Bilgili Denetim Denetim Güven İster
1. GİRİŞ:
Amme alacaklarının takip ve tahsil usulüne ilişkin esasların düzenlendiği 6183 sayılı kanunun 1. maddesinde bu kanunu uygulayacak alacaklı amme idareleri (kamu tüzel kişileri) ismen belirtilmiş ve bu idarelerin hangi alacaklarına bu kanun hükümlerinin uygulanacağı sayılmak suretiyle kapsama giren alacaklar açıklanmıştır. Ayrıca, kanunun 2. maddesinde mülga Tahsili Emval Kanununa göre takip ve tahsil edilen alacakların da kanun kapsamında olduğu belirtilmiştir.
2. AMME ALACAKLARININ KORUNMASI:
6183 sayılı Kanunun 9 ile 36. maddelerinde amme alacaklarının korunması ile ilgili hükümlere yer verilmiştir. Bu konuda göz önünde tutulması gereken husus, söz konusu hükümlerin amme alacağının cebri takibat ve tahsili ile değil doğrudan korunması ile ilgili olması bakımından tamamen farklı ilkelere dayanmakta bulunmasıdır. Bunlar, amme alacağının tahsilinin, rızaen ödeme veya cebren takip ve tahsil safhalarından önce tehlikeye girmesini önlemek, alacaklı amme idaresinin hakların korumak amacını taşıyan önlemleri ifade etmektedir.
Bu önlemler esas itibariyle aşağıdaki şekilde sıralanabilir:
—Teminat isteme (Md. 9)
—İhtiyati haciz (Md. 13)
—İhtiyati tahakkuk (Md. 17)
—Rüçhan Hakkı (Md. 21)
—Hükümsüz sayılan işlemler (Md. 27, 28, 29 )
— Diğer koruma yöntemleri,
2.1. TEMİNAT İSTENMESİ:
6183 sayılı kanunun 9. maddesinde, 213 sayılı Kanunun 344. maddesine göre vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli işlemlere başlanılması halinde, vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden tahsil dairelerince teminat isteneceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, 213 sayılı Kanunun 135. maddesiyle kendilerine inceleme yetkisi verilmiş bulunanlar tarafından mükelleflerin veya sorumluların kayıt ve işlemlerinin incelenmesi sırasında 213 sayılı Kanunun 344 ve 359. maddelerinde sayılan hallerin tespit edilmesi nedeniyle bir amme alacağı salınması için gereken işlemlere başlanılmışsa, inceleme elemanlarınca yapılacak ilk hesaplara göre tespit edilecek tutar üzerinden derhal teminat istenecektir.
Vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen tutar üzerinden istenecek teminatın, vergi aslı, gecikme faizi ile ceza tutarlarını karşılayacak değerde olması gerekmektedir. Bu aşamada vergi alacağı tahakkuk etmediğinden gecikme faizinin hesabında teminat isteme yazısının düzenlendiği tarih esas alınacaktır. Ancak, gerek teminat isteme yazılarında gerekse teminat gösterme yazıları veya belgelerinde, vergi alacağının tahakkuk etmesi üzerine hesaplanacak gecikme faizi ve zammının dikkate alınacağının belirtilmesi gerekmektedir.
2.1.1. Teminat İstemede Verilecek Süre:
6183 sayılı Kanunun 8. maddesi ile tebliğlerin yapılması ve sürelerin hesaplanması bakımından 213 sayılı kanuna yapılan atıf sebebiyle, teminat isteme yazılarında verilecek sürenin 213 sayılı kanunun 14. maddesi hükmü çerçevesinde 15 günden az olmaması gerekir.
2.1.2. Teminat Olarak Kabul Edilecek Değerler:
6183 sayılı Kanunun 10 uncu maddesinde, teminat olarak kabul edilecek değerler sayılmıştır.
Madde hükmüne göre;
a) Para,
b) Bankalar tarafından verilen süresiz teminat mektupları,
c) Hazine Müsteşarlığınca ihraç edilen Devlet iç borçlanma senetleri (Hazine bonosu ve Devlet tahvilleri) veya bu senetler yerine düzenlenen belgeler (nominal bedele faiz dahil edilerek ihraç edilmişse bu işlemlerde ana paraya tekabül eden satış değerleri esas alınır.),
d) Bakanlar Kurulu tarafından tespit edilecek milli şirketlerin hisse senetleri ve tahvilleri (Bu hisse senetleri ve tahviller, teminatın kabul edilmesine en yakın borsa cetvelleri üzerinden % 15 noksanıyla değerlendirilir.),
e) Amme borçlusu veya borçlular lehine üçüncü şahıslar tarafından gösterilen ve alacaklı amme idarelerince haciz varakalarına istinaden haczedilen menkul ve gayrimenkul mallar,
teminat olarak kabul edilecektir.
