Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I-ÖZET
4108 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle([1]), 6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanuna([2]), “Kanuni Temsilcilerin Sorum1uluğu”başlıklı Mükerrer 35’nci madde eklenmiştir. Mezkûr madde; Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerden takip ve tahsiline yönelik hükümler içermektedir.
Mükerrer 35’nci madde gerekçesinde, 6183 sayılı Kanunda, Vergi Usul Kanununun 10’ncu maddesindekine benzer bir düzenlemenin olmadığından bahisle, bu konudaki noksanlığın giderilmesinin amaçlandığı belirtilmektedir.
Vergi Usul Kanununun([3]),”Kanuni Temsilcilerin Ödevi” başlıklı 10’ncu maddesinde ise; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirileceği belirtildikten sonra, temsilcilerin bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmıştır.
Birbirinin benzeri gibi görünen iki farklı kanundaki bu iki düzenleme, öngördükleri sorumlulukların kapsamları, koşulları, nitelikleri bakımından farklıdır. Bu sebeple uygulamada, vergi idaresince vergi alacaklarının takip ve tahsilinde ödeme emirlerinin yasal dayanağı olarak hangi kanunun ve hangi maddenin uygulanacağı önem kazanmaktadır. Makalemizin bundan sonraki bölümlerinde ilgili maddelerin vergi ve buna bağlı alacaklarıntakip ve tahsilinde uygulanma esasları, nitelikleri ve sınırları ile kanuni temsilcilerin cezai sorumlulukları hakkında bilgi verilecektir.
II-GİRİ�z
Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının kanuni temsilcilerden ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerden takip ve tahsili ile cezai sorumluluklarına yönelik hükümler içeren kanun maddelerinin metinleri aşağıdaki gibidir.
– İlgili Kanun Maddeleri;
-6183 sayılı Amme Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun
“Kanuni Temsilcilerin Sorumluluğu”
Mükerrer Madde 35; (4108 sayılı Kanunun 11’nci maddesiyle eklenen mükerrer madde,) Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacakları, kanunî temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerin şahsi mal varlıklarından bu Kanun hükümlerine göre tahsil edilir.
Bu madde hükmü, yabancı şahıs veya kurumların Türkiye’deki mümessilleri hakkında da uygulanır.
Tüzel kişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanunî temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını kaldırmaz.
Temsilciler, teşekkülü idare edenler veya mümessiller, bu madde gereğince ödedikleri tutarlar için asıl amme borçlusuna rücu edebilirler.
(5766 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen fıkra, Yürürlük: 06.06.2008) Amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulur.
(5766 sayılı Kanunun 4 üncü maddesiyle eklenen fıkra, Yürürlük: 06.06.2008) Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.
–Vergi Usul Kanunu
“Kanuni Temsilcilerin Ödevi”
Md 10; Tüzelkişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, Vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmıyan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevler kanuni temsilcileri, tüzelkişiliği olmıyan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilir.
(3505 sayılı Kanunun 2’nci maddesiyle değişen fıkra)Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklar, kanunî ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmayan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.(*)
Temsilciler veya teşekkülü idare edenler bu suretle ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler.
Tüzelkişilerin tasfiye haline girmiş veya tasfiye edilmiş olmaları, kanuni temsilcilerin tasfiyeye giriş tarihinden önceki zamanlara ait sorumluluklarını da kaldırmaz.
(*)(Değişmeden önceki şekli) Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri kasıt ve ihmalleriyle yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamıyan vergi alacakları kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınır. Bu hüküm Türkiye’de bulunmıyan mükelleflerin Türkiye’deki temsilcileri hakkında da uygulanır.
Küçüklerin ve Kısıtlıların Ceza Muhatabı Olmadığı Haller
Md 332; Velayet ve vesayet altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlar, kendilerine izafeten veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmazlar. Bu hallerde cezanın muhatabı, veli, vasi veya kayyımdır.
Tüzel Kişilerin Sorumluluğu
Md 333; Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde Vergi Kanununa aykırı hareketlerden tevellüt edecek vergi cezaları tüzel kişiler adına kesilir.
Tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinin vergi sorumluluğu hakkında bu kanunun 10’uncu maddesi hükmü vergi cezaları hakkında da uygulanır.
(4369 sayılı Kanunun 81/A-14 üncü maddesiyle değişen fıkra) Bu Kanunun 359 uncu maddesinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359 ve 360’ncı maddelerde öngörülen cezalar bu fiilleri işleyenler hakkında hükmolunur.(*)
(*)(Değişmeden önceki şekli)(2365 sayılı Kanunun 59’uncu maddesiyle eklenen fıkra) Bu kanunun 344 (1-6 numaralı bentlerine giren fiiller) ile 358 ve 361’inci maddelerinde yazılı fiillerin işlenmesi halinde bu fiiller için 359, 360 ve 361’inci maddelerinde öngörülen cezalar tüzel kişilerin kanuni temsilcileri adına hükmolunur.
III- VERGİ ALACAKLARININ TAKİP ve TAHSİLİNDE SORUMLULU�zUN KAPSAMI, NİTELİKLERİ
III.1- V.U.K Madde 10 Kapsamında Sorumluluk;
Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesinde getirilen sorumluluk;
a) Esas itibariyle bir kusur sorumluluğudur.
Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesi, kanuni temsilciler için, öncelikle tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde,bunlara düşen vergi ödevlerinin yerine getirilmesi konusunda kanuni temsilcileri, idare edenleri ve temsilcilerini görevlendirmiştir.İkinci fıkrada, kanuni temsilcilere getirilen sorumluluk, bu görevin gereği; gibi yerine getirilmemiş olmasının bir sonucu olup bu husus mezkur fıkrada “Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden … ” şeklinde yer almıştır.
Sorumluluk için; tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzelkişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde, bunlara düşen ödevlerinkanuni temsilciler, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilmemesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamaması gerekmektedir.
b) Kanuni temsilcilerin, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcilerinin sorumluluğu, vergi alacakları ile vergiye bağlı alacakları ve vergi cezalarını kapsamaktadır.
Vergi Usul Kanununun 1’nci maddesine göre bu kanun kapsamına; genel bütçeye giren vergi, resim ve harçlar ile il özel idarelerine ve belediyelere ait vergi, resim ve harçlar ile bunların aynı nitelikteki zamları girmektedir. Dolayısıyla temsil edilenin mal varlığından tamamen ve kısmen alınamaması halinde kanuni temsilcinin sorumluluğunu gerektiren vergi alacakları, VUK’un kapsamına giren vergi, resim ve harçlar ile bunların aynı nitelikteki zamları ve kanunlarında bu maddeye göndermede bulunulan diğer alacaklar olmaktadır.
Vergi alacağına bağlı alacaklardan kasıt, vergi alacağının fer’ileri olan gecikme faizleri ile gecikme zamlarıdır. Vergi cezaları, VUK’un Md 333/2’nci fıkrası ile kanuni temsilcinin sorumluluğunu gerektiren amme alacakları arasına katılmış olup aynı maddenin ilk fıkrası uyanca tüzel kişi adına kesilen ve asıl borçlunun mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen cezalarda kanuni temsilcinin sorumluluğu mevzubahis olmaktadır.
Gümrük idareleri tarafından alınan vergi ve resimlerin takip ve tahsili VUK Md 10 kapsamında değildir.
c) Kanuni temsilcilerin, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcilerinin sorumluluğu için;
– Vergi ve buna bağlı alacakların temsil ‘edilenin mal varlığından tamamen veya kısmen almaması veya alınamayacağının anlaşılması yeterli değildir.
– Ayıca; bu alacakların asıl borçlunun mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesinin sebebinin, ilk fıkrada kanuni temsi1cilere yüklenen vergi ödevlerin kanuni temsilciler, tüzelkişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri tarafından yerine getirilmemesi yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamaması gerekmektedir. Bu iki koşulun birlikte gerçekleşmesi şarttır.
d) Kanuni temsilci, ödediği miktarı asıl borçluya rücu olanağına sahiptir. Ancak bu rücu olanağı vergi borcu ile sınırlıdır. Kanuni temsilcinin vergiye bağlı diğer borçlar için yapmış olduğu ödemeyi rücu olanağı yoktur.
