Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I. GİRİŞ :
Katma Değer Vergisi’nin (KDV) ana sistematiği, bir mal veya hizmetin üretimi veya ithalinden nihai tüketicisine intikaline kadar geçen her safhada yaratılan katma değerin vergilendirilmesidir. Bu işleyiş, her safhada hesaplanan vergiden önceki safhalarda (mal veya hizmet alımı yada ithali nedeniyle) ödenen KDV’nin indirilmesi suretiyle sağlanmaktadır.
KDV’de genel prensip, zincir halinde yapılan teslimlerin vergilendirilmesi iken idarece, mükelleflerin takibinin güçlüğü nedeniyle verginin tarh, tahakkuk ve tahsilatlarında meydana gelebilecek olan gecikme ve kaybın önüne geçilmesi, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla Kanun’un 9’uncu maddesinde vergi sorumluluğu müessesesi düzenlenmiştir.
Maliye Bakanlığı, vergi sorumlularının KDV beyanı için 2 No’lu KDV beyannamesi ihdas etmiş olup beyanname sorumluluk gerektiren işlemin bulunduğu ayı izleyen ayın 24’üncü günü akşamına kadar verilecek, beyannameye göre ortaya çıkacak vergi ise aynı ayın 26’ıncı günü akşamına kadar ödenecektir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilen KDV aynı döneme ilişkin olarak verilecek 1 No’lu KDV beyannamesinde ise indirim konusu yapılabilecektir.
Bu çalışmamızda; 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gereken katma değer vergisi ile ilgili olarak sonradan pişmanlıkla beyanname verilmesi halinde, beyan edilecek verginin 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılıp yapılamayacağına ilişkin açıklamalarımıza yer verilecektir.
II. YASAL MEVZUAT :
1. Vergi Sorumlusu
KDV’de vergi sorumluluğu müessesesi, Kanun’un 9’uncu maddesinde, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla düzenlenmiş bulunmaktadır. Maddenin 1’inci fıkra hükmüne göre,
“Mükellefin Türkiye içinde ikametgahının, işyerinin, kanuni merkezi ve iş merkezinin bulunmaması,
Ve gerekli görülen diğer hallerde Maliye Bakanlığı, vergi alacağının emniyet altına alınması amacıyla, vergiye tabi işlemlere taraf olanlarıverginin ödenmesinden sorumlu tutabilmektedir.”
Kanun hükmünden anlaşıldığı üzere, vergi alacağını güvence altına almak amacıyla düzenlenen bu madde sadece ikametgahı, işyeri, kanuni merkezi ve iş merkezi Türkiye’de bulunmayanlar için öngörülmüş değildir. Maliye Bakanlığı bunların dışında gerekli gördüğü diğer hallerde de bazı şahısları sorumlu tutabilecektir. Bu haller sınırlı olmayıp mükelleflerin idarece takibinin güç olduğu dolayısıyla vergi tarh, tahakkuk ve tahsilatında kaybın veya gecikmenin mümkün olduğu hallerdir.[1]
Vergi sorumlularının KDV beyanı için 2 No’lu KDV beyannamesi kullanılmaktadır. 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilen tutar, aynı döneme ait 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.[2]
Örneğin, merkezi Türkiye’de olan bir inşaat firması, Türkiye’de yapacağı baraj inşaatının projesini Eylül 2009 döneminde İtalya’da yerleşik mühendise çizdirmiş ve hizmet bedeli olarak Avro karşılığı 200.000 TL ödemiştir. Yükümlü inşaat şirketi, söz konusu hizmetten Türkiye’de yararlandığından bu hizmet KDV’ye tabi olup, hizmet bedeli üzerinden hesaplanması gereken (200.000 x % 18=) 36.000 TL tutarındaki KDV’nin inşaat firması tarafından sorumlu sıfatıyla 2 No’lu KDV beyannamesi ile 24.10.2009 tarihine kadar beyan edilmesi ve 26.10.2009 tarihine kadar ödenmesi gerekir. Sorumlu sıfatıyla beyan edilen 36.000 TL KDV, inşaat firmasının aynı döneme ilişkin olarak vereceği 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.
