Tekerrür Uygulaması

I- GİRİŞ

Toplum düzeninin sağlıklı bir şekilde işleyebilmesi için çeşitli alanlarda görevler ve sorumluluklar yükleyen kurallara ihtiyaç vardır. Söz konusu kurallara uymanın sağlanması için de bunların belli yaptırımlarla desteklenmesi gerekmektedir.

Vergi Usul Kanununun dördüncü kitabı ceza hükümlerine ayrılmış olup vergi suçlarının önüne geçilmesi amaçlanmıştır. Bu kitapta ceza uygulamalarına ilişkin genel esaslara, ceza çeşitleri ile cezaların kesilmesine, ödenmesine ve kalkmasına ilişkin hükümlere yer verilmiştir. Vergi suçlarının önüne geçilmesinde, ceza artırımının etkin olacağı düşünülerek de tekerrür müessesesi düzenlenmiştir.

213 sayılı VUK.’nun 3. maddesinde: “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” denilmektedir. Dolayısıyla bir kanun hükmü yorumlanırken sadece lafzından hareket ederek kanun hükmünün konuluşundaki maksat göz ardı edildiği takdirde çelişkili uygulamalar doğabilmektedir. Bu çalışmamızda tekerrür hükmü, hükmün amacı da göz önünde bulundurularak açıklanmaya çalışılmıştır. Ayrıca tekerrür hükmü ile ilgili uygulamada karşılaşılan bazı sorunlara değinilmiştir.

Tekerrür, kelime olarak; yinelenme, tekrarlanma anlamını taşır. Bir hukuk terimi olarak tekerrür ise bir kimsenin işlediği bir suçtan hüküm giymesinden sonra, belirli bir süre içerisinde yeni bir suç işlemesidir.

Hukukumuzda 5237 sayılı TCK’nın tekerrüre ilişkin hükmünden hareketle genel olarak doktrinde tekerrür için şu tanım kabul edilmektedir. Tekerrür, daha önce işlemiş olduğubir suçtan dolayı cezaya hükmedilen ve cezası kesinleştikten sonrakanunun

belirtmiş olduğu süreler içinde tekerrüre esas olacak yeni birsuç işleyen kişinin durumudur .

Vergi suçlarında tekerrür, Vergi Usul Kanunu’nun 339. maddesinde, şu şekilde düzenlenmiştir:

“Vergi ziyaına sebebiyet vermekten veya usulsüzlükten dolayı ceza kesilen veya cezası kesinleşenlere, cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlamak üzere vergi ziyaında beş usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda vergi ziyaı cezası yüzde elli, usulsüzlük cezası yüzde yirmibeş artırılmak suretiyle uygulanır.”

II- TEKERRÜR UYGULAMASININ �zARTLARI

Tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için gerekli şartlar şunlardır.

1. Kesilip kesinleşen ceza, vergi ziyaı ya da usulsüzlük cezası olmalıdır. Kesilip kesinleşen ceza usulsüzlük ise tekrarlanan fiilin de usulsüzlük; vergi ziyaı ise tekrarlanan fiilin de vergi ziyaına yol açan bir fiil olması gerekir. Tekerrür hükümlerine tabi olan usulsüzlük fiilleri VUK. 352.maddede sayılan birinci ve ikinci derece usulsüzlüklerdir. Özel usulsüzlük fiilleri ve cezaları kendi içinde düzenlenmiş olup 339. maddede düzenlenen tekerrür kapsamında değerlendirilmez.

VUK.’ nun 336. maddesinde cezayı gerektiren tek bir fiille vergi ziyaı ve usulsüzlük birlikte işlenmiş olursa bunlara ilişkin cezalardan sadece miktar itibariyle ağır olanı kesilir, denilmektedir. Dolayısıyla 336. madde uygulaması sonucu kesilen ceza vergi ziyaı cezası ise tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için tekrarlanan fiilin de vergi ziyaına yol açan bir fiil olması gereklidir.