III.2- 6183 sayılı A.A.T.U.H.K Mükerrer Madde 35 Kapsamında Sorumluluk;
Mükerrer 35’nci maddede kanuni temsi1ciler için getirilen sorumluluğun kapsamı, “amme alacakları”dır. Amme alacağı ise 6183 sayılı kanunun 3’ncü maddesinde, aynı kanunun 1-2’nci maddeleri şümulüne giren alacaklar olarak tanımlanmış olup kanuni temsi1cilerin Mükerrer 35’inci madde ile sorumlu tutuldukları amme alacakları da, anılan Kanunun 1-2’nci maddeleri şümulüne giren alacaklar olmaktadır. Mezkûr sorumluluğa dair önem arz eden hususlar aşağıdaki gibidir.
a) Mükerrer 35’nci maddede öngörülen sorumluluk, kanuni temsi1cinin kusurundan kaynaklanan sorumluluk değildir. Ayrıca kanuni temsilcilere yüklenen bir görevin sonucu da olmayıp sırf kanuni temsilcilik sıfatından kaynaklanmaktadır.
b) VUK’un l0’uncu maddesinde öngörülen sorumluluğa kıyasla Mükerrer 35’nci madde ile getirilen sorumluluk daha geniş kapsamlıdır; VUK’un kapsamına girmeyen gümrük ve tekel vergi ve resimleri dâhil, 6183 sayılı kanunun 1 ve 2’nci maddelerinde yazılı kamu alacaklarının tümü girmektedir. Meselâ; VUK kapsamına girmeyen fiyat farkı, kur farkı, kaynak kullanımı destekleme primi v.b amme alacakları.
c) Mükerrer 35 ‘inci madde uyarınca kanuni temsilcilerin sorumlu olması için sadece kamu alacağının asıl borçlunun mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilememesi veya tahsil edilemeyeceğinin anlaşılmış bulunması koşulunun gerçekleşmesi gerekmektedir. Kamu alacağının asıl borçludan tahsil edilememesinin nedeni, kanuni temsilcinin asıl borçlunun mal varlığında kasıtlı olarak azaltması olabileceği gibi, tamamen onun dışında cereyan eden bir olay, mesela telef olma, ekonomik kriz ve modası geçme v.b nedenlerle de olabilir. Bunun, kanuni temsilcinin sorumluluğu bakımından onemi yoktur. Kanuni temsilci, kendi iradesi dışında oluşan kimi nedenleri ileri sürerek, sorumluluktan kurtulamaz.
d) Tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mal varlığından tamamen veya kısmen tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan amme alacaklarının kanuni temsilcilerin ve tüzel kişiliği olmayan teşekkülü idare edenlerden takip ve tahsilinde; amme alacağının doğduğu ve ödenmesi gerektiği zamanlarda kanuni temsilci veya teşekkülü idare edenlerin farklı şahıslar olmaları halinde bu şahıslar, amme alacağının ödenmesinden müteselsilen sorumlu tutulmaktadır.
e) Mükerrer 35’nci madde uyarınca kanuni temsilcilerin şahsi mal varlığından tahsil edilen asli ve fer’i tüm kamu alacakları için amme borçlusuna rücu olanağı vardır.
IV-CEZA KESİLMESİNDE KANUNİ TEMSİLCİLERİN SORUMLULUGU
Vergi cezaları, zıyaına sebebiyet verilen verginin tazminini de amaçlamaktadır. VUK’un 9’ncu maddesinde de mükellefiyet ve sorumluluk için kanuni ehliyetin şart olmadığı hükme bağlanmıştır. Bu sebeple vergi kanunları hükümlerine aykırı hareket eden herkes ceza muhatabı olabilecektir. Ancak cezaya muhatabiyet açısından tasarruf ehliyetine sahip olan gerçek ve hükmi şahıs olmak gerekmekte, tasarruf ehliyetini haiz olmayan küçük ve kısıtlılar bu ilginin kapsamına girmemektedir.
