Bilgili Denetim Denetim Güven İster
1- GİRİŞ:
Teminat, amme idaresinin ileride doğabilecek risklere karşı alacağını güvence altına almaya dönük bir koruma tedbiridir. Teminat, amme alacağını güvence altına almak üzere usul kanunları ile vergi kanunlarında belirtilen hallerde istenir. (OVDİY Madde 121)
Teminat ve teminatın değerlenmesi ile ilgili hususlar 6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanununun 10 ve 11 maddesinde düzenlenmiştir. Makalemizin ilerleyen bölümlerinde de açıklanacağı üzere teminat gösterme belirli şartların oluşması ile birlikte hem amme borçlusunu hem de amme alacaklısını koruyan bir husustur. Teminat gösterme amme borçlusunun iradesine bağlıdır. Teminat gösterme cebri bir işlem değil mükellefin hak ve menfaatine olup aksi eylem cebri işleme tabidir.
2- TEMİNAT İSTENMESİNİ GEREKTİREN MUCİP HALLER
2.1. Hangi Durumlarda Teminat İstenir?
Amme alacağının amme borçlusu tarafından vadesinde ve hiçbir duraksamaya yer vermeden ödenmesi arzu edilen bir neticedir. Çünkü verginin tahsil edilirken aynı zamanda vergi maliyetinin minumun olmasına da dikkat edilmesi gerekir.
Mükelleflerin belli zamanlarda beyan dışı bırakılan hasılatları, gider ve maliyet şişirme yanında kaçakçılık suç ve cezaları nedeni ile vergi incelemesine tabi tutuldukları görülmektedir. Yapılan incelemelerde mükelleflerin iş ve işlemleri 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun idari ve mali nitelikteki yaptırımları söz konusu olabilmektedir. Buna göre vergi usul kanununa muhalefet nedeni ile aşağıdaki cezalar öngörülebilir:
§ Usulsüzlük Cezaları (VUK Madde 351- 352)
§ Özel Usulsüzlük Cezaları (VUK Madde 353- Mükerrer 355)
§ Vergi Ziyaı Cezası (VUK Madde 341 ve 344)
§ Kaçakçılık (VUK Madde 359)
§ İştirak (VUK Madde 360)
6183 Sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanunun İkinci Bölümü Teminat Hükümlerini düzenlemekte olup 9.maddesinde teminatın hangi hallerde isteneceğine hüküm altına alınmıştır.
213 sayılı Kanunun 135 inci maddesiyle kendilerine inceleme yetkisi verilmiş bulunanlar tarafından mükelleflerin veya sorumluların kayıt ve işlemlerinin incelenmesi sırasında 213 sayılı Kanunun 344 ve 359 uncu maddelerinde sayılan hallerin tespit edilmesi nedeniyle bir amme alacağı salınması için gereken işlemlere başlanılmışsa, inceleme elemanlarınca yapılacak ilk hesaplara göre tespit edilecek tutar üzerinden derhal teminat istenecektir.
Yapılan vergi incelemelerinde vergi ziyaına sebebiyet verilmesi ve kaçakçılık ve iştirak suçlarına temas edilmesi halinde vergi incelemeye yetkili elemanlarca tahsil dairesine bir ön raporla talimat vererek teminat istenmesi istenir. (Teminatın zorunlu olarak istenmesi)
Bununla beraber Türkiye’de ikametgahı bulunmayan amme borçlusunun durumu, amme alacağının tahsilinin tehlikede olduğunu gösteriyorsa, tahsil dairesi kendisinden teminat isteyebilir. (Teminatın ihtiyari olarak istenmesi)
Bu bağlamda, 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359.maddesinde yer alan sahte fatura düzenleme, kullanma veya muhasebe hilesi yapmak suretiyle kaçakçılık suçu işlendiğine dair somut emareler tespit edilmesi veya bu fiillerin icrasına iştirak[1]ve vergilendirme ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesi veya eksik ettirilmesi nedeni ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesi halinde mükelleflerden teminat istenir.
Vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden istenecek teminatın, vergi aslı, gecikme faizi ile ceza tutarlarını karşılayacak değerde olması gerekmektedir. Bu aşamada vergi alacağı tahakkuk etmediğinden gecikme faizinin hesabında teminat isteme yazısının düzenlendiği tarih esas alınacaktır.
Bu yasal açıklamalar ışığında “amme alacağı salınması için gereken işlemlere başlanılmışsa” ifadesinden ne anlaşılması gerektiğine dair bir düzenleme olmamakla birlikte yasanın lafzı ve ruhundan inceleme elemanları vergi incelemeleri esnasında teminat talebini içeren “Ön İnceleme Raporu”[2]tanzim etmeleri gerekmektedir. Bu rapor tanzim edilmeden vergi dairesi müdürlüğünce teminat istenemeyeceği anlaşılmalıdır.
Örneğin;
İstanbul Vergi Denetmeni Bay (X), mükellefin 2004- 2005 hesap dönemi için vergi incelemesi yapmaktadır. Yapılan vergi incelenmesinde mükellefin sahte fatura kullandığına dair deliller tespit edilmiştir. Mükellef nezdinde vergi incelemesi devam etmektedir.
Yapılan incelemede mükellefin 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 359.maddesinde yer alan sahte fatura kullanma fiiline temas ettiği görülmektedir. İnceleme elemanı inceleme süreci tamamlanmadan tarh edilecek vergi, kesilecek vergi cezası ve faizinin de hesaplanarak ön inceleme raporu ile teminat talebi için vergi dairesine durum iletilmelidir. İnceleme tamamlanarak vergi ceza ihbarnamesinin mükellefi tebliğinde sonra teminat istenemeyecektir.
2.2. Teminatta Süre
6183 sayılı Kanunun 8 inci maddesinde yer alan hüküm nedeni ile bu kanunda yazılı sürelerin hesaplanmasında ve tebliğlerin yapılmasında 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’na atıfta bulunulmuştur.
Teminat isteme ile ilgili sürelerin belirlenmesinde 6183 sayılı Kanunda bir düzenleme yer almadığından 213 sayılı Kanunun 14 üncü maddesi hükmü çerçevesinde verilecek süre 15 günden az olmaması şartıyla makul bir süre verilebilir.
2.3. Hangi Değerler Teminat Olarak Gösterilebilir[3]
6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde, teminat olarak kabul edilecek değerler sayılmıştır.
Buna göre;
-
Para:
Devletçe batırılan ve üzerinde değeri yazılı kağıt veya metalden ödeme aracı olarak tanımlanır. Özselleştirme uygulamalarında değer tespiti ve ihale yönetmeliğinin teminat olarak kabul edilecek değerler başlıklı 15.maddesinde tedavüldeki Türk Lirası ve idarece belirlenecek döviz cinsi ayrı bentlerde teminat olarak kabul edilecektir.
-
Bankalar tarafından verilen süresiz teminat mektupları:
Teminat olarak, banka teminat mektubu gösterilmişse, teminatın alınmasından sonra en geç 3 gün içinde amme idaresince teyidi sağlanır.
-
Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri:
Hazine müsteşarlığı devlet bütçesinin ihtiyaç duyduğu zamanlarda hazine bonosu ve tahvil ihraç etmek suretiyle borçlanma yoluna başvurabilmektedir. Hazine müsteşarlığınca kısa vadeli borçlanma aracı olarak hazine bonosu, uzun vadeli borçlanma aracı olarak da tahvil ihraç edilmesi halinde bu devlet iç borçlanma senetlerini ellerinde bulunduranların bu senetleri teminat olarak kabul edilebilecektir.