Örnek:Bir mükellefe �zubat 2008 dönemine ilişkin KDV Beyannamesini süresinde vermemesi nedeniyle birinci derece iki kat usulsüzlük cezası kesilmiştir. Mükellef, beyanname vermeme nedeniyle çıkan ödenecek KDV’yi ödemediği için aynı zamanda vergi ziyaına da neden olmuştur. Ancak VUK.’nun 336. maddesine göre usulsüzlük cezasına ait tutar daha yüksek olduğu için sadece usulsüzlük cezası kesilmiş ve bu ceza Ocak 2009’da kesinleşmiştir. Aynı mükellefin Nisan 2009 dönemine ait muhtasar beyannameyi vermediği tespit edilerek fiil aynı zamanda vergi ziyaına da neden olduğundan tutar itibariyle fazla olan vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Dolayısıyla birinci defa kesilip kesinleşen ceza usulsüzlük cezası, ikinci defa kesilen ceza vergi ziyaı cezası olduğu için ikinci defa kesilen cezaya tekerrür hükümleri uygulanmayacaktır.

Burada şöyle bir soru akla gelebilir. Tekerrür müessesesi; aynı türden suçları (vergi ziyaı veya usulsüzlük cezası gerektiren suçlar) işlemekte ısrar edenlerin daha ağır bir şekilde cezalandırılması esasına dayanır. Yukarıda verilen örnekte mükellef �zubat 2008’de vergi ziyaına sebebiyet verdikten sonra Ocak 2009’da da vergi ziyaına sebebiyet vermiştir. O halde suç konusu fiili işlemede ısrar durumu vardır. Cezanın arttırılarak uygulanması gerekmez mi? VUK.’nun 339. maddesinde yer alan tekerrür hükmüne göre cezada arttırma yapmak için birinci ceza kesilmiş ve kesinleşmiş olmalıdır. Yukarıda verilen örnek olayda her ne kadar suç konusu fiile ilişkin ısrar söz konusu ise de bu suçtan dolayı kesilen ve kesinleşen bir vergi ziyaı cezası olmadığı için ikinci defa işlenen ve vergi ziyaı cezası gerektiren fiile tekerrür hükmü de uygulanamayacaktır.

2. Önceden kesilen cezanın kesinleşmesi gerekir. Kesinleşme aşağıdaki hallerde söz konusu olur.

– Dava açma süresi içinde dava yoluna gidilmemesi,

– Dava açıldıysa yargı yolunun tüketilmesi,

– Kesilen ceza için VUK.’nun 376. maddesi uyarınca cezada indirim talebinde bulunulması ve ödeme yapılması,

– Uzlaşma talebinde bulunulması ve uzlaşmanın vuku bulması.

Örnek:Bir mükellefin sahte belge kullanma nedeniyle 2006 yılına ilişkin hesapları aynı yılda incelemeye alınmış olup hakkında vergi inceleme raporu düzenlenmiştir. İnceleme raporuna istinaden mükellef adına vergi ziyaı cezası kesilmiş olup düzenlenen ceza ihbarnamesi ile mükellefe tebligat yapılmıştır. Mükellef söz konusu cezayı dava konusu etmiş olup 2009 yılına gelindiğinde davanın henüz sonuçlanmadığı, temyiz aşamasında olduğu tespit edilmiştir. Aynı mükellefin, bir kısım hasılatını gizlemesi nedeniyle, 2007 yılına ilişkin hesapları 2009 yılında incelemeye alınmıştır. İnceleme 2009 yılında tamamlanmış olup mükellefe vergi ziyaı cezası kesilmiştir. Bu durumda önceden (2006 yılında) kesilen ceza henüz kesinleşmediği için 2009 yılında kesilen cezaya tekerrür hükmü uygulanmayacaktır.

3. Önceden kesilen cezanın kesinleştiği tarihi takip eden yılın başından başlayarak vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar aynı cezayı gerektiren bir fiilin işlenmesi gerekir.

Tekerrür hükmünün amacı önceden kesilen ve kesinleşen cezaya rağmen kanunun belirlediği süre içinde cezayı gerektiren fiillerle suç işlemeye devam eden muhatabın daha ağır bir şekilde cezalandırılarak bu şekilde caydırıcılığın sağlanmasıdır.