2. Vergi İndirimi
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 29’uncu maddesinin 1’inci fıkrasına göre;
“1. Mükellefler, yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, bu Kanunda aksine hüküm olmadıkça, faaliyetlerine ilişkin olarak aşağıdaki vergileri indirebilirler:
a) Kendilerine yapılan teslim ve hizmetler dolayısıyla hesaplanarak düzenlenen fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
b) İthal olunan mal ve hizmetler dolayısıyla ödenen katma değer vergisi,
c) (3297 sayılı Kanunun 9’uncu maddesiyle eklenen bent) Götürü veya telafi edici usulde vergiye tabi mükelleflerden gerçek usulde vergilendirmeye geçenlerin, çıkarılan envantere göre hesap dönemi başındaki mallara ait fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen katma değer vergisi,
…”
Aynı maddenin 3’üncü fıkrasında ise; indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer almaktadır.
Buna göre, satın alınan mal ve hizmetlere ilişkin olarak ödenmiş olan KDV’nin, satılan mal ve hizmetlerle ilgili olarak tahsil edilmiş olan KDV’den indirilebilmesi, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılı içinde mümkün olabilecektir. Buna karşılık, vergiyi doğuran olayın meydana geldiği takvim yılında indirim konusu yapılmayan KDV’nin, daha sonraki vergilendirme dönemlerinde indirimi mümkün değildir.
Sorumlu sıfatıyla ödenen KDV’nin de indirilmesi prensip olarak mümkündür. Bu indirimin dayanağı, KDV sorumlusunun sorumlu sıfatıyla ödeyeceği verginin kaydına ilişkin yevmiye maddesi, 2 No’lu KDV beyannamesi ve sorumlu sıfatıyla ödenecek verginin tahakkuk fişidir. İndirim işlemi, KDV sorumluluğunun doğduğu ay itibariyle, 191-İndirilecek KDV hesabına borç, 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar hesabının altında sorumlu sıfatıyla ödenecek KDV hesabına alacak yazılmak suretiyle yapılır. Beyan süresi için 2 No’lu KDV beyannamesinin verilmesi ve tahakkuk fişinin alınmasıyla bu indirim dayanak kazanmış olur.
Öte yandan, indirim hakkından yararlanabilmek için, gerek yurt içinden satın alınan mal ve hizmetlere ait, gerekse ithal olunan mal ve hizmetlere ait KDV’nin, alış faturası veya benzeri belgelerde gösterilmesi ve bu belgelerin kanuni defterlere kaydedilmesi şarttır (KDVK Md. 34).
III. SORUMLU SIFATIYLA KDV BEYANININ SONRADAN Pİ�zMANLIKLA VERİLMESİ HALİNDE KDV İNDİRİMİ :
Bu bölüme kadar ki açıklamalarımızda; 2 No’lu KDV beyannamesinde sorumlu sıfatıyla ödenen verginin, KDVK’ya göre indirim hakkına sahip olan mükellefler tarafından aynı döneme ilişkin olarak verilen 1 No’lu KDV beyannamesinde genel hükümlere göre indirim konusu yapılabileceğinden, KDVK’ya göre indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceğinden bahsetmiştik.
Peki sorumlu sıfatıyla KDV beyanının zamanında verilmemesi ve sonradan pişmanlıkla verilmesi halinde, 2 No’lu KDV beyannamesinde ödenen vergi indirim konusu yapılabilecek midir? Eğer yapılabilecekse hangi dönemde yapılacaktır?
Örneğin; 2008 yılı Mart ayında meydana gelen ve sorumlu sıfatıyla KDV beyanı gerektiren bir işlem için mükellef 2 No’lu KDV beyannamesini vermemiş olsun ve beyannamenin verilmediği 2009 yılı Eylül ayında tespit edilsin.