2.1.3. Teminat İstemede İzlenecek Yol:
Yukarıda açıklandığı üzere kanunun 9. maddesine göre teminat istenilebilmektedir. Buna göre Vergi Usul Kanunu’nun 344. maddesine temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlandığında vergi inceleme elemanlarınca belirtilecek ilk rakamlar üzerinden teminatın istenmesidir.
Vergi inceleme elemanları belirtilen durumlarda genellikle bir ön inceleme raporu düzenlerler veya durumu ilgili vergi dairesine yazı ile bildirirler.
Yukarıda değindiğimiz gibi, bugüne kadar ki yorum ve uygulamada teminat istenmesini mucip hal, sadece teminat istenmesini gerektiren alacakla ilgili bir ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz nedeni sayıldığı için, vergi daireleri, inceleme elemanın yazısı üzerine Defterdarlığa/Vergi Dairesi Başkanlığına başvurarak;
– İhtiyati tahakkuk kararı almakta,
– Bu ihtiyati tahakkuk kararına istinaden teminat istemekte,
– Teminat göstermesi için borçluya verilen sürenin dahi dolması beklenmeden gerek görüldüğünde, aynı ihtiyati tahakkuk kararına istinaden ihtiyati haciz uygulaması yoluna başvurulmaktadır.
Yapılan açıklamalardan da anlaşılacağı üzere vergi incelemesi tamamlandıktan sonra da teminat istenmesi mümkün bulunmaktadır. Çünkü teminat istenmesinde asıl amaç amme alacağının korunması olduğundan teminat vergi incelemesi devam ederken istenilebildiği gibi inceleme tamamlandığında her halükarda istenebilir. Madde metninde geçen “yapılan ilk hesaplamalara göre” ibaresinden sadece inceleme aşamasında teminat istenebileceği sonucunu çıkarmak yanlış olacaktır. Böyle bir durumun varlığı halinde inceleme devam ederken teminat istenilebileceği gibi inceleme sonuçlandıktan sonra zaten teminat istenebilir.
Diğer yandan teminatın ilk bakışta sadece tahakkuk itibariyle kesinleşmiş amme alacakları için isteneceği anlaşılmakta ise de ‘teminat istenmesini mucip hal’dolayısı ile 13 ve 17. maddelerin 1 numaralı bentleri uyarınca tahakkuk etmemiş borçlar için de ihtiyati tahakkuk ve ihtiyati haciz uygulaması yapılması gereklidir.
2.2. İHTİYATİ HACİZ:
6183 sayılı Kanunun 13. maddesinde; 7 bent halinde gösterilen hallerden herhangi birinin mevcudiyeti halinde, hiç bir müddetle mukayyet olmaksızın alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memurunun kararıyla borçlunun mallarına ihtiyati haciz tatbik edileceği düzenlenmiştir.
6183 sayılı Kanunun 13. maddesine istinaden alınacak ihtiyati haciz kararlarının haciz varakalarına dayanması gerekmekte olup, ihtiyati haciz kararı verme yetkisi alacaklı amme idaresinin mahalli en büyük memuruna aittir.
5345 sayılı Kanunla kurulan Gelir İdaresi Başkanlığına doğrudan bağlı vergi dairesi başkanlıklarının kurulduğu yerlerde ise aynı Kanunun 33. maddesi gereğince Gelir İdaresine bağlı tahsil daireleri (bağlı vergi daireleri dahil) tarafından takip ve tahsil edilen amme alacakları için ihtiyati hacze karar verme yetkisi vergi dairesi başkanlarına aittir.
Alacaklı amme idaresinin il özel idaresi olması halinde, ihtiyati hacze karar verme yetkisi valiye; belediye olması halinde ise belediye başkanına aittir.
İhtiyati haczin amacı amme alacağını teminat altına almak olup, tahsil dairelerince mükellefin menkul ve gayrimenkul malları ile diğer hak ve alacaklarının kaçırılmasına engel olunması ve ihtiyati haciz uygulamasından beklenen faydanın elde edilebilmesi için, ihtiyati haciz kararının ivedilikle uygulanması zorunludur. Dolayısıyla, ihtiyati haciz kararlarına ilişkin işlemlerin elden takip edilerek gecikmeye yer verilmeden tamamlanması ve haciz kararlarının gerek hazırlanması ve gerekse uygulanması aşamalarında gizlilik içerisinde hareket edilerek borçlunun mallarını kaçırmasına engel olunması gerektiği tabiidir.
Gerek ihtiyati tahakkuka dayalı gerekse diğer nedenlerden dolayı ihtiyati haciz sebeplerinin tayin ve takdirinde tahsil dairesinin ve ihtiyati haciz kararını verecek makamın gereken hassasiyeti göstermesi ve alacaklı amme idaresinin hukuku kadar borçlu hukukunu da koruması gerekmektedir.