VUK.’nun 339. maddesinde 4369 sayılı kanunla yapılan değişiklikle, önceki halinde yer alan ilk suçun cezasının kesinleşmesinden sonra suçun tekrar işlenmesi şartı, ceza kesildikten sonra tekrar ceza kesilmesi şekline dönüştürülmüştür. Bu durum son derece büyük karmaşıklıklara neden olmakta ve kanun hükmünün konuluşundaki maksatla çelişmektedir.

Örnek:Bir mükellefin 2004, 2005 ve 2006 yıllarına ilişkin hesapları 2008 yılında incelemeye alınmıştır. 2004 yılına ilişkin inceleme 2008 yılında sonuçlandırılmış olup kesilen vergi ziyaı cezası aynı yılda kesinleşmiştir. 2005 ve 2006 yılına ilişkin inceleme ise 2009 yılında tamamlanmış, kesilen vergi ziyaı cezası yine aynı yılda kesinleşmiştir. Bu durumda 2009 yılında kesilen vergi ziyaı cezasına tekerrür hükmü uygulanacak mıdır? Kanun hükmü sadece lâfzî olarak yorumlandığı zaman 2008 yılında kesilen ve kesinleşen bir ceza olduğu için 2009 yılında kesilen cezaya tekerrür hükmünün uygulanması gerekir. Ancak bu durum kanun koyucunun amacıyla örtüşmemektedir. Çünkü 2008 yılında kesilen ve kesinleşen cezaya rağmen , bu tarihten sonra cezayı gerektiren fiili işlemekte ısrar etme durumu söz konusu değildir. Her ne kadar 2004, 2005 ve 2006 yıllarında cezayı gerektiren fiilleri işleme konusunda peş peşe yıllar içinde bir ısrar durumu var ise de belirtilen yıllarda henüz kesilen ve kesinleşen bir ceza bulunmadığı için tekerrür hükmünün uygulanması söz konusu değildir.

Örnek:Bir mükellefin 2007 yılına ilişkin hesapları 2008 yılında incelemeye alınmıştır. Yapılan vergi incelemesi sonucunda vergi ziyaı tespit edilmiş olup kesilen ceza aynı yıl içinde kesinleşmiştir. 2009 yılına gelindiğinde bu defa 2004 yılına ilişkin hesapları incelemeye alınmış olup yapılan inceleme sonucunda yine vergi ziyaı tespit edilmiş ve ceza kesilmiştir. Böyle bir durumda ikinci cezaya tekerrür hükmü uygulanacak mıdır? Kanun hükmü sadece lâfzî olarak yorumlandığı zaman 2009 yılında kesilen cezaya tekerrür hükmünün uygulanması gerekir. Çünkü kesilen ve kesinleşen bir cezadan sonra ikinci defa kesilen bir ceza vardır. Ancak bu durumda 2004 yılında işlenen bir suça 2007 yılında işlenen suçtan dolayı ceza artırımı uygulanmış olacaktır ki bu durum kanun koyucunun maksadına tamamen ters bir sonuç ortaya çıkaracaktır. Kanun hükmü, amaçsal olarak yorumlandığında suçlunun 2007 yılında işlediği suça rağmen 2004 yılında aynı suçu yeniden işlediği ve bu nedenle kesilen cezaya tekerrür hükmünün uygulandığı gibi anlaşılmaz ve komik bir sonuç ortaya çıkacaktır.

Bu bölümle ilgili tereddüde düşülen konulardan biri de ilk cezanın kesinleştiği tarihten müteakip takvim yılı başına kadar geçen devrede işlenen suçlar için tekerrür hükmünün uygulanıp uygulanmayacağıdır.