IV.a. Küçüklerin ve Kısıtlıların Ceza Muhatabı Olmadığı Haller
VUK’un 10’ncu maddesindeki düzenlemeye paralel olarak aynı kanunun 332’nci maddesinde, velayet(küçük) ve vesayet(kısıtlı) altında bulunanlar veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanların mükellef veya sorumlu olmaları halinde ceza veli, vasi veya kayyım adına kesilecektir. Çünkü vergi ödevlerinin veli, vasi veya kayyım tarafından yerine getirilmesi gerekmekte olup bu ödevlerin yerine getirilmemesi ve kanunlara aykırı hareketlerin muhatabı da veli, vasi veya kayyım olmaktadır.
IV.b. Tüzel Kişilerin Sorumluluğu
Tüzel kişilerin idare ve tasfiyesinde vergi kanunlarına aykırı hareketlerden doğacak vergi cezaları(vergi zıyaı, usulsüzlük ve özel usulsüzlük) tüzel kişilerin kendileri adına kesilir. Mesela; bir A.�z veya Limited şirket adına beyanname verilmemesi, beyannamede matrahın eksik bildirilmesi, belge düzenine uyulmaması, tekdüzen hesap planına uyulmaması v.b hallerde vergi cezaları bu işleri yapmakla görevli olan şirket müdürü, muhasebe müdürü, yönetim kurulu üyesi adına değil şirket tüzel kişiliği adına kesilir.
Ancak kesilen bu cezaların şirket tüzel kişiliğinin varlığından tamamen ve kısmen tahsil edilememesi halinde, VUK’un 10’ncu maddesindeki vergi sorumluluğu hakkında hükme göre tüzel kişilerin kanuni temsilcilerinden aranılacaktır.
V-DE�zERLENDİRME ve SONUÇ
VUK’un 10’ncu maddesinde kanuni temsilciler için getirilen sorumluluğun kapsamında bulunan vergi ve vergiye bağlı alacaklar ile vergi cezaları aynı zamanda 6183 sayılı Kanunun 1’inci maddesinin kapsamına giren kamu alacağıdır. Mükerrer 35’nci maddenin yürürlüğe girişi, aynı tür alacaklar için güvence oluşturan iki kanun hükmünün varlığı sonucunu doğurmuştur.
Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesi, kanuni temsilciler için, kusura dayalı sorumluluk öngörmekte iken buna karşılık Mükerrer Md 35’te kanuni temsilcilere getirilen sorumluluk, kanuni temsi1cinin kusurundan kaynaklanan sorumluluk değildir. Bu ikinci düzenleme, temsil edilenlerin söz konusu borçlarından dolayı kanuni temsilcilerin takip edilmelerini kolaylaştırıcı nitelikte olduğundan, alacaklı kamu idaresi bakımından birinci düzenlemeye nazaran daha elverişlidir. Oysa kanuni temsilcilerin sorumluluğunu ağırlaştıran bu düzenleme, onlar yönünden aleyhtedir. Bu durumun doğal sonucu olarak; alacaklı, kamu idarelerinin Mükerrer 35’nci maddeyi uygulamak istemeleri; kanuni temsilcilerin de, Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesindeki koşulların gerçekleşmediğini ileri sürerek sorumluluktan kurtulmaya çalışmaları söz konusu olmaktadır. Yargıya intikal eden konularda yargı da aynı yönde karar vermektedir. Mesela; Danıştay Dördüncü Dairesinin 29.4.1997 tarihli ve E:1996/3659, K:1997/1325 sayılı kararı
Mükerrer 35’inci maddenin son fıkrasında 5766 sayılı Kanunun([4]) 4’ncü maddesiyle eklenen ve 06.06.2008 tarihinde yürürlüğe giren bir değişiklik yapılmış olup bu değişiklik “Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.” şeklindedir. Bu değişiklik sonrasında V.U.K Md 10 kapsamına giren amme alacakları da dâhil olmak üzere tüm amme alacaklarının takibinin Mükerrer 35’inci madde kapsamında yapılabilmesi imkânı getirmektedir. Bu düzenleme, yargıya gitme sebebini ortadan kaldıran ve ödeme emirlerinin yasal dayanağı kanun maddelerinin mükellef/idare cephesinde farklı yorumlanmasından mütevellit ihtilafı ortadan kaldırmak üzere getirilmiş bir hüküm olmaktadır.
