Bilgili Denetim Denetim Güven İster
GİRİŞ
Bilindiği üzere, “Bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkındaki 5838 sayılı yasanın 18’inci maddesi ile “Çekle ödemelerin düzenlenmesi ve çek hamillerinin korunması hakkındaki” yasaya eklenen geçici 2’nci madde ile 31.12.2009 tarihine kadar üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersiz kılınmıştır. Yapılan düzenleme ile çekte vade kavramına 2009 yılı sonuna kadar işlerlik kazandırılarak uygulamada sıklıkla karşılaşılan ancak hukuk sisteminin izin vermediği bir kavramın daha sistem içine alınması sağlanmıştır.
Bununla birlikte çekte vade kavramının yasal güvence altına alınmış olması vadeli çekler ile Türk Ticaret Kanununun Kambiyo Senetleri başlığı altında düzenlenen poliçe ve bono arasındaki nitelik itibariyle mevcut farklılıkların ortadan kalkmasına yol açarak çeklerin senetli bir alacak veya borç haline gelmesine diğer bir ifade ile senetleşmesine sebep olmuştur.
Vadeli olarak düzenlenmiş çeklerin kredi aracı olarak kullanılmasının bir süreliğine de olsa yasal güvence altına alınmış olması ise vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulup tutulmayacağı konusunda süregelen tartışmaların tekrar canlanmasına yol açmıştır.
Bu yazımızda vadeli alacak ve borçlarda reeskont uygulaması hakkında genel bilgi verilerek son yapılan düzenlemeler çerçevesinde vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulup tutulmayacağı konusu aydınlatılmaya çalışılacaktır.
1.Reeskont Uygulaması
İşletmelerin sınırsız sayılan yaşam sürelerinin sınırlı uzunlukta belli dönemlere bölünmesi ve her bir dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden ayrı olarak saptanmasını ifade eden dönemsellik kavramı gereği gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve karların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlar ile karşılaştırılması gerekmektedir.
Bu bakımdan dönemsellik kavramı çerçevesinde senede bağlı alacak veya borç tutarı içinde yer alan veya aldığı varsayılan vade farklarının ayıklanıp ilgili dönemde gider yada gelir unsuru olarak dikkate alınmasının sağlanması için senede bağlı ve değerleme günü itibariyle vadesi dolmamış alacak ve borçların reeskonta tabi tutulması gerekecektir.
Reeskont kelime anlamı olarak, işletme aktifinde ve pasifinde yer alan alacak ve borç senetlerinin değerleme günündeki gerçek değerine indirgemesidir. Bu işlemden amaç, senede bağlı alacak ve borçların değerleme günündeki, net değerinin tespit edilmesi ve dönem kar veya zararının tespiti sırasında gerçek değerin dikkate alınmasıdır.
TTK’nın 75’inci maddesinde “Bütün aktifler en çok bilanço gününde işletme için haiz oldukları değer üzerinden kaydolunur.” denildikten sonra “tahsil edilemeyen veya ihtilaflı bulunanlar müstesna olmak üzere bütün alacakların da itibari değerlerine göre hesap edileceği” hükme bağlanmıştır.Yine 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 281 ve 285’inci maddelerinde “Vadesi gelmemiş olan senede bağlı alacak ve borçların, değerleme gününün kıymetine irca olunabileceği hüküm altına alınmıştır.
Yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere, reeskont işlemi, mükelleflerin ihtiyarına bırakılmıştır. Ancak mükelleflerin alacak senetlerine bu işlemi yapıp borç senetlerine yapmama gibi bir seçimlik hakları yoktur. Alacak senetleri reeskonta tabi tutulduğunda borç senetlerinin de reeskonta tabi tutulması zorunludur.
Bahsi geçen kanuni düzenlemeler gereğince, bir alacağın veya borcun reeskont işlemine tabi tutulabilmesi ancak aşağıda sayılan şartların tamamının gerçekleşmesi halinde mümkün olacaktır.
*Alacak ve borç senede bağlı olmalıdır.
Alacak ve borçların reeskont işlemine tabi tutulabilmesi için gerekli olan ilk şart alacak ve borcun senede bağlı olmasıdır. Bir alacağın senede bağlı olması ise alacak veya borcun Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenen kambiyo senetlerinden olan ve belli bir vadesi bulunan bono veya poliçeye bağlı olmasını ifade etmektedir. Bu sebeple Türk Ticaret Kanunu’nda düzenlenen kambiyo senetleri arasında yer almayan Hazine Bonosu ve Devlet Tahvilleri için reeskont ayrılması mümkün değildir. Ancak Vergi Usul Kanunu’na göre tüm alacak ve borçlarını reeskonta tabi tutmak zorunda olan banka ve finans kuruluşları için bu koşul aranmayacaktır.