6183 sayılı Kanunun 13. maddesinde, ihtiyati haciz sebeplerinin varlığı halinde “ihtiyati haczin hiç bir müddetle mukayyet olmaksızın”uygulanacağı hükme bağlandığından, ihtiyati hacizler belli bir süre için konulmayıp, kaldırılmadığı müddetçe devam edecektir.
6183 sayılı Kanunun 13. maddesinin 1 numaralı bendi gereğince uygulanacak ihtiyati hacizlerde, borçlu tarafından teminat gösterilinceye kadar beklenilmesi zorunlu olmayıp, gerek teminat olarak verilecek değerlerin haczedilebilmesini sağlamak gerekse teminat istenmesine ilişkin yapılacak tebligatlarda geçecek sürede amme alacağının güvence altına alınmasını temin etmek üzere, ihtiyati hacze ilişkin işlemlere derhal başlanılması gerekmektedir.
İhtiyati haciz hiç bir süreye bağlı olunmaksızın borçlunun menkul ve gayrimenkul malları ile alacak ve haklarına derhal uygulanacak olmakla birlikte, bazı hallerde borçlunun bu varlıklarının tespiti zaman almakta ve bu süre zarfında da amme borçluları mallarını kaçırabilmektedir.
İhtiyati hacizde mal varlığı araştırmaları ile bu şekilde zaman kaybına meydan verilmemesi bakımından, mükelleflerin hesap ve işlemleri üzerinde inceleme yapan vergi incelemesine yetkililerce, mükellefler hakkında 6183 sayılı kanunun 9 ve 13. maddeleri gereğince işlem yapılması gerektiğine kanaat getirilmesi halinde, yapılacak ilk hesaplara göre belirlenecek tutarın yanı sıra inceleme sırasında tespit olunan mükellefe ait mal, alacak ve hakların da vergi dairesine bildirilmesi gerekmektedir.
6183 sayılı Kanun hükümlerine göre, ihtiyati veya kat’i haczin borçlunun her türlü mal, hak ve alacaklarına tatbik edilmesi mümkün bulunmaktadır.
Ancak, borçlu olan bir şahsın bankalarda bir alacak ve hakkı bulunmamasına rağmen ileride borçlu adına doğacak alacaklar için bankalara haciz veya ihtiyati haciz bildirisi tebliğ edilmesi, haczin “borçlunun mal varlığını hedef tutması” esasına aykırı düşecektir.
2.3. İHTİYATİ TAHAKKUK:
6183 sayılı Kanunun 5615 sayılı kanunla değişik 17. maddesinde “Aşağıdaki hallerden birinin bulunması takdirinde vergi dairesi müdürünün (5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürünün ve/veya müdürün) yazılı talebi üzerine defterdar ve/veya vergi dairesi başkanı, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezalarının derhal tahakkuk ettirilmesi hususunda yazılı emir verebilir.
Vergi dairesi müdürü (5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili grup müdürü ve/veya müdür) bu emri derhal tatbik eder:
1. 13. maddenin 1, 2, 3 ve 5 inci bentlerinde yazılı ihtiyati haciz sebeplerinden birisi mevcut ise,
2. Mükellef hakkında 110. madde gereğince takibata girişilmişse,
3. Teşebbüsün muvazaalı olduğu ve hakikatte başkasına aidiyeti hakkında deliller elde edilmişse.”
hükmü yer almaktadır.
6183 sayılı Kanunun 17. maddesinde ihtiyati tahakkuk müessesesi hükme bağlanmış ve amme alacağının tehlikeye girdiği hallerde henüz tahakkuk etmemiş alacaklar için de ihtiyati haciz uygulanması mümkün kılınmıştır.
İhtiyati tahakkuk, vergi dairesi müdürünün yazılı isteği üzerine defterdarın/vergi dairesi başkanlığının kurulduğu yerlerde vergi dairesi başkanının kararıyla uygulanacaktır.
İhtiyati tahakkuk talepleri 5345 sayılı Kanun uyarınca vergi dairesi yetkisini haiz olarak kurulan ve faaliyete geçen vergi dairesi başkanlıklarında, ilgili gelir idaresi grup müdürü ve/veya müdür tarafından yazılı olarak yapılacak, bu talepler vergi dairesi başkanı tarafından uygun görülmesi üzerine ihtiyati tahakkuk işlemleri ilgili gelir idaresi grup müdürü ve/veya müdür tarafından derhal yerine getirilecektir.
