Bilgili Denetim Denetim Güven İster
I- GENEL AÇIKLAMALAR
Hızlı nüfus artışı yaşanan ülkemizde, artan nüfusun konut ihtiyacına cevap verecek inşaat sektörü de; ülke ekonomisi açısından lokomotif sektör işlevi görmektedir. İnşaat sektörü açısından çok fazla önem arz eden kurumlardan birisi de; yapı kooperatifleridir. Yapı kooperatifleri; konut sahibi olmak isteyen kişileri bir araya getirerek, uygun şartlarda konut sahibi olmalarını sağlamak için faaliyette bulunmaktadır. Kişilerin uygun şartlarda konut sahibi olabilmeleri için, vergi idaresi; kurumlar vergisi mükellefi olarak kabul ettiği kooperatifleri, belli şartlar altında, kurumlar vergisinden muaf tutmaktadır.
Bu çalışmamızda; yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisi karşısındaki durumu, kurumlar vergisinden muafiyet uygulaması genel olarak açıklandıktan sonra, yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisi muafiyetinden yararlanması için çok fazla önem arz eden “sadece ortaklarla iş görülmesi” kavramının nasıl değerlendirileceği, ortak içi işlemler ile ortak dışı işlemlerin neler olduğunun irdelenmesine çalışılacaktır.
II- YAPI KOOPERATİFİNİN KURUMLAR VERGİSİ KAR�zISINDAKİ DURUMU
5422 Sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (1.) Maddesinde, kooperatifler; kurumlar vergisi mükellefleri arasında sayılmış, (3.) maddesinde ise; “Kooperatifler, 1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na ya da özel kanunlarına göre kurulan istihlak, istihsal, kredi, satış, yapı vesair kooperatifler ile aynı mahiyetteki yabancı kooperatiflerdir…” şeklinde hüküm bulunmaktadır.
5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (1.) maddesinde, kooperatiflerin; kurumlar vergisi mükellefi olduğu hüküm altına alınmıştır. Aynı kanunun (2.) maddesinde ise; kooperatiflerin “24/4/1969 tarihli ve 1163 sayılı Kooperatifler Kanununa veya özel kanunlarına göre kurulan kooperatifler ile benzer nitelikteki yabancı kooperatifleri ifade ettiği” hükme bağlanmıştır .
Bilindiği gibi, kurumlar vergisinin konusu, belli nitelikteki kurumlarca elde edilen kurum kazancıdır. Kurumlar vergisi “vergi yükümlüleri” ise belli “kurumlardır” bu kurumlar arasında “kooperatifler” de yer almaktadır. İlke olarak kooperatif kurum kazançları da belli koşulları içermeleri halinde kurumlar vergisine tabidirler.
Kooperatif kavramı ülkemiz uygulamasında ya “1163 sayılı Kooperatifler Kanunu” ile genel hukuk kural ve normuna bağlanmış ya da özel kanunlarına göre kurulmuş işletmelerdir.
“1163 sayılı Kooperatifler Kanunu’na göre ya da özel kanunlara tabi tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini ve özellikle meslek ve geçinmelerine ait ihtiyaçlarını karşılıklı yardım dayanışma ve kefalet suretiyle sağlayıp, korumak amacıyla gerçek ve kamu tüzel kişileri ile özel idareler, belediyeler, köyler, cemiyetler ve dernekler tarafından kurulan değişir ortaklı ve değişir sermayeli teşekküllere kooperatif denir.” diye tanımlanmaktadır (KK md. 1).[1]
III- YAPI KOOPERATİFİNDE KURUMLAR VERGİSİNDEN MUAFİYET �zARTLARI
Yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisinden muaf tutulması ile ilgili olarak; 01.01.2006 tarihine kadar uygulanan 5422 Sayılı Eski Kurumlar Vergisi Kanunu’ndaki muafiyet uygulaması; ilgili kanunun (7.) maddesinin (16.) bendinde hüküm altına alınmıştır. İlgili bent şu şekildedir; “ Esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması ve münhasıran ortaklar ile iş görülmesine dair hükümler bulunması şartı ile kooperatifler (Esas mukavelelerinde yukarıdaki şartlar mevcut olmakla beraber fiilen bu kayıt ve şartlara uymayan kooperatifler ile faaliyete geçen üst kuruluşlara girmeyen kooperatifler muafiyetten faydalanamaz.”