*Alacak ve borcun bir vade içermesi gerekmektedir.
Reeskont ayrılacak senet üzerinde yazılı bir vadesinin olması gerekir. Zira reeskont uygulaması amaçlanan ile henüz vadesi gelmemiş senedi, bilanço gününde sahibi için ifade ettiği tasarruf değeri ile değerlemektir. Dolayısıyla belli bir vadesi olmayan diğer bir ifade ile üzerinde herhangi bir vade olmayan senet için herhangi bir tarih belirlenerek (yazılarak) tahsil edilebilir. Keza senet üzerindeki vade bu senedin vade tarihi gelmeden tahsil edilemeyeceğini ifade etmektedir.
*Değerleme gününde alacak veya borcun vadesinin gelmemiş olması gerekir.
Bir önceki koşula bağlı olarak bir alacak veya borç senedi için reeskont ayrılması senet üzerinde vadenin olması ve senedin vadesinin henüz gelmemiş olması gerekir. Zira vadesi dolan bir senedin bilanço gününde sahibi için ifade ettiği tasarruf değeri ile içerdiği alacak veya borç tutarı aynı olacaktır. Bu sebeple vadesi dolan bir senet için reeskont uygulanması gerekmeyecektir.
*Alacak ve borcun değerleme gününde işletmeye kayıtlı olması gerekir.
Reeskont ayrılacak alacak veya borç senedinin değerleme günü itibariyle işletmenin aktifinde veya pasifinde olması gerekmektedir. Zira işletmenin üzerinde herhangi bir hukuki veya ekonomik tasarruf hakkı bulunmadığı bir alacak senedi için reeskont faiz gideri hesaplayarak ticari kardan düşmesi doğru olmayacaktır. Kaldı ki değerlemenin tanımından da anlaşılacağı üzere, işletmeye dahil iktisadi kıymetlerin değerlemesinden bahsedilmektedir. Dolayısıyla işletme aktifine kayıtlı olmayan alacak ve borç senetleri için reeskont ayrılması mümkün değildir. Ancak herhangi bir alacak senedinin tahsil için veya teminat[1]olarak verilmiş olması bu senedin reeskonta tabi tutulmasına engel değildir. [2]
*Alacak senedinin gelir yaratıcı veya hasılat unsuru, borç senedinin ise gider veya maliyet unsuru olması gerekir.
Reeskont ayrılacak alacak senedinin gelir yaratıcı veya hasılat unsuru olması gerekir. Zira reeskont uygulaması ile güdülen amaç değerlemenin yapıldığı yılda kayıtlara intikal ettirilen hasılat veya gelir tutarının dönemsellik ilkesi gereğince gerçekte gelecek yıllara ait olan kısmının ayıklanmasını sağlamaktır. Bu sebeple alacak senedinin reeskonta tabi tutulabilmesi için alacağın bir teslim veya hizmet ifası nedeniyle doğmuş olması ve bu işlem nedeniyle doğmuş olan hasılat veya gelirin tahakkuk esası gereğince ilgili yıl ticari Kazancına ilave edilmiş olması gerekmektedir. Dolayısıyla herhangi bir ticari ilişkiden doğmamış ve gerçek bir alacak olmayan hatır senetleri için reeskont ayrılması mümkün değildir. Yine gelecekte yapılacak bir teslim veya hizmet ifası için alıcıdan tahsil edilen ancak teslim veya hizmet ifa edildiği zaman hasılat yazılacak avanslar içinde bu sebepler ile reeskont ayrılması mümkün değildir.
Dönemsellik ve tahakkuk ilkesinin gereği her gider unsuru ilgili olduğu hesap dönemine ait kazancın tespitinde gider olarak dikkate alınmalıdır. Öte yandan borç senetlerinde reeskont uygulaması gider etkisi birden fazla yıla yayılan fakat tamamı vergiyi doğuran olayın meydan geldiği yılda maliyet yazılan giderin (borcun) gelecek dönemlere ait kısmının ayıklanmasını sağlamaktadır. Öte yandan bu borcun bir satın alma veya hizmet dolayısıyla tahakkuk eden maliyet veya gider unsuru olarak dönem kazancını etkileyen bir borç olması gerekir. [3]
Yukarıda yer alan şartları taşımayan alacak veya borcun reeskont işlemine tabi tutulması kanun gereğince mümkün görülmemektedir.