Bu durumda mükellef 2008 yılı Mart dönemine ait olmak üzere 2 No’lu KDV beyannamesini, pişmanlıkla 2009 Eylül ayında verebilecektir. Eğer bu tespit vergi inceleme elemanlarınca yapılırsa, bu durumda ikmalen veya re’sen tarhiyat yapılacaktır. Aradaki fark şu olacaktır; mükellef kendi hatasını görür ve Vergi Usul Kanunu’nun 371’inci maddesi kapsamında pişmanlıkla beyanda bulunursa, kendisine vergi ziyaı cezası kesilmez, sadece gecikme cezası uygulanır. Ancak, tarhiyat ikmalen veya re’sen olursa bu durumda gecikme faizi yanında ayrıca vergi ziyaı cezası da uygulanacaktır.
KDVK’nın 29’uncu maddesinin 3’üncü fıkrasına göre, vergiyi doğuran olay 2008 takvim yılı içerisinde gerçekleşmiştir. Bu durumda mükellef 2009 yılında pişmanlıkla vereceği 2 No’lu KDV beyanında yer alan KDV’yi ayrıca indirim hakkına sahip midir? Sahip ise indirim, 2008 yılı Mart ayının 1 No’lu KDV beyannamesinde mi olacaktır? Cevap evet ise, bu durumda 1 No’lu KDV beyanları da geçmişten bugüne düzeltilecek midir?
Kanunun lafzına baktığımızda, verginin doğduğu takvim yılı geçilmiştir. Yani Kanunun 29/3’üncü maddesine göre indirim hakkı kaybedilmiştir. Ancak konu ile ilgili olarak 49 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nin[3](B) Bölümünde;
“Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 29 ve 34’üncü maddeleri gereğince, mükellefler yaptıkları vergiye tabi işlemler üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden, faaliyetlerine ilişkin olarak yüklendikleri katma değer vergisini indirebilmektedirler.
Buna göre, aynı Kanunun 9’uncu maddesi gereğince sorumlu sıfatıyla ödenen katma değer vergisinin, 2 No’lu katma değer vergisi beyannamelerine dayanılarak indirim konusu yapılması mümkün bulunmaktadır.
Sorumlu sıfatıyla beyanın hiç yapılmadığının veya eksik yapıldığının tespiti üzerine bu vergilerin ikmalen veya re’sen tarhedilmesi halinde de tarhedilen vergi aslı indirim konusu yapılabilecektir. İndirim, ikmalen veya re’sen tarhedilen vergi aslının vergi dairesine ödenmesi ve ödemenin gerçekleştiği takvim yılı aşılmaması şartıyla kanuni defterlere kaydedildiği dönemde, 1 No’lu katma değer vergisi beyannamesi ile yapılacaktır.” denilmektedir.
Buna göre, KDV sorumluluğunun yasal süresi içinde yerine getirilmemiş olması nedeniyle ikmalen veya re’sen yapılan KDV tarhiyatlarında KDV indirimi, tarh olunan KDV’nin ödenip kayda geçirildiği ayda yapılabilmektedir. Tebliğde açıkça belirtilmemesine rağmen, 2 No’lu beyannamenin pişmanlıkla verildiği hallerde, indirim işleminin beyannamenin verildiği ve ödemenin yapıldığı ay itibariyle yapılması gerektiği de kuşkusuzdur.[4]
KDVK’nın 29/3’üncü maddesi açıkça vergiyi doğuran olayın vukuu bulduğu takvim yılının aşılması durumunda KDV indirimine izin vermemektedir. Tebliğdeki düzenleme ise özel bir durumdur.Maliye İdaresinin anlayışına göre KDV sorumluluğunu yerine getirmediği için tarhiyata uğrayan KDV mükellefleri, bu suretle ödedikleri KDV’yi, ödemeyi yaptıkları ayda indirirler. İstanbul Defterdarlığı konu ile ilgili vermiş olduğu bir muktezada[5]; “Pişmanlık veya tarhiyat yoluyla ödenmiş olan KDV sorumluluğuna ilişkin KDV tutarları, ödemenin gerçekleştiği aya ait 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilir.” şeklinde görüş bildirmiştir.