01.01.2006 tarihinden itibaren uygulanan, 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanununa göre; yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisinden muafiyet uygulaması; 5520 Sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (4) numaralı maddesinin (1) numaralı fıkrasının (k) bendinde hüküm altına alınmıştır. Kanun maddesinin ilgili bendi şu şekildedir; “ Tüketim ve taşımacılık kooperatifleri hariç olmak üzere, ana sözleşmelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, yönetim kurulu başkan ve üyelerine kazanç üzerinden pay verilmemesi, yedek akçelerin ortaklara dağıtılmaması ve sadece ortaklarla iş görülmesine (Yapı kooperatiflerinin kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaz. ) ilişkin hükümler bulunup, bu hükümlere fiilen uyan kooperatifler ile bu kayıt ve şartlara ek olarak kuruluşundan inşaatın bitim tarihine kadar yönetim ve denetim kurullarında, söz konusu inşaat işlerini kısmen veya tamamen üstlenen gerçek kişilerle tüzel kişi temsilcilerine veya Kanunun 13 üncü maddesine göre bunlarla ilişkili olduğu kabul edilen kişilere veya yukarıda sayılanlarla işçi ve işveren ilişkisi içinde bulunanlara yer vermeyen ve yapı ruhsatı ile arsa tapusu kooperatif tüzel kişiliği adına tescil edilmiş olan yapı kooperatif.”
Yukarıdaki ilgili kanun hükümlerinde de görüleceği üzere; hem 5422 Sayılı Eski Kurumlar Vergisi, Hem de, 5520 Sayılı Yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre; kurumlar vergisi mükellefi olan yapı kooperatifleri; belli genel ve özel şartlar altında kurumlar vergisinden muaf tutulmuştur. Her iki kanun hükmünde yer alan; sadece(münhasıran) ortaklarla iş görülmesi şartının, ne olduğu ile ilgili, herhangi bir açıklama bulunmamaktadır. Yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisi muafiyeti karşısındaki durumu ile ilgili olarak çok fazla önem arz eden; sadece(münhasıran) ortaklarla iş görülmesi şartının belirlenmesi gerekmektedir.
IV- YAPI KOOPERATİFİNDE ORTAK İÇİ- DI�zI İ�zLEMLER
Kooperatifin ana hedefi haline gelmemek kaydıyla kooperatiflerin ortak dışı işlem yapmalarının mümkün bulunduğunun ve bu uygulamanın muafiyet şartlarının ihlali anlamına gelmeyeceğinin kabulü gerekir.[2]Sadece ortaklarla iş görülmesi kooperatifin amacı ile ilgili bir şarttır. Örneğin bir yapı kooperatifleri ortaklarını ev veya işyeri yapmayı amaçlar. Yapılan inşaatın bir kısmının ortak olmayanlara satışı ortak dışı işlemdir. Buna karşılık arsa tedariki, inşaat malzemesi satın alınması, müteahhitlik hizmeti satın alınması gibi işlemlerin üçüncü kişilerden sağlanması ortak dışı işlem sayılmaz.[3]
Ortak dışı işlem tabiri gerek KK’da ve gerekse KVK’da yer almış olmakla birlikte, bunların ayırıcı özellikleri ile ilgili bir belirleme yapılmamıştır.
5520 sayılı kurumlar vergisi kanununda; 5422 sayılı kurumlar vergisi kanununda olduğu gibi, sadece ortaklarla iş görülmesi muafiyet şartları altındadır. Bununla birlikte 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununda özel olarak; yapı kooperatiflerinin aktiflerindeki arsaları kat karşılığı müteahhide vererek, her bir hisse için, bir adet daire ya da işyeri teslim almasının; ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyeceği yönünde özel bir belirleme yapılmıştır.