VUK.’nun 3. maddesinde, vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder, denilmektedir. Tekerrür hükmünün amacı; bir defada cezalandırılmasına rağmen suç konusu fiilde ısrar eden muhatabın cezasının arttırılarak bu konuda caydırıcılığın sağlanması olduğuna göre, ilk cezanın kesinleştiği tarihten müteakip takvim yılı başına kadar geçen sürede de yeniden suç işlenmesi halinde tekerrür hükmünü uygulamak gerekir. Kanun hükmünde yer alan 5 veya 2 yıllık süreler tekerrür hükmünün uygulama süresinin bittiği tarihi tespit bakımında önem taşımaktadır.

Örnek:Mükellef Ocak 2008 dönemine ilişkin muhtasar beyannameyi süresinde vermeyerek vergi ziyaına neden olmuştur. Vergi dairesi tarafından 1.000 TL tutarında vergi ziyaı cezası kesilmiş olup bu ceza 20 Mayıs 2008 tarihinde kesinleşmiştir. Aynı mükellef Haziran 2008 dönemine ilişkin muhtasar beyannameyi de süresinde vermemiş olup vergi dairesi 600 TL tutarında vergi ziyaı cezası kesmiştir.

Bu durumda kanun hükmü sadece lafzi olarak yorumlandığı zaman ikinci cezaya tekerrür hükmü uygulanmazken, hükmün amacı dikkate alınarak yorumlandığında sonraki cezaya tekerrür hükmünün uygulanarak cezanın % 50 arttırılması gerekir.

Tekerrür hükmünün uygulanabilmesi için vergi ziyaı cezasının P oranında kesilmesinin, indirim sonucu düşük ödenmesinin ya da uzlaşma sonucu indirilerek ödenmesinin bir önemi bulunmamaktadır. İlk cezanın uzlaşma komisyonunda sıfırlandırılması halinde sıfırın, tutarı olmayan bir ceza mı yoksa cezanın kaldırıldığı anlamına mı geldiği tartışmalı olduğundan sonraki cezaya tekerrür hükmünün uygulanıp uygulanmayacağı konusu netlik kazanmamıştır.

4.… vergi ziyaında beş, usulsüzlükte iki yıl içinde tekrar ceza kesilmesi durumunda; vergi ziyaı cezası % 50, usulsüzlük cezası % 25 oranında arttırılmak suretiyle uygulanır.

Aynı neviden usulsüzlüğün aynı takvim yılı içinde işlenmesi ile ilgili olarak VUK.’da 2 ayrı hüküm bulunduğu için usulsüzlük cezasına % 25 arttırım oranını uygulama konusunda ve usulsüzlüğün re’sen takdiri gerektirdiği hallerde durum özellik arz eder.

●VUK.’nun 337. maddesine göre ikinci fiil birinci fiil ile aynı neviden olduğunda asıl cezanın dörtte biri uygulanacak. Aynı kanunun 339. maddesine göre ise fiilin ayrı ve aynı olmasına bakılmaksızın % 25 oranında arttırma yapılacaktır.

Örnek:A �zahsı Ocak 2008 dönemine ilişkin KDV Beyannamesini süresinde (24 �zubat 2008 tarihinde) vermemiştir. Vergi dairesi tarafından 100 TL tutarında 2 kat 1.derece usulsüzlük cezası kesilmiş ve kesinleşmiştir. Aynı şahıs Kasım 2008 dönemine ilişkin KDV Beyannamesini süresinde (24 Aralık 2008) vermediği için ilgili vergi dairesi tarafından VUK.’nun 337. maddesine göre 25 TL tutarında (asıl cezanın dörtte biri) usulsüzlük cezası kesilmiştir. 339. maddesine göre ise asıl cezaya (100 TL) % 25 oranı uygulanarak ceza tutarı 25 TL arttırılmıştır. Dolayısıyla A �zahsı adına toplam (25 + 25 =) 50 TL tutarında usulsüzlük cezası kesilmiştir.

Yukarıda verilen örneği biraz değiştirdiğimizde ise şöyle ilginç bir durum ortaya çıkacaktır.