Borç ve alacakların reeskonta tabi tutulması 217 seri nolu Gelir Vergisi Genel Tebliğinin (27.12.1998 tarih ve 23566 sayılı resmi gazetede yayımlanarak yürürlüğe girmiştir.) “3.2. Alacak ve Borç Senetlerinde Reeskont Uygulaması” başlıkları bölümü gereğince geçici vergi dönemlerinde de ihtiyari olup, alacaklarını değerleme gününün kıymetine icra eden mükelleflerin, borç senetleri için de aynı uygulamayı yapmaları zorunlu olmakta ve mükelleflerce bir geçici vergi döneminde reeskont yapılmış olması takip eden dönemlerde de yapılmasını gerektirmemektedir. Yine VUK hükümlerine göre reeskont ayrılmış olması izleyen yıllarda da reeskont ayırma zorunluluğuna yol açmamaktadır. Tercihler her faaliyet dönemi için ayrı ayrı kullanılabilecektir.[4]
2.Vadeli Çeklerde Reeskont Uygulaması
Türk Ticaret Yasası’nın “kıymetli evrak” başlıklı üçüncü kitabının “kambiyo senetleri” faslı içinde düzenlenen “çek” mevcut yasal tanımlamaya göre “kayıtsız ve şartsız muayyen (belli) bir bedelin ödenmesi için havaleyi içeren” bir kıymetli evraktır. Kanunun 707. maddesinde belirtildiği üzere, çek, görüldüğünde ödenir. Buna aykırı herhangi bir kayıt, yazılmamış hükmündedir. Keşide günü olarak gösterilen günden önce ödenmek için ibraz olunan bir çek, ibraz günü ödenir. Dolayısıyla çeklerde, keşide tarihinin, çekin düzenlendiği tarihten sonra olmasının hukuken ödemeye herhangi bir tesiri bulunmamaktadır.
Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkındaki 3167 sayılı yasanın 4. maddesinde belirtildiği üzere, çekle işleyen hesabın bulunduğu banka şubesi, ibraz edildiği anda karşılığı bulunan çeki ödemek mecburiyetindedir. Yine aynı yasanın 16. maddesi gereğince, ibraz süresi içinde veya üzerinde yazılı keşide tarihinden önce ibraz edilen çekin, yeterli karşılığı bulunmadığı gerekçesi ile ödenememesi halinde çeki keşide edenler bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılırlar.
Mevcut yasal düzenlemelerden de anlaşılacağı üzere, poliçe ve bono ile birlikte Türk Ticaret Kanununun kambiyo senetleri başlıklı bölümünde düzenlenmiş olmasına rağmen, yasal olarak vade ve faiz kaydı taşımasının mümkün olmaması, muhatap tarafından görüldüğü anda üzerinde yazılı olan miktarın yani karşılığın ödenmesinin zorunlu bulunması nedeniyle, çekler bono ve poliçeden farklı bir özelliğe sahip bulunmaktadır. Çek gerçekte bir ödeme (tediye) aracı olarak tasarlanmış olup hukuken kredi aracı olarak kullanılması mümkün değildir. Yasal olarak hiçbir vade içermez. Bu nedenle hukuki olarak ibraz edildiğinde hüküm ifade eder.
Buna rağmen uygulamada alacakların veya borçların çek veya senet ile garanti altına alındığı ve çekin daha güvenilir bir ödeme aracı olması nedeniyle piyasada yaygın olarak kullanıldığı, fonksiyon ve amaç olarak alacak ve borç senetlerinden bir farkı olmaması nedeniyle yasada ödeme aracı olarak belirtilen ve bir kambiyo senedi olan çekin, günlük hayatta vadeli ödeme aracı olarak sıkça kullanıldığı görülmektedir.
Özellikle, bono ve poliçelerde, “ibraz edildiğinde derhal ödenmesi”, “karşılığın ilgili bankada hazır tutulması” “yeterli karşılığı bulunmadığı gerekçesi ile ödenememesi halinde bunu keşide edenlerin bir yıldan beş yıla kadar hapis cezası ile cezalandırılması” gibi tahsil garantisini sağlayan imkanların mevcut olmaması ayrıca damga vergisine de tabi tutulmaları nedeniyle mükellefler poliçe ve bono düzenleyip vermek yerine vadeli çek düzenleyip vermeyi tercih etmektedir.
Dolayısıyla 3167 Sayılı “Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkında Kanun “ ile getirilen düzenlemeler doğrultusunda, çekin tahsilatındaki riskin diğer ödeme araçlarına kıyasla daha düşük olması ayrıca borçlu yönünden damga vergisi gerektirmemesi mükelleflerin vadeli çeklere olan ilgisini arttırmaktadır.[5]
Bu bakımdan hukuk sistemi içinde yeri olmamasına rağmen iş dünyasında sıklıkla kullanılır hale gelen vadeli çeklerin, gerçekte bir kredi aracı gibi veya bir senet gibi kullanılmakta olması diğer senede bağlı alacak ve borçlarda olduğu gibi vadeli çeklerinde reeskont işlemine tabi tutulup tutulmayacağı sorusunu akla getirmektedir.