-
Bakanlar Kurulu tarafından tespit edilecek milli şirketlerin hisse senetleri ve tahvilleri:
Bu bentte geçen hükümet tabirinden bakanlar kurulunu anlamak gerekir. Bakanlar Kurulunca izin verilen hisse senetleri ve tahviller teminat olarak kabul edilecektir. Örneğin; Bakanlar Kurulu piyasada itibarı olan Ziraat Bankası, İş Bankası gibi şirket ve kuruluşların hisselerine ortak olanların sahip oldukları bu payları teminat olarak gösterilmesini öngörebilir. Amme borçlusu olanların borçlarına karşı bu hisse senetleri amme idaresine göstermeleri halinde teminat olarak kabul edilmesi gerekir.
Bunun dışında (XYZ) A.�z’nin % 50 ortaklı yönetim kurulu başkanı, şirket borçlarından dolayı teminat göstermesi istenmesi halinde bakanlar kurulunca tespit edilmeyen bu hisse senetlerinin teminat olarak kabulü mümkün değildir.
-
Amme borçlusu veya borçlular lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idarelerince haciz varakalarına istinaden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar:
İlgililerin kendilerine ait menkul ve gayrimenkul malları ile üçüncü kişilerin ilgililer lehine gösterecekleri menkul ve gayrimenkul mallar da teminat olarak gösterilebilir. Burada menkul ve gayrimenkul malların haciz varakası ile haczedilmesi gerekir. Kanuni düzenleme de mükelleflerin hangi tür menkul malların teminat olarak gösterilebileceğine dair bir engel bulunmamaktadır. Kanaatimizce amme idaresinin her türlü menkul malları haciz varakası ile haczetmek şartıyla kabul etmesi gerekir.
Burada teminat olarak gösterilen menkul malların değerlerinin biçilmesinde sorun oluşmaktadır. Örneğin; bugün borsa veya ekspertiz değeri 100 TL olan menkul malın 1 yıl sonra aynı değerde (+) veya (-) anlamda olması beklenmez. Burada sonradan değeri düşen mallar ile ilgili olarak başka teminat göstermesi istenir. Teminat sonradan tamamen veya kısmen değerini kaybeder veya borç miktarı artarsa, teminatın tamamlanması veya yerine başka teminat gösterilmesi istenir. Borçlu verdiği teminatı kısmen veya tamamen aynı değerde başkalarıyla değiştirebilir.
-
Tahsil dairesinin kabulü halinde muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu olarak gösterebilme imkanı tanınmıştır.
10’uncu maddeye göre teminat sağlayamayanlar muteber bir şahsı müteselsil kefil ve müşterek müteselsil borçlu gösterebilir. �zahsi kefalet tespit edilecek şartlara uygun olarak noterden tasdikli mukavele ile tesis olunur. �zahsi kefaleti ve gösterilen şahsı kabul edip etmemekte alacaklı tahsil dairesi muhtardır. Amme alacağını ödeyen kefile buna dair bir belge verilir.
2.4. Her Vergi Tarhiyatında Teminat İstenemez
Teminat amme alacağını koruma altına alan bir oto kontrol sistemi olduğu göz önüne alındığı vergi incelemesine yetkili elemanlarca yapılan vergi incelemelerinde mükelleflerin iş ve işlemlerinde kaçakçılık veya vergi ziyaına sebebiyet verildiğinin tespit edilmesi teminat isteme sebebidir. Bu durumda yapılması gereken vergi incelemesi tamamlanmadan durum bir ön inceleme raporu ile vergi dairesine gönderilmeli ve teminat istenilmelidir. İnceleme elemanlarının teminat istenmesine lüzum görülmediği bir yerde vergi dairesince teminat istenmesi yasal mevzuata uygun düşmediği kanaatini taşımaktayız.
2.5. Vergi Mahkemesinde Dava Açılması İşlemi Durdurur
Mükellefler haklarında tanzim edilen vergi inceleme raporlarına istinaden tarh edilen vergi ve kesilen cezalara karşı vergi mahkemesi nezdinde dava açılabilir. İYUK 7.maddesine göre dava açma süresi, özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde Danıştay’da ve idare mahkemelerinde altmış ve vergi mahkemelerinde 30 (otuz) gündür.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 27.maddesine göre; Danıştay’da veya idarî mahkemelerde dava açılması dava edilen idarî işlemin yürütülmesini durdurmaz. Ancak Danıştay veya idarî mahkemeler, idarî işlemin uygulanması halinde telafisi güç veya imkansız zararların doğması ve idarî işlemin açıkça hukuka aykırı olması şartlarının birlikte gerçekleşmesi durumunda gerekçe göstererek yürütmenin durdurulmasına karar verebilirler.