Örnek:A �zahsı Ocak 2008 dönemine ilişkin KDV Beyannamesini süresinde (24 �zubat 2008 tarihinde) vermemiş olup vergi dairesi tarafından 100 TL tutarında 2 kat 1.derece usulsüzlük cezası kesilmiş ve kesinleşmiştir. Aynı şahıs Aralık 2008 dönemine ilişkin KDV Beyannamesini süresinde (24 Ocak 2009) vermediği için ilgili vergi dairesi tarafından (Aynı takvim yılı olmaması nedeniyle VUK. 337. madde uygulanmamıştır.) VUK. 339. maddesine göre tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle 125 TL tutarında usulsüzlük cezası kesilmiştir. Görüleceği üzere iki örnek arasında bir aylık bir dönem kayması nedeniyle benzer iki durumdan birinde 50 TL ceza kesilirken diğer durumda 125 TL tutarında ceza kesilmiştir.

● Usulsüzlüğün re’sen takdiri gerektirdiği hallerde VUK.’nun 339. maddesindeki tekerrür hükmünde yer alan % 25 lik oran cezanın iki katı üzerinden hesaplanır. Buna rağmen Danıştay’ın aksi yönde (artırım oranının tek kata uygulanması yönünde) verilmiş kararı bulunmaktadır.

Tekerrür konusunu bitirmeden önce son bir noktaya değinmekte fayda vardır. Tekerrür hükmü uygulanırken ikinci cezanın arttırılması sırasında kesilen ve kesinleşen ilk cezanın tutarında bir sınırlama yapılmamıştır. Örneğin bir mükellef hakkında vergi dairesi tarafından 2007 yılında 80 TL tutarında vergi ziyaı cezası kesilip aynı yıl içinde kesilen bu ceza kesinleşmiştir. Aynı mükellefin 2008 yılı hesaplarının incelemeye sevk edilmesi sonrasında 2009 yılında düzenlenen inceleme raporuna dayanılarak 200.000 TL tutarındaki vergi ziyaı cezası; tekerrür hükmü uygulanmak suretiyle % 50 arttırılarak 300.000 TL olarak kesilmiştir. Burada kanun koyucunun maksadını aşan biçimde bir cezalandırma söz konusu olup bu sorunun hakkaniyete uygun olarak giderilmesi gerekmektedir.

III- S O N U Ç

213 sayılı VUK.’nun 3. maddesinde: “Vergi kanunları lafzı ve ruhu ile hüküm ifade eder. Lafzın açık olmadığı hallerde vergi kanunlarının hükümleri, konuluşundaki maksat, hükümlerin kanunun yapısındaki yeri ve diğer maddelerle olan bağlantısı göz önünde tutularak uygulanır.” denilmektedir.

Tekerrür hükmünün amacı, bir defa cezalandırılmasına rağmen suç konusu fiilde ısrar eden muhatabın cezasının arttırılması ve bu suretle caydırıcılığın sağlanmasıdır. Dolayısıyla hakkında kesilen ve kesinleşen bir ceza bulunmasına rağmen kanunen belli edilen süreler içinde cezayı gerektiren fiillerde ısrar eden suçluya kesilecek sonraki cezaların arttırılarak uygulanması gerekmektedir.

VUK. 3.maddesi dikkate alınmadan tekerrür hükmü sadece lafzi olarak yorumlandığında uygulamada hakkaniyet ilkesinin zedelendiği görülmekte ve bu durum çeşitli sorunlara yol açmaktadır. Bu nedenle belirtilen sorunlar da dikkate alınarak ilgili kanun maddesinin amacına uygun olarak, açık ve daha anlaşılır bir şekilde, yeniden düzenlenmesine ihtiyaç bulunmaktadır.

YARARLANILAN KAYNAKLAR

– 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu

– Beyanname Düzenleme Kılavuzu–2008, Hesap Uzmanları Derneği Yayınları

– ÖZBALCI, Yılmaz: “Vergi Usul Kanunu Yorum Ve Açıklamaları”

– ÖZYER, Mehmet Ali: “Açıklama Ve Örneklerle Vergi Usul Kanunu Uygulaması”

– DOĞRUSÖZ, Bumin: Referans Gazetesi