Bilindiği üzere, ne vergi kanunlarında, ne de diğer kanunlarda, “vadeli çek” veya “vadeli çek reeskontu”kavramlarına rastlamak mümkün değildir. Vadeli çeklerinde diğer kambiyo senedine bağlı alacak ve borçlarda olduğu gibi reeskont işlemine tabi tutulup tutulmayacağı hususu öteden beri tartışılmakta olan bir konudur.
Günümüzde ticari hayatın bir gereği olarak yaygın olarak kullanılması ve teamül haline gelmesi, temsil ettiği alacak veya borcun diğer senede bağlı alacak ve borçlardan bir farkının bulunmaması, Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde (alınan ve verilen ileri tarihli çeklerin) özün önceliği kavramı gereğince alacak ya da borç senedi olarak kabul edilmekte olması ve Sermaye Piyasası Kurulunca yayımlanan Tebliğde[6], çeklerin vade konmak suretiyle alacak senedi yerine kullanılmakta olduğunun belirtildiği gerçeğinden hareketle, vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulması gerektiği yönünde görüşlerde[7]ileri sürülmekle birlikte genel uygulama ve teamül, vadeli çeklerin reeskont işlemine tabi tutulmaması yönündedir.
Vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulmaması gerektiğini ileri sürenlerin görüşleri özetle şöyledir. 213 sayılı VUK’un 281. maddesinde sözü edilen senede bağlı alacaklar bir ticari işletmeye ait senetlerdir. Bu açıdan ticari senetlerdir. Ticari senetler TTK’nın 582–735‘nci maddelerinde “kambiyo senetleri” başlığı altında düzenlenmiş bulunan poliçe, bono ve çektir. Türk Ticaret Kanunu’nun üçüncü kısmında çek ile ilgili hükümlere yer verilmiş, çekin unsurları belirtilerek, 698’inci maddesinde çekte mündemic herhangi bir faiz şartının yazılmamış hükmünde olduğu, 707’nci maddesinde, çekin görüldüğünde ödeneceği, buna aykırı herhangi bir kaydın yazılmamış hükmünde olacağı, keşide günü olarak gösterilen günden önce ödenmek için ibraz olunan bir çekin ibraz günü ödeneceği kurala bağlanmıştır. 3167 sayılı Çekle Ödemelerin Düzenlenmesi ve Çek Hamillerinin Korunması Hakkındaki Kanunda ise Ticaret Kanunu’ndaki düzenlemelere paralel hükümler getirerek, 4’üncü maddesinde çekle işleyen hesabın bulunduğu banka şubesinin ibraz edildiği anda karşılığı bulunan çeki ödemek mecburiyetinde olduğu, 16’ncı maddesinde de, ibraz adresi içinde veya üzerinde yazılı keşide tarihinden önce, 4’üncü maddeye göre ibraz edildiğinde, yeterli karşılığı bulunamaması sebebiyle kısmen dahi olsa ödenmeyen çeki keşide eden kişiler hakkında uygulanacak müeyyideler düzenlenmiştir. Dolayısıyla Türk Ticaret Kanunu’nda kambiyo senetleri arasında yer almakla birlikte çekin, yasal olarak vade ve faiz kaydı taşımasının mümkün olmaması, muhatap tarafından görüldüğü anda karşılığının ödenmesinin zorunlu bulunması nedeniyle, bono ve poliçeden farklı nitelik taşıdığı ve bir çok yargı kararında da[8]belirtildiği üzere sadece nakit ödeme aracı olarak işlem görmesi gerektiği sonucuna ulaşılmaktadır. Bu bakımdan uygulamada çekin çeşitli sebeplerle vadeli düzenlenmiş olması, adına çek düzenleyen yükümlünün ancak değerleme gününde vadesi gelmemiş senede bağlı alacak ve borçlar için uygulanması öngörülen 213 sayılı yasanın 281’inci maddesindeki düzenlemeden yararlandırılmasına olanak vermemektedir.[9]
Bununla beraber bugüne kadar vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulmasını engelleyecek tarzda yasal bir düzenleme yapmayan Gelir idaresinin görüşünü açıkça ifade etmek mümkün olmamakla birlikte bugüne kadar uygulamayı vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulmasını engelleyecek şekilde yönlendirdiğini söylemek yanlış olmayacaktır.[10]
Yine ilk zamanlarda vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulmasında hukuka aykırılık görmeyen yargı organıda zamanla bu yorumunu değiştirerek vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulmasının mümkün olmadığı yönünde kararlar vermeye başlamıştır. Zira geçmişte vadeli çeklerle ilgili olarak meydana gelen bir uyuşmazlıkta Danıştay 3. Dairesi 4.6.1998 gün ve E. No: 1997/671, K. No: 1998/2125 sayılı kararı ile vadeli olarak düzenlenip, vade tarihinden önce tahsil edilmediği ihtilafsız olan çeklerin, alacak senetleri gibi reeskonta tabi tutulmasında yasaya aykırılık bulunmadığını kabul etmiş ancak, Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu olayı inceleyerek, “Çeke konulan vade geçersiz olduğundan, değerlemenin vadeli senetlerin değerlemesi ile ilgili yasa hükmüne göre yapılamayacağı” sonucuna varmış ve kararını da bu doğrultuda vermiştir. (Danıştay Vergi Dava Daireleri Genel Kurulu, E. No: 1999/448, K. No: 2000/145).[11]
Dolayısıyla gerek gelir idaresinin görüşü gerekse yargı organının verdiği kararların zaman içinde değişmesi uygulamayı bu yönde yönlendirerek vergisel açıdan vadeli çekler reeskonta tabi tutulamaz kuralını meydana getirmiştir. Zira mali literatür tarandığında bir çok yazar tarafından, vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulmaması gerektiği olgusunun tartışmasız kabul edildiği açıkça görülecektir.