Bunun yanında Vergi mahkemelerinde, vergi uyuşmazlıklarından doğan davaların açılması, tarh edilen vergi, resim ve harçlar ile benzeri malî yükümlerin ve bunların zam ve cezalarının dava konusu edilen bölümünün tahsil işlemlerini durdurur. (İYUK Madde 27/3)
Vergi inceleme elemanları tarafından tanzim edilen VİR karşı idari yargıda (vergi mahkemesi) nezdinde dava açılması yürütmenin durdurulması talebi alınmasına gerek olmadan mali idarece herhangi bir işlem yapılamaz. Tahsilat, haciz işlemlerine geçilemez. Ancak vergi mahkemesinin vereceği kararlar üzerine icrai tedbirlere geçilebilir. Tahsilat işlemine başlanabilir.
Burada özetle anlatmak gerekirse amme idaresinin yargı kararını beklemeden kesin-kati- haciz yöntemine başvurarak icrai tedbirlere başvurması mümkün değildir. Ancak tarh edilerek tahakkuk etmeyen bu amme borçları için ihtiyati haciz tedbirine başvurmasına da engel değildir.
2.6. Alınan Teminatlar Üzerine Yapılacak İşlemler
Mükellefler tarafından teminat olarak verilen mücevher, kıymetli maden, Hazine tahvil ve bonoları ve Hükümetçe tespit edilen hisse senedi, Hazine tahvil ve bonosu gibi menkul değerler ile bankalarca verilen teminat mektupları ve şahsi kefalete ilişkin kıymetli evrakın alınması üzerine, veznedar tarafından “MENKUL KIYMETLER ALINDISI” düzenlenir. (OVDİY Madde 255)
Karşılığında teminat gösterilmiş olan amme alacağı, vadesinde ödenmediği takdirde borcun 7 gün içinde ödenmesi, aksi halde teminatın paraya çevrileceği veya diğer şekillerle cebren tahsile devam olunacağı borçluya borca karşılık teminat olarak şahsi kefil gösterilmiş ise ayrıca kefile alma haberli bir yazı ile bildirilir.
Teslim alınan eşyanın türü, cinsi, nitelikleri, değeri, numarası, ayarı, hisse senedi, Hazine tahvil ve bonolarında ayrıca üzerinde bulunan kuponlarının tamam olmasına, kupon adetleri ile tahvilatın seri ve sıra numarasının menkul kıymetler alındısına yazılması gerekir.
Hazine tahvil ve bonolarının üzerinde yazılı değeri ile, Hükümetçe belli edilecek milli esham ve tahvilatın (hisse senedi) ise en yakın borsa cetvelleri üzerinden yüzde 15 noksanıyla değerlendirilmesi gerekir.
3- TEMİNAT GÖSTERİLMESİ İHTİYATİ HACZİ DURDURUR
3.1. Genel Olarak İhtiyati Haciz
İhtiyati haciz; ileride tahakkuk edecek olan tahakkuk etmiş henüz vadesi geçmemiş bulunan ya da geçtiği halde ödeme emri tebliğ edilmemiş olan amme alacağının tahsil güvenliğini sağlamak amacıyla yapılan hacze denir. (OVDİY Madde 126)
İhtiyati haciz müessesesi amme idaresinin vergilendirmenin tarh, tebliğ, tahakkuk ve tahsil aşamasını beklemeden amme alacağını ileride oluşabilecek kötü niyetli eylemlere karşı korumayan tedbir yöntemidir.