6183 sayılı Kanunun 17. maddesinde, ihtiyati tahakkukun mükellefin henüz tahakkuk etmemiş vergi ve resimlerinden Maliye Bakanlığınca tespit ve ilan edilecek olanlarla bunların zam ve cezaları hakkında uygulanabileceği hükme bağlanmıştır.
Buna göre, madde metninde yazılı hallerden birinin bulunması halinde, mükellefin henüz tahakkuk etmemiş;
a) Gelir Vergisi (geçici vergi dahil),
b) Kurumlar Vergisi (geçici vergi dahil),
c) Katma Değer Vergisi,
d) Damga Vergisi,
e) Özel Tüketim Vergisi,
f) Özel İletişim Vergisi,
g) �zans Oyunları Vergisi,
h) Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi,
ı) Veraset ve İntikal Vergisi,
i) Bu vergilerin gecikme faizi ve vergi aslına bağlı vergi cezaları,
hakkında ihtiyati tahakkuk uygulanabilmesi uygun görülmüştür.
Gelir ve kurumlar vergisine mahsup edilmek üzere tarh ve tahakkuk ettirilen geçici verginin asıllarının aranılmayacağı durumlarda, maddenin öngördüğü şartların varlığı halinde ihtiyati tahakkuk, bu vergi için hesaplanan gecikme faizi ve bu vergiye bağlı vergi cezaları için uygulanır.
6183 sayılı Kanunun 18 inci maddesi gereğince ihtiyati tahakkuk tutarı, mükellefin maddede sayılan vergi, resim ve cezalarından matrahı belli olanlar üzerinden, geçmiş yıllara ve cari yılın geçen aylarına ait olup, matrahı henüz belli olmayan alacaklar açısından ise geçici olarak harici karinelere göre takdir yoluyla tespit ettirilen matrahlar üzerinden hesaplanacaktır.
İhtiyaten tahakkuk ettirilecek amme alacakları üzerinden hesaplanarak ihtiyaten tahakkuku verilmesi gereken gecikme faizi tutarının belirlenmesinde, ihtiyati tahakkuk talep yazısının düzenlendiği tarih esas alınacaktır.
2.4. VERGİ İNCELEMESİ TAMAMLANDIKTAN SONRA TEMİNAT İSTENMESİ:
6183 sayılı Kanunun 9. maddesindeki “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344. maddesi uyarınca vergi ziyaı cezası kesilmesini gerektiren haller ile 359. maddesinde sayılan hallere temas eden bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde vergi incelemesine yetkili memurlarca yapılan ilk hesaplara göre belirtilen miktar üzerinden tahsil dairelerince teminat istenir.” denilmektedir. Dolayısıyla bu hükümde yer alan “….bir amme alacağının salınması için gerekli muamelelere başlanmış olduğu takdirde…”ifadesinden, vergi incelemesi tamamlandıktan sonra teminat istenemeyeceği ve ihtiyati hacze başvurulamayacağı anlamı çıkarılamaz. Tam tersine, bu ifadeden, ilk bilgi ve bulgulara göre vergi ziyaı veya kaçakçılık gibi bir durum bulunduğunun anlaşılması halinde, amme alacağının güvence altına alınması sağlamak için, vergi incelemesi henüz tamamlanmamış olsa bile, teminat istenebileceğine ve ihtiyati haciz yoluna başvurulabileceği anlaşılmaktadır. Dolayısıyla vergi incelemesi tamamlanmış ve vergi inceleme raporları yazılmışsa herhalükarda teminat istenebilir. Çünkü burada asıl amaç kamu alacağının tahsilinin güvence altına alınmasıdır. Bu hüküm ile daha inceleme tamamlanmadan bile teminat istenebilmesinin önünün açılması amaçlanmıştır. Ama bu uygulamada da dikkatli olmak gerekir. Aksi durumda mükellefler zor durumda bırakılmış olabilecektir.
3. SONUÇ:
Bilindiği gibi esas itibariyle vergi kanunlarının uygulaması ile ilgili olarak iki temel usul kanunu bulunmaktadır. Bunlardan birincisi Vergi Usul Kanunu, diğeri ise Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanundur. Vergi Usul Kanunu, bu kanun kapsamına giren vergi, resim ve harçların tahakkuku ile ilgili temel esasları düzenler. Ayrıca özel vergi kanunlarında hüküm bulunmayan hallerde bu kanundaki usul ve esaslar geçerlidir. İkinci olarak AATUHK ise genel olarak tahakkuk etmiş kamu alacaklarının tahsilinin usul ve esaslarını belirlemesinin yanında en önemli işlevlerinden biri de amme alacaklarının korunmasını sağlamaktır. Bu kapsamda teminat istenmesi, ihtiyati haciz, ihtiyati tahakkuk müesseseleri ile ilgili genel açıklamalara bu yazımızda yer verilmiştir.