Buna rağmen gerek Maliye Bakanlığı tarafından yayınlanan 4 sıra nolu Muhasebe Sistemi Genel Tebliğinde, vergi uygulamasında normal çek olarak kabul edilen alınan ve verilen ileri tarihli çeklerin, muhasebe sisteminde “özün önceliği kuralı” gereğince alacak veya borç senedi olarak kabul edilmekte olduğu ve reeskonta tabi tutulacağı hususlarına yer verilmiş olması gerekse Sermaye Piyasası Kurulunun, çeklerin vade konmak suretiyle alacak senedi yerine kullanılmakta olduğu gerçeğinden hareketle, bunların da reeskonta konu edileceğini tamim etmiş[12](seri XI no:1 SPK tebliğinin I/A-3 bölümü) ve daha sonra aynı tebliğin 14. maddesiyle bunun bir mecburiyet olduğu yolunda uygulama yapmaya başlamış olması vadeli çek reeskontu konusunda hem soru işaretlerinin ortaya çıkmasına yol açmış hemde gelir idaresinin ve yargı organının verdiği kararlara rağmen özellikle SPK’ya tabi kurumları senetli alacak ve borçlarda olduğu gibi envanterde kayıtlı bulunan vadeli çekleri de reeskonta tabi tutmak zorunda bırakmıştır.
Ancak gelir idaresi tarafından herhangi bir yasal düzenleme yapılmadığı halde uygulamanın vadeli çekler reeskonta tabi tutulamaz şeklinde yönlendirilmesi buna rağmen SPK’nın vadeli çek reeskontunu zorunlu tutması, vadeli çekleri reeskonta tabi tutmak zorunda kalan SPK’ya tabi mükellefleri, mali karı tespit ederken birtakım düzeltmeleri yapmak durumunda bırakmıştır.
Buna göre, vadeli çekleri reeskonta tabi tutmak zorunda kalan SPK’ya tabi mükellefler, ödeme gününe göre alacaklı olunan çekler üzerinden hesaplayarak Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde yapılan düzenleme gereği ticari kardan indirdikleri “tahsil edilecek çekler reeskontu”nu dönem sonunda mali kara ilave etmeleri, borçlu olunan çekler üzerinden hesaplayarak ticari kara ilave ettikleri “ödenecek vadeli çekler reeskontu”nu ise dönem sonunda mali kardan indirmeleri gerekmektedir. Diğer yandan izleyen yılbaşında bu hesaplar ters kayıt ile kapatılacağından ticari kara ilave edilecek “tahsil edilecek çekler reeskontu”nun önceki dönemde vergilendirilmiş olması dolayısı ile mükerrerliği önlemek için izleyen dönem mali karından indirilmesi, ticari kardan indirilecek “ödenecek vadeli çekler reeskontu”nun izleyen dönem mali karına ilave edilmesi gerekmektedir. Sonuç olarak, çek reeskont faizlerinin vergi yasalarınca gider kabul edilmemesi nedeniyle ticari kardan mali kara geçerken alınan çekler reeskontu giderleri fazlası dönem karına eklenecek verilen çekler reeskontu geliri fazlası ise dönem karından indirilerek mali kara ulaşılacaktır.