Yapı kooperatiflerinin; sadece ortaklarla iş görülmesi şartı ile ilgili olarak, vergi idaresi vermiş olduğu bir özelgede; “… kooperatife ait gayrımenkulün (arsa veya konut) 3. kişilere tutarı ne olursa olsun kazanç gayesi aranılmaksızın (maliyet bedeli üzerinden) satılması veya kamulaştırılması kooperatifin münhasıran ortaklarla iş görülmesi şartının ihlali olarak değerlendirilecek muafiyet şartlarının kaybedildiği tarih itibariyle kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisi gerekecektir.
Yapı kooperatiflerine sağlanan, kendilerine ait arsalarını kat karşılığı vererek her bir hisse için bir iş yeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılmaması ayrıcalığı aynı arsa üzerindeki tasarruflara ilişkin olup, muafiyet şartlarına haiz bir kooperatifin arsası üzerinde üyelerine hisse başına birer işyeri ya da konut yapılması karşılığı müteahhide başka bir yerde bulunan ayrı bir arsanın verilmesi muafiyet şartlarını ihlal edici işlem olarak kurumlar vergisi mükellefiyetinin tesisini gerektirecektir.” [4]�zeklinde görüş belirtilmiştir.
Yapı kooperatiflerinin kurumlar vergisi muafiyetinden, 5520 sayılı yeni Kurumlar Vergisi Kanunu’na göre faydalanması ile ilgili olarak; 03/04/2007 tarih ve 26482 sayılı Resmi Gazete’de yayınlanan 1 Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliğinin “4.13. Kooperatifler” başlıklı bölümünde konu ile ilgili gerekli açıklamalara yer verilmiş olup, tebliğin “Yapı kooperatiflerinde Ortak Dışı İşlemler” başlıklı 4.13.1.4.3 bendinde; “Yapı kooperatiflerinin, arsalarını kat karşılığı vererek işyeri veya konut elde etmeleri ortak dışı işlem sayılacaktır. Ancak, bu kooperatiflerin, her bir hisse için bir işyeri veya konut elde etmesi halinde, bu işlem ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyecektir.
Yapı kooperatifleri tarafından inşa edilen işyeri ve konutlarda yaşayan insanların sosyal ihtiyaçlarını karşılamak amacıyla sosyal tesislerin kat karşılığı inşa ettirilmesi de ortak dışı işlem sayılmayacaktır. Bu tesislerin yapımını müteakip, kooperatif tarafından işletilmesi halinde, işletilmeye başlandığı tarihte muafiyet şartı ihlal edilmiş sayılacaktır.
Kooperatiflerin konut inşa etmek üzere kum, çimento, demir v.b. malzeme satın alması, söz konusu inşaata finansman sağlamak üzere üçüncü kişilerden kredi temin etmesi de ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir.
İşyeri veya konut inşa etmek üzere kurulan bir yapı kooperatiflerinin ortaklarından topladığı paraları değerlendirerek nemalandırması halinde, söz konusu nemaların Gelir Vergisi Kanununun geçici 67. maddesine göre vergilendirilmiş olması ve ortaklara dağıtılmayarak kooperatif amaçları doğrultusunda harcanması şartıyla, muafiyet şartları ihlal edilmiş olmayacaktır.
Kooperatife ait taşınmazların, ortaklara veya ortak olmayanlara kiraya verilmesi veya kooperatifin inşa ettiği konut veya işyerlerinin ortaklara dağıtımından sonra elinde kalan işyeri, konut veya arsaların satılması ortak dışı işlem sayılacaktır.
Kooperatifin amacını gerçekleştirmesinden sonra elinde kalan malzeme, alet ve edevatın satılması ortak dışı işlem olarak değerlendirilmeyecektir. �zeklinde açıklama yapılmıştır.
Esasen kooperatiflerde ortak dışı muamelelerin neler olduğu ve muafiyetin nasıl kaybedileceği hususunun her olayın kendi özel koşulları içinde değerlendirilmesi gerekmektedir.[5] �zeklinde idari görüş belirtilmiştir.
Yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisi muafiyetinden faydalanması için; hem ana sözleşmelