek kendi adlarına gerçekleştirenlerin KDV mükellefi olması zorunludur.
Sipariş üzerine araçları fiilen imal veya inşa edenler de bu işle ilgili mal ve hizmet alımlarında KDV istisnasından yararlanabilecektir.
Deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının bizzat veya sipariş yoluyla imal ve inşasında istisna uygulaması 04.01.2008 tarihinden sonra aşağıdaki şekilde yürütülecektir.
a) Araçları Bizzat İmal veya İnşa Edenler
Araçların bizzat imal veya inşa edilmesi halinde, mükellefler, ilgili vergi dairesine başvurarak söz konusu imal ve inşa işlemlerinin istisna kapsamına girdiğine dair bir yazı almak zorundadırlar. İmal ve inşa işlemlerinin istisna kapsamına girdiğine dair yazının noter onaylı bir örneği teslimi ya da tadil, bakım ve onarım hizmetini yapanlara verilecektir. Bu belgeye dayanılarak söz konusu imal veya inşa işleri yapacak mükellefler mal ve hizmetlerin alımlarında KDV ödenmeksizin işlem yapılabilecektir.
b) Araçları Sipariş Vererek İmal veya İnşa Ettirenler
Araçların sipariş vererek imal ve inşa ettirilmesi halinde, siparişi veren ilgili vergi dairesinden söz konusu imal ve inşa işlemlerinin istisna kapsamına girdiğine dair bir yazı alması gerekmektedir. Söz konusu yazı yalnızca aracı fiilen imal ve inşa edenin kendisine yaptığı hizmet için geçerli olacaktır. Bu belge siparişi verenin aracın imal ve inşası ile ilgili diğer mal ve hizmet alımlarında kullanılamayacaktır. Siparişi verenin, aracın imal ve inşasında kullanılacak mal ve hizmetleri kısmen veya tamamen kendisinin temin etmesi halinde, bu mal ve hizmetlerin alımlarında genel esaslara göre KDV uygulanacaktır. Siparişi veren mükellefin bu şekilde yüklendiği KDV, siparişin bitmesi beklenmeden aylık dönemler halinde kendisine nakden veya mahsuben iade edilebilecektir.
Siparişi verenin ilgili dönemde yaptığı istisna kapsamındaki alımlara ilişkin iade tutarı, 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (1.5) bölümündeki açıklamalar da dikkate alınmak suretiyle belirlenerek, bu döneme ait KDV beyannamesinde yer alan “İstisnalar” kulakçığının, “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” tablosunda beyan edilecektir. Tablonun “Teslim ve Hizmet Bedeli” sütununa istisnaya konu alışların KDV hariç tutarı, “İadeye Konu Olan KDV” sütununa bu alışlara ilişkin belgelerde gösterilen toplam KDV tutarı yazılacaktır.
c) Araçları Sipariş Üzerine Fiilen İmal ve İnşa Edenler
Deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarını aldıkları sipariş üzerine fiilen imal ve inşa edenlerin bu işle ilgili mal ve hizmet alımlarında da istisna uygulanacaktır. Bu durumda, siparişi alarak imal ve inşa işini fiilen yapan mükellefin ilgili vergi dairesinden alacağı istisna belgesinde sipariş üzerine yapılan araç imal ve inşası ile ilgili mal ve hizmet alımlarında geçerli olduğu belirtilecektir.
İmal ve inşa işini sipariş üzerine fiilen yapanlar bu işte kullanacakları mal ve hizmetleri bu belgeye dayanarak KDV uygulanmaksızın istisna kapsamında temin edebilecekler, ancak istisna uygulamasında 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (1.5) bölümünde belirtilen sınırın dikkate alınacaktır.
Sipariş üzerine araç imal ve inşa işini yapanlara istisna kapsamında mal teslimi ve hizmet ifasında bulunanlar bu işlemler nedeniyle yüklendikleri vergileri, indirim yoluyla telafi edememeleri halinde iade olarak talep edebileceklerdir.
2.3. İstisna Kapsamına Giren İşlemlerde İade Talebi
-Araçların bizzat imal veya inşa edenlerin bu işlemler nedeniyle yüklendikleri vergileri, indirim yoluyla telafi edememeleri halinde, söz konusu KDV’yi iade olarak talep edebileceklerdir. Katma Değer Vergisinin iadesi için, iade talep dilekçesi, istisna talep belgesi, satış veya hizmet faturaları veya listesi, alış faturaları veya listesinin eklenmesi gerekmektedir.
-Araçları sipariş vererek imal veya inşa ettirenlerin ilgili dönemde yaptığı istisna kapsamındaki alımlara ilişkin iade tutarı, 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin (1.5) bölümündeki açıklamalar da dikkate alınmak suretiyle belirlenerek, bu döneme ait KDV beyannamesinde yer alan “İstisnalar” kulakçığının, “Diğer İade Hakkı Doğuran İşlemler” tablosunda beyan edilecektir. Tablonun “Teslim ve Hizmet Bedeli” sütununa istisnaya konu alışların KDV hariç tutarı, “İadeye Konu Olan KDV” sütununa bu alışlara ilişkin belgelerde gösterilen toplam KDV tutarı yazılacaktır.
Beyannamenin usulüne uygun olarak doldurulmasından sonra “Sonuç Hesapları” kulakçığında yer alan “İade Edilmesi Gereken KDV” sütunundaki tutarın bu iade tutarına ilişkin kısmı, siparişi veren mükellefe iade edilecektir.