3.Son Düzenlemeler Çerçevesinde Vadeli Çek Reeskontu: Durum Değerlendirmesi
Çeklerde keşide tarihinin, çekin düzenlendiği tarihten sonra olmasının hukuken, ödemeye herhangi bir tesiri bulunmadığı halde uygulamada keşide tarihi olarak düzenlendiği günün değil de ileri bir tarihin yazılması suretiyle çeklere senet-kredi aracı özelliğinin kazandırılması olgusuyla sıklıkla karşılaşılır hale gelmiştir. Ancak bono ve poliçeye nazaran kişilere sağladığı takip ve tahsil kolaylığı ayrıca damga vergisi avantajı nedeniyle iş dünyasında sıkça başvurulan vadeli çek uygulamasının hukuken bir dayanağının olmaması, zamanla bir takım olumsuz durumların ortaya çıkmasına neden olmuştur. Özellikle son yıllarda, hukuk sisteminde yeri olmadığı halde vadeli çek düzenleme fiilinin giderek yaygınlaşması ve vadeli hale getirilen çeklerin keşide tarihinden önce tahsil edilmeye çalışılması karşılıksız çeke ilişkin yasal takiplerin sayısında ciddi anlamda bir artışa yol açmış bu durum ise iş dünyasında güvensizliğin tırmanmasına sebep olmuştur. Yaşanan sıkıntıların artması ve bu durumun da piyasada kalıcı hasarlara yol açması ise yürütme ve yasama organını yasal düzenleme yapmak zorunda bırakmıştır.
Bilindiği üzere, “Bazı kanunlarda değişiklik yapılması hakkındaki 5838 sayılı yasanın 18’inci maddesi ile “Çekle ödemelerin düzenlenmesi ve çek hamillerinin korunması hakkındaki” yasaya eklenen geçici 2’nci maddesi ile bir süreliğine de olsa çeklerin vadeli olarak kullanılabilmesine imkan sağlanmıştır. �zöyle ki “Çekle ödemelerin düzenlenmesi ve çek hamillerinin korunması hakkındaki yasaya” eklenen geçici 2’nci madde ile 31.12.2009 tarihine kadar, üzerinde yazılı keşide tarihinden önce çekin ödenmek için muhatap bankaya ibrazı geçersiz kılınmıştır. Bu bağlamda yasanın yürürlüğe girdiği tarih olan 28 �zubat 2009 tarihi ile 31.12.2009 tarihi arasında, vadeli olarak düzenlenmiş olan çeklerin üzerinde yer alan keşide tarihlerinden (vadelerinden) önce ibrazı halinde, bankalar tarafından bu çekler için işlem yapılmayacak, yani çek bedeli ödenmeyecek veya takas odasında işlem görmeyecektir. Kısacası yasal dayanağı olmayan, sadece ticari uygulamada geliştirilmiş ve centilmenlik anlaşması biçiminde yürüyen bir müessese olan vadeli çek uygulamasında, ileri tarihli çeklerin vadesinden önce bankaya ibrazı eskisi gibi centilmenlik anlaşması gereği değil de poliçedeki vade anlayışına paralel yasal bir gerekçe ile artık mümkün değildir.
5838 sayılı yasayla yapılan düzenleme çerçevesinde, çekte vade kavramına 2009 yılı sonuna kadar işlerlik kazandırılarak uygulamada sıklıkla karşılaşılan ancak hukuk sisteminin izin vermediği bir kavramın daha sistem içine alınması sağlanmıştır. Buna rağmen uygulamanın geçici bir dönem için öngörülmüş olması, 2010 yılından itibaren hukuken mümkün olmamakla birlikte çeklerin, poliçe ve bonolarda olduğu gibi bir kredi aracı olarak kullanılmasına, buna bağlı olarak da çek kullanımı nedeniyle ortaya çıkan problemlerin devam etmesine yol açacaktır. Dolayısıyla yapılması gereken bir senelik bir süre için çeklerde vadenin hukuken kabul edilmesi yerine daha köklü ve kalıcı çözüm yaratacak bir yasal düzenlemenin ortaya konmasıdır. Bu çözüm ise çeklerde vadenin hukuken kabul edilmesi ile değil de poliçe ve bonolara da çeklere tanınan avantajların sağlanması ile yani;
*Poliçe ve bonolardan da damga vergisi alınmaması (yada çeklerinde damga vergisine tabi tutulması)
*Çek bedelinin ödenmemesi hali için öngörülen yaptırımların poliçe ve bonolarda yazılı bedellerin ödememesi hali için de kullanılabilmesinin sağlanması suretiyle mümkün olacaktır.
Diğer taraftan 5838 sayılı yasa ile yapılan düzenleme çerçevesinde, çekte vade kavramı yasal güvence altına alınmış, çek bir ödeme aracı olmaktan çıkıp kredi aracı haline gelmiştir. Bu bakımdan keşide tarihi olarak düzenlendiği günün değil de ileri bir tarihin yazılması suretiyle vadeli hale getirilen çekler ile Türk Ticaret Kanununun Kambiyo Senetleri başlığı altında düzenlenen poliçe ve bono arasında nitelik itibariyle bir fark kalmamıştır. Yapılan düzenleme ile çekler senetli bir alacak veya borç haline gelmiş diğer bir ifade ile senetleşmiştir.