İhtiyati haciz aşağıdaki hallerden herhangi birinin mevcudiyeti takdirinde hiçbir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla, haczin ne suretle yapılacağına dair olan hükümlere göre, derhal tatbik olunur. Bunlar:
-
9’uncu madde gereğince teminat istenmesini mucip haller mevcut ise,
-
Borçlunun belli ikametgahı yoksa,
-
Borçlu kaçmışsa veya kaçması, mallarını kaçırması ve hileli yollara sapması ihtimalleri varsa,
-
Borçludan teminat göstermesi istendiği halde belli müddette teminat veya kefil göstermemiş yahut şahsi kefalet teklifi veya gösterdiği kefil kabul edilmemişse,
-
Mal bildirimine çağrılan borçlu belli müddet içinde mal bildiriminde bulunmamış veya noksan bildirimde bulunmuşsa,
-
Hüküm sadır olmuş bulunsun bulunmasın para cezasını müstelzim fiil dolayısıyla amme davası açılmış ise,
-
İptali istenen muamele ve tasarrufun mevzuunu teşkil eden mallar, bu mallar elden çıkarılmışsa elden çıkaranın diğer malları hakkında uygulanmak üzere, bu kanunun 27, 29, 30’uncu maddelerinin tatbikini icabettiren haller varsa.
3.1. Teminat Gösterilmesi İhtiyati Haczi Kaldırır
Amme borçlusunun, 6183 Sayılı Kanunun 10’uncu maddesinde yazılı para, süreksiz teminat mektubu, Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri, Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri ve gayrimenkullerin teminat olarak gösterilmesi halinde ihtiyati haciz kaldırılır. 10.maddenin 5’inci bendinde yazılı menkul malların teminat olarak gösterilmesi halinde ihtiyati haciz aşamasında kabul edilmeyecektir.
Haklarında ihtiyati haciz tatbik olunanlar haczin tatbiki, gıyapta yapılan hacizlerde haczin tebliği tarihinden itibaren 7 gün içinde alacaklı tahsil dairesine ait itiraz işlerine bakan vergi mahkemeleri nezdinde ihtiyati haciz sebebine itiraz edebilirler.
Yürütmenin durdurulması kararları teminat karşılığında verilir; ancak, durumun gereklerine göre teminat aranmayabilir. Yürütmenin durdurulması kararı verilen dava dosyaları öncelikle incelenir ve karara bağlanır.
Amme borçluları, ihtiyati hacze karşı vergi mahkemesinde dava açabileceği gibi amme idaresinin teminat olarak kabul etmediği değerleri mahkeme nezdinde teminat olarak gösterme cihetiyle ihtiyati haciz tedbirinin durdurulmasını talep edebilir.
4- SONUÇ:
Makalemizin önceki bölümlerinde de açıklandığı üzere yapılmakta olan vergi incelemesinde mükelleflerin 213 Sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 341-344. maddelerinde yazılı vergi ziyaı cezasına veya aynı kanunun 359.maddesinde yazılı kaçakçılık fiillerine temas eden durumun tespit edilmesi halinde ön rapor ile teminat istenmesini tahsil dairesinden talep edebilir. Ancak ön inceleme raporu tanzim edilmeden vergi dairesince teminat talep edilemez.
Anayasanın 125.maddesinin de belirtildiği üzere İdarenin her türlü eylem ve işlemlerine karşı yargı yolu açıktır. Bu noktada mükelleflerin ihtiyati haciz ve diğer koruma tedbirlerine maruz kalmamak için teminat göstermesi, teminatın kabul edilmemesi halinde yürütmenin durdurulması kararı alınması suretiyle idari işleminin yaptırımlarından korunabilir.
[1]Kaçakçılık suçlarına iştirak edenler hakknda da teminat istenir. (Danıştay 7.Dairesinin 16.04.1992 tarih ve 1123 sayılı kararı
[2]Ayrıntılı Bilgi: Muharrem ÖZDEMİR-Ahmet GÜZEL. Vergi Denetmenleri. Amme Alacakları Tahsil Usul ve Esasları. Nobel Yayınevi. 2007 Baskı. Sayfa 18