İade talebi bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye; siparişle ilgili sözleşmenin noter onaylı bir örneği (İlk iade talebi sırasında bir defa verilecektir.), istisnaya konu harcamalara ilişkin alış belgelerinin dökümünü gösteren liste, iade talep edilen döneme ait indirilecek KDV listesi (İstisnaya konu harcamalara ait alış belgelerine ait listede gösterilen harcamalar bu listede yer almayacaktır.), eklenecektir.
-Araçları sipariş üzerine araç imal ve inşa işini yapanlara istisna kapsamında mal teslimi ve hizmet ifasında bulunanlar, bu işlemler nedeniyle yüklendikleri vergileri, indirim yoluyla telafi edememeleri halinde iade olarak talep edebileceklerdir.
İade talebi bir dilekçe ile yapılacak, dilekçeye; araç imal ve inşa işini fiilen yapan mükellefin istisna belgesinin bir örneği, istisna kapsamındaki satış faturalarının dökümünü gösteren liste, iadenin talep edildiği döneme ilişkin indirilecek KDV listesi, istisna kapsamına giren satışlarla ilgili yüklenilen KDV tablosu, eklenecektir.”
2.4. İstisna Kapsamına Giren İşlemlerde Asgari Tutar
27.08.2004 tarih ve 25566 sayılı Resmi Gazetede yayınlanan 2004/7765 sayılı Bakanlar Kurulu Karar ile KDV Kanununun 13. maddesiyle düzenlenen istisnalar için 500 TL’lik asgari had belirlenmiş, Bu tutar 2004/8127 sayılı Bakanlar Kurulu Kararı ile 100 TL’ye indirilmiştir. 92 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile de istisnanın alt sınırı 100 YTL olarak belirlenmiştir. Bu nedenle yukarıda sayılan istisnalar kapsamında işlem yapılabilmesi için, mal veya hizmet bedeli toplamının KDV hariç en az 100 TL olması gerekmektedir.
Konuyla ilgili açıklamaların yapıldığı 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliğinin 1.5 bölümünde, fatura ve benzeri belgelerde gösterilen işlem bedelinin KDV hariç 100 TL’nin altında olması halinde, mal veya hizmet istisnası kapsamına giriyor olsa dahi KDV istisnası uygulanamayacağı belirtilmiştir. Kısım kısım teslim veya hizmet yapılan işlemlerde, 100 TL’nin üzerindeki toplam bedel için fatura düzenlemek suretiyle istisna uygulanabilecektir. Aynı faturada gösterilmek şartıyla istisna kapsamına giren birden fazla teslim veya hizmet bedellerinin toplamının 100 TL’yi aşması halinde de istisna uygulanabilecektir. Aynı faturada istisna kapsamına giren ve girmeyen işlemler yer alabilecek, 100 TL’nin üzerinde olmak şartıyla istisna kapsamına giren mal ve hizmet bedelleri KDV’ye tabi tutulmaz iken, istisna kapsamına girmeyen mal veye hizmet bedelleri üzerinden KDV hesaplanacaktır.
3- SONUÇ
KDV Kanunu’nun 13/a maddesi ile, faaliyetleri kısmen veya tamamen deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçların kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olan mükelleflere bu amaçlarla yapılan; deniz, hava ve demiryolu taşıma araçlarının, yüzer tesis ve araçlarının teslimleri, bu araçların imal ve inşası ile ilgili olarak yapılan teslim ve hizmetler, bu araçların tadili, onarım ve bakımı şeklinde ortaya çıkan hizmetler, katma değer vergisinden istisna tutulmuştur.
Söz konusu istisna hükümlerinin uygulama usul ve esaslarına ilişkin olarak 48 Seri No.lu KDV Genel Tebliği yayınlanmış, 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile de istisna kapsamına giren araçların imal ve inşasıyla ilgili mal ve hizmet teminine ilişkin uygulamada değişiklik yapılmıştır.
48 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile deniz, hava ve demiryolu taşıma araçları ile yüzer tesis ve araçlarının imal ve inşa ettirilmesinde, KDV istisnası kapsamında söz konusu imal ve inşa için mal ve hizmet alımı ve ithali yetkisi araçları bizzat imal ve inşa edenlere tanınmıştı. Sipariş üzerine imal ve inşa işini üstlenenler bu istisnadan yararlanamıyor, KDV siz mal ve hizmet alamıyorlardı. 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği ile, sipariş üzerine fiilen imal ve inşa işini gerçekleştirenlerin söz konusu işlerle ilgili mal ve hizmet alımları da KDV istisnası kapsamına alınmış ve bu işlerle ilgili mal ve hizmet alımlarını KDV siz gerçekleştirmeleri sağlanmıştır.
KAYNAKÇA
-Oktar, Kemal; KDV İstisnalar ve İadeler , Maliye Hukuk Yayınları, Ankara-2008
-Maliye Bakanlığı (13.07.1995) 48 Seri No.lu KDV Genel Tebliği , Ankara.
-Maliye Bakanlığı (19.01.2005) 93 Seri No.lu KDV Genel Tebliği , Ankara.
-Maliye Bakanlığı (04.01.2008) 107 Seri No.lu KDV Genel Tebliği , Ankara.
– T.C. Yasalar (02.11.1984), 3065 Sayılı Katma Değer Vergisi Kanunu, Ankara.