Bununla birlikte bu düzenleme, vadeli çek reeskontuna karşı çıkanların gerekçe olarak ileri sürdükleri “Çek esas itibariyle bir ödeme aracıdır. Bu sebeple çeke vade konulamaz. Çek görüldüğünde ödenecektir. Çeke vade konulsa da yazılmamış sayılacaktır. Çekin keşide tarihinden önce ibrazı halinde dahi ibrazında ödeneceği kanunda hükme bağlanmıştır. Çeklerin vade ve faiz kaydı taşıması mümkün değildir. Bu nedenlerle hukuki dayanaktan yoksun vadeli çekler bu özellikleri dolayısıyla bonodan farklı nitelik taşımaktadır.” h ususlarının en azından bir yıllığına geçerliliğini yitirmesine yol açmıştır.
Bu bakımdan keşide tarihi olarak düzenlendiği günün değil de ileri bir tarihin yazılması suretiyle vadeli hale getirilen çeklerin, Vergi Usul Kanunu’nun reeskont konusundaki düzenlemeleri karşısında, senet olarak değerlendirilerek alacak ve borç senetlerinde olduğu gibi reeskonta tabi tutulmalarında hukuksal bir engel kalmamıştır. Ancak vadeli çek reeskontu ile ilgili olarak 2009 yılında yapılacak uygulama konusunda Gelir İdaresi Başkanlığı tarafından henüz bir düzenleme yapılmadığından Vergi Usul Kanunu’nun 285’inci maddesinin son fıkrası hükmü göz önünde bulundurularak reeskont uygulamasındaki ihtiyarilik ilkesi gereği ilk geçici vergi döneminde ne alacak senetlerinin nede borç senetlerinin bu arada vadeli çeklerinde reeskonta tabi tutulmamasında fayda bulunmaktadır.
Diğer yandan çekte vade kavramı sadece bir yıllık bir süre için hukuksal güvence altına alındığından yasal bir düzenleme yapılmadıkça yada geçici 2. madde ile getirilen düzenlemenin süresi uzatılmadıkça uygulama 2010 yılı başında sona erecektir. Dolayısıyla 2010 yılından itibaren çekler uygulamada vadeli olarak kullanılmaya devam edilecek ancak vergi mevzuatında yeri olmadığı gerekçesi ile reeskonta tabi tutulması yine mümkün olmayacaktır. Halbuki Sermaye Piyasası Kurulu tarafından yapılan düzenlemede çerçevesinde (Tebliğ Seri No: XI No: 1 md.26), poliçe ve çekler de dahil olmak üzere senetli alacak ve borçların reeskont işlemine tabi tutulması zorunlu kılınmış, vadeli çekler ile senet (bono) eşdeğer kambiyo senedi olarak kabul edilmişken vergisel yönden vadeli çeklerin reeskonta tabi tutulmaması gerektiğini savlamak piyasanın gerçekleriyle bağdaşmamaktadır. Gerçekte bir ödeme aracı olarak tasarlanmış olmasına rağmen ticari hayatın bir gereği olarak kredi aracı gibi kullanılmakta olan vadeli çekler ile diğer kambiyo senetleri arasındaki en büyük fark, çekte vade kavramının hukuksal güvence altına alınmamış olmasıdır. Yoksa çeklerde de vade bulunmakta olup tek fark diğer kambiyo senetlerinin aksine çeklerde vadenin alıcı ve borçlu arasındaki centilmenlik anlaşmasına dayanmasıdır.
Bununla beraber 213 Sayılı Vergi Usul Kanununun 3’üncü maddesinde hüküm altına alınan vergilendirmede, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır ilkesi gereği vergilendirme işlemlerinde her bir olayın gerçek mahiyetinin dikkate alınması esastır. Bu sebeple uygulamada sıklıkla karşılaşılan ve gerçek mahiyeti itibariyle bono ve poliçe gibi kullanılan vadeli çeklerinde alacak ve borç senetlerinde olduğu gibi reeskont işlemine tabi tutulması gerekmektedir. Zira dönemsellik kavramının bir gereği olarak senede bağlı alacak veya borç tutarı içinde yer alan veya aldığı varsayılan vade farklarının ayıklanıp ilgili dönemde gider yada gelir unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir. Bu bakımdan hukuk sisteminde yeri olmadığından bahisle vadeli çekleri reeskont dışında tutmak, gerçekte vadeli olarak düzenlenen dolayısıyla bir vade farkını barındıran çeklerdeki bu farkların ilgili oldukları dönemde gider yada gelir olarak dikkate alınması mümkün olmayacaktır.
Bu bakımdan 5838 sayılı yasa ile yapılan düzenleme fırsat bilinerek konuyla ilgili kalıcı bir çözüm yaratacak yasal düzenleme yapılmasında fayda bulunmaktadır. Buna göre yapılması gereken ya çeklerin kredi aracı olarak kullanılmasının tamamen önüne geçilmesi yada kredi aracı olarak kullanılmasına müsaade edilecekse de vadeli çekler üzerinden hesaplanan reeskont faiz gideri ve gelirinin mali karın tespiti sırasında dikkate alınmasına izin verilmesidir. Ancak en uygun çözümün poliçe ve bonolara da çeklere tanınan avantajların sağlanması ile mümkün olacağı ortadadır.