Kanun maddesinin gerekçesinde de([5]) “………. Madde hükmünün kanunun 1’nci ve 2’nci maddesi kapsamına giren amme alacakları için uygulanacağı hususu metinde belirtilerek özellikle 213 sayılı V.U.K kapsamına giren amme alacakları ile ilgili olarak oluşan tereddütler giderilmektedir……….” şeklinde açıklama yapılmaktadır.
V.a. – İki Kanun Hükmünden Hangisi Uygulanacaktır
Bilindiği üzere hangi kanun hükmünün uygulanması gerektiğini tayin bakımından, her iki kanun ya da kanun hükmü arasında, genel -özel kanun kıyaslaması yapılmaktadır. Buna göre;
1 – Her iki kanunun da genel ya da her ikisinin de özel nitelikli olması halinde kural, yürürlüğe sonra giren kanunun uygulanmasıdır.
2 – Kanunlardan biri özel, diğeri genel nitelikli ise uyuşmazlığa, özel nitelikli hüküm uygulanacaktır.
– Sonraki kanun özel, önceki kanun genel nitelikli ise, sonraki özel nitelikli kanun uygulanır; önceki genel nitelikli kanun uygulanamaz hale gelir.
– Sonraki kanun genel, önceki kanun özel nitelikli ise, kural gereği, önceki özel kanun uygulanacaktır.
213 sayılı V.U.K ile 6183 sayılı A.A.T.U.H. Kanun birer idari usul kanunu aynı zamanda her ikisi de genel nitelikli kanundur.
V.U.K’nun 10’ncu maddesi; mükellef ve vergi sorumlularının mal varlıklarından tamamen veya kısmen alınamayan vergi, resim, harçlar ile bunların zam ve cezalarının tarh ve tahakkukuna, istisnai olarak da tahsiline, mükellefler ve vergi sorumlularının ödev, yükümlülük ve haklarına, vergi idaresinin yetki ve görevlerine ilişkin usul ve esasları düzenlemiştir.
6183 sayılı Kanun ise; V.U.K kapsamına giren amme alacakları da dâhil olmak üzere, tahakkuk etmiş tüm amme alacaklarının tahsiline ilişkin usul ve esaslar, kamu borçlularının yükümlülükleri ve hakları ile alacaklı amme idaresinin yetki ve görevlerini düzenlemektedir. Ancak birer genel nitelikli kanun olmalarına rağmen iki kanun arasındaki örtüşme, kanunların tümü itibariyle değil sadece VUK’un 10’uncu maddesinde, mükellef ve vergi sorumlularının mal varlıklarından (tamamen veya kısmen) alınamayan vergi ve buna bağlı alacaklarla vergi cezaları dolayısıyla bunların kanuni temsilcilerine getirilen sorumlulukla ilgilidir. Kaldı ki VUK’un 10’uncu maddesinde yer alan düzenleme kanunun genel sistematiği içinde istisnai olarak yer almaktadır.
Mükerrer 35’inci maddenin yürürlüğe konulmasıyla, 6183 sayılı Kanunda, V.U.K kapsamına giren vergi ve vergiye bağlı alacaklar ile vergi cezalan dışında kalan kamu alacakları hakkında anılan, Kanunun 10’uncu maddesindekine benzer bir düzenlemenin bulunmamasının, uygulamada, yarattığı boşluğun doldurulması amaçlanmıştır. Bu amaç, maddenin gerekçesinde, “213 sayılı Vergi Usul Kanununun 10. maddesiyle, tüzel kişilerle küçüklerin ve kısıtlıların, vakıflar ve cemaatler gibi tüzel kişiliği olmayan teşekküllerin mükellef veya vergi sorumlusu olmaları halinde bunlara düşen ödevlerin kanuni temsilcileri, tüzel kişiliği olmayan teşekkülleri idare edenler ve varsa bunların temsilcileri ile yabancı şahıs ve kurumların Türkiye’deki temsilcileri tarafından yerine getirileceği, yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden mükelleflerin veya vergi sorumlularının varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların, kanuni ödevleri yerine getirmeyenlerin varlıklarından alınacağı hükme bağlanmaktadır. Bu hükümden hareketle, tüzel kişiliğin varlığından tamamen veya kısmen alınamayan vergi ve buna bağlı alacakların tüzel kişiliğin kanuni temsilcilerinden 6183 sayılı Kanunun cebri takibata ilişkin hükümlerine göre takip ve tahsili cihetine gidilmektedir.
Öte yandan; 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen fiyat farkı, kur farkı, haksız yere alınan ihracatta, vergi iadesi, kaynak kullanımı destekleme primi gibi bazı amme alacaklarının tüzel kişiliğin mal varlığından tahsil imkânı bulunamadığından kanuni temsilciler hakkında takibata girişilmiş ancak Danıştay’ca verilen muhtelif kararlarla 213 sayılı Vergi Usul Kanunu kapsamına girmeyen alacakların takibinde mezkûr maddenin tatbik imkânı bulunmadığı yönünde görüş birliğine varılmıştır.
VUK’un kapsamına girmeyen bu tür alacakların takibinde genel hükümlere başvurulması uzun zaman alacağı gibi bu hükümlerin uygulanması idareye pratik bir fayda sağlamayacaktır.
Bu itibarla, amme borçlusunun mal varlığından alınamayan bu tür alacakların kanuni temsilcilerinin, teşekkülü idare edenlerin veya yabancı şahıs veya kurum mümessillerinin mal varlığından 6183 sayılı Kanun hükümlerine göre tahsilini temin etmek ve Vergi Usul Kanunu kapsamana giren vergi ve bun a bağlı alacaklarda sorumlu olan bu şahısların diğer amme alacaklarının ödenmesinden de sorumlu olmalarını sağlamak amacıyla 6183 sayılı kanuna mükerrer 35 ‘inci madde eklenmiştir” şeklinde açıklanmıştır.
Kanun koyucu, Mükerrer 35’inci maddeyi, salt, V.U.K’nu kapsamı dışında kalan kamu alacakları için düzenlemiş ve V.U.K’na tabi vergi ve buna bağlı alacakları, tahsilleri özel kanunlarıyla güvence altına alınan alacaklar olarak görmüştür.
Bu açıklamalardan şu sonuç çıkmaktadır: Mükerrer 35’nci madde, asıl borçlusunun mal varlığından tahsil edilemeyen veya tahsil edilemeyeceği anlaşılan kamu alacakları dolayısıyla, bunların kanuni temsilcilerine sorumluluk getiren genel nitelikli bir düzenlemedir. Vergi Usul Kanununun 10’ncu maddesinin mükellef ve vergi sorumlularının mal varlıklarından alınamayan vergi ve vergiye bağlı diğer alacaklarla vergi cezalan bakımından bunların kanuni temsilcilerine sorumluluk getiren düzenlemesi ise, Mükerrer 35’nci maddeye nazaran ozel nitelikli bir düzenlemedir. Dolayısıyla; yukarda sözünü ettiğimiz karşılaştırmada, Mükerrer 35’inci madde genel; Vergi Usul Kanununun 10’uncu maddesi de, ozel nitelikli olarak alınmalıdır.([6]) Bununla birlikte; önceki özel kanunun sonraki genel kanuna nazaran üstünlüğü kuralının, her zaman genel bir şekilde uygulanamayacağı; Kanun koyucunun son düzenlemeyi yapmaktaki iradesinin (amacının ve hedefinin) araştırılmasının da gerekli olduğu yolunda, yukarıda, yapılan açıklamalar göz önünde tutulacak olursa, bu şekilde varılan sonucun bir yargı olarak ortaya konulmasından önce, Kanun koyucunun Mükerrer 35’nci maddeyi düzenlerken gerçekleştirmeyi düşündüğü amacın araştırılmasının zorunluluğu anlaşılacaktır.([7])
V.b. – V.U.K Md 10, 332, 333’te Paralel Düzenlemeler Yapma Gereği Vardır
– Sorumluluk Tanımlaması Yönünden Değişiklik Yapılmalıdır;
Makalemizin önceki bölümlerinde belirttiğimiz üzere VUK’un 10’uncu maddesi, kanuni temsilciler için, kusura dayalı sorumluluk öngörmekte iken buna karşılık Mükerrer 35 ‘nci maddede kanuni temsilcilere getirilen sorumluluk, kanuni temsi1cinin kusurundan kaynaklanan sorumluluk değil kanuni temsi1ci olmasından kaynaklanmaktadır. Ve ne VUK’un 10’uncu maddesinde yer alan “Yukarıda yazılı olanların bu ödevleri yerine getirmemeleri yüzünden:..” ibaresinde ne de Mükerrer 35’nci maddesinde sorumluluğun dayanağı olan ibarelerde bu farklılığı giderecek değişiklikler yapılmamıştır.
– Rücu Edilecek Amme Alacaklarında Değişiklik Yapılmalıdır;
Son düzenlemeden sonra ödenen tutarların asıl borçluya rücu edilmesinde VUK’un 10’uncu maddesinde ve Mükerrer 35’nci maddesinde değişiklik yapılmamıştır. Bilindiği üzere VUK Md 10 hükmüne göre temsilciler veya teşekkülü idare edenler sadece ödedikleri vergiler için asıl mükelleflere rücu edebilirler. Mükerrer 35’nci maddeye göre kanuni temsilcilerin şahsimal varlığından tahsil edilenasli ve fer’i tüm kamu alacakları içinamme borçlusuna rücu olanağı vardır. Vergi ve buna bağlı alacakla birlikte vergi cezasının kanuni temsilciden Mükerrer 35’nci maddeye göre takibinde amme borçlusuna vergi cezaları içinde rücu etme imkânı doğmaktadır. Bu da VUK Md 10 hükmüne aykırıdır.
VUK Md 332 uyarınca veli, vasi veya kayyımın vergi kanunlarına aykırı hareketlerinden dolayı cezaya muhatap tutulmaları ve Mükerrer 35’nci maddeye göre takip edilmeleri halinde de, ödenen cezalardan dolayı velayet ve vesayet altında bulunanlara veya işlerinin idaresi bir kayyıma tevdi edilmiş olanlara rücu etme imkânı doğacaktır.
Dolayısıyla Mükerrer 35’nci maddeye“Kanuni temsilcilerin sorumluluklarına dair 213 sayılı Vergi Usul Kanununda yer alan hükümler, bu maddede düzenlenen sorumluluğu ortadan kaldırmaz.” fıkrasının eklenmesi kanuni temsilcilerin takip edilmelerini kolaylaştırmakta ancak VUK Md 10, 332, 333’te paralel düzenlemeler yapılmadığından ihtilaflara sebebiyet verecek görüntü sergilemektedir. Çünkü aynı takip konusu olayın, VUK Md 10’a göre ve 6183 Mük. Md 35’e göre takip ve tahsili, sonuçları ve etkileri açısından farklılık arz etmektedir.
[1]– 2 Haziran 1995 tarihli ve 22301 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[2]– 28 Temmuz 1953 tarihli ve 8469 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[3]– 10 Ocak 1961 tarihli ve 10703 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanmıştır.
[4]-6 Haziran 2008 Tarihli ve Mükerrer 26898 sayılı Resmî Gazete’de yayımlanmıştır.
[5]– www.tbmm.gov.tr/develop/owa/kanun_tasarisi_sd.onerge_bilgileri?kanunlar_sira_no=61196(Erişim:21.01.2009)
[6]– CANDAN, Turgut. “Açıklamalı Amma Alacaklarının Tahsil Usulü Hakkında Kanun”, Maliye ve Hukuk Yayınları, Ankara, Mart 2007, shf 180-181