Sorumlu sıfatıyla KDV beyanının yapılması ve beyan edilen verginin ödenmesi aynı zamanda 1 No’lu KDV beyanında indirim hakkını doğurmaktadır. Söz konusu indirim hakkının, geçmiş dönem beyannamelerini etkilemeksizin pratik bir şekilde kullandırılması amaçlanmıştır. Yani burada ödeme esasının ön plana alınması, normal süresi içinde veya pişmanlıkla verilen 2 No’lu beyannamelere ilişkin indirim hakkının, bu beyanın ilgili olduğu ay itibariyle kullanılmasına engel değildir.
Tebliğdeki bu açıklamalara göre yukarıdaki örneğimize dönersek mükellef; 2008 yılı Mart ayına ait olan ve zamanında verilmeyen sorumlu sıfatıyla KDV beyanını 2009 yılı Eylül ayında pişmanlıkla vermesi halinde, sorumlu sıfatıyla beyan ettiği tutarı aynı zamanda 2009 yılı Eylül ayına ait 1 No’lu KDV beyanında indirim olarak gösterecek ve kayıtlarında da 191-İndirilecek KDV hesabının borcuna, sorumlu sıfatıyla KDV’yi ise 360-Ödenecek Vergi ve Fonlar hesabının alacağına kaydedecektir.
Ancak pişmanlıkla beyan edilen verginin takvim yılı içerisinde mutlaka ödenmiş olması ve defter kayıtlarına da alınmış olması gerekir aksi halde indirim hakkı kaybedilecektir (49 Seri No’lu KDV Genel Tebliği).
IV. SONUÇ :
Mükelleflerin takibinin güçlüğü nedeniyle verginin tarh, tahakkuk ve tahsilatlarında meydana gelebilecek olan gecikme ve kaybın önüne geçilmesi, vergi alacağının emniyet altına alınabilmesi amacıyla Kanun’un 9’uncu maddesinde vergi sorumluluğu müessesesi düzenlenmiştir. Vergi sorumlularının KDV beyanı için 2 No’lu KDV beyannamesi kullanılmakta olup 2 No’lu KDV beyannamesi ile beyan edilen tutar, aynı döneme ait 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilecektir.
Her ne kadar Kanunun 29/3’üncü maddesinde, indirim hakkının vergiyi doğuran olayın vuku bulduğu takvim yılı aşılmamak şartıyla, ilgili vesikaların kanuni defterlere kaydedildiği vergilendirme döneminde kullanılabileceği hükmü yer alsa da, sorumlu sıfatıyla verilen 2 No’lu KDV beyannamesinin sonradan pişmanlıkla verilmesi (yada verginin ikmalen /re’sen tarhiyat yoluyla ödenmesi) halinde, beyan edilip ödenen KDV, vergiyi doğuran olaya ilişkin takvim yılı aşılsa da 1 No’lu KDV beyannamesinde indirim konusu yapılabilmektedir. Konu ile ilgili olarak 49 Seri No’lu KDV Genel Tebliği’nde özel bir düzenleme bulunmaktadır. Maliye İdaresinin anlayışına göre KDV sorumluluğunu zamanında yerine getirmediği için tarhiyata uğrayan mükelleflerin bu suretle ödedikleri yada sonradan pişmanlıkla verilen beyannameler üzerine sorumlu sıfatıyla ödedikleri KDV’nin ödemenin yapıldığı ay itibariyle indirimi mümkündür.
[1]Vergi Denetmenleri Beşir ATMACA ve Ahmet GEZGİN: Katma Değer Vergisi Ders Notları, Ankara, Aralık 2004, s.32.
[2]53 Seri No’lu KDV Genel Tebliği
[3]20.07.1995 Tarih ve 22349 Sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