[1]Teminat olarak verilen senetler gerek teminat alan yönünden gerek veren yönünden senet üzerindeki tasarruf yetkisini kısıtlamaktadır. Bu nedenle teminata verilen veya alınan senetler için reeskont ayrılamaz. Ayrıntılı bilgi için Mehmet Ali ÖZYER “Açıklama ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması” HUD yayını 3. Baskı Aralık 2004 s 504-505
[2]Ayrıntılı Bilgi İçin Tezcan ATAY “Dönem Sonu Envanter ve Değerleme İşlemleri” Ankara SMMM Odası YayınıYayın no:28 Ankara 2003
[3]Mustafa Dağüstün Alacak ve Borçlarda Reeskont Dönem Sonu İşlemleri Türmob Yayınları-146 ANKARA 2000
[4]Tezcan ATAY “Dönem Sonu Envanter ve Değerleme İşlemleri” Ankara SMMM Odası YayınıYayın no:28 Ankara 2003
[5]Damga Vergisi Kanunu’na ekli I sayılı tablonun III/1-a bölümünde kambiyo senetlerine benzeyen senetler, binde 7,5 oranında damga vergisine tabi tutulmuş ve bu bölümde “(Çekler hariç)” ibaresine yer verilmiştir. Bu durum, uygulamada senet niyetine vadeli çek düzenlenmesi eğiliminin nedenlerinden biridir. Çeklerin ödenmemesi halinde uygulanan müeyyidelerin, senet ödememe fiillerine uygulanan müeyyidelerden daha ağır oluşu çeklerin vadeli olarak (senet gibi) düzenlenmesine yol açan ikinci nedendir.
[6]SPK Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliği Seri IX No:1 Madde 26
[7]Bıyık, R.-Kıratlı, A; “Vergi Teşvikleri ve Korumaları” Hesap Uzmanları Derneği Yayını, İstanbul 2000
[8]Yargıtay’a göre çek, kayıtsız ve koşulsuz belli bir bedelin ödenmesi için yapılan havaledir. Bir ödeme aracıdır. (Hukuk Dairesi 23.09.1976 gün ve E3866 sayılı karar) Diğer taraftan Yargıtay hukuk genel kurulunun 07.01.1966 gün ve E.T/1961, K.84 sayılı kararlarında da “ TTK hükümlerine göre çek, bir ödeme belgesinden ibaret olup, HUMK’ 287 inci maddesi uyarınca bir hakkın ihdas, nakil, tahvil, tecdit, ikrar, itfa ve iskat maksadıyla düzenlenmiş bir senet niteliğinde değildir” ifadesi yer almıştır.
[9]Seviğ, V. “Vadeli Çek Reeskonta Tabi Tutulamaz” http://www.dunyagazetesi.com.tr/haberArsiv.asp?id=25987
[10]T.C. Maliye Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün 06.06.1996 tarih ve 24758 sayılı yazısı
[11]Seviğ, V. “Vadeli Çek Reeskonta Tabi Tutulamaz” http://www.dunyagazetesi.com.tr/haberArsiv.asp?id=25987
[12]Alacak ve Borçları Değerleme (Seri: XI, No: 11 sayılı Tebliğ ile değişik madde)
MADDE 26 — ( Seri: XI, No: 13 sayılı Tebliğ ile değişik 1 inci fıkra) Alacaklar ve borçlar bilançoda mukayyet (kayıtlı) değerleri ile gösterlir. Ancak, avans, depozito ve teminat niteliğinde olanlar hariç olmak üzere, senetli alacak ve borçlar (vadeli çekler ve poliçeler dahil) ile 3 aydan daha uzun vadeli senetsiz alacak ve borçların reeskont işlemine tabi tutulması şarttır. Reeskont işleminde, sözkonusu alacak ve borçlar için öngörülen faiz oranı; bu yoksa Türkiye Cumhuriyet Merkez Bankası’nın iskonto oranı uygulanır.
Aracı kurumlar, bankalar ile sigorta şirketleri, alacaklarını ve borçlarını Merkez Bankasının iskonto oranı veya muamelelerinde uyguladıkları faiz oranı ile değerleme günü kıymetine dönüştürürler.
Alacaklara ilişkin olarak ayrılan reeskont tutarları, gelir tablosunda “Diğer Faaliyetlerden Giderler ve Zararlar”, borçlara ilişkin reeskont tutarları ise, “Diğer Faaliyetlerden Gelirler ve Kârlar” hesap gruplarında muhasebeleştirilir.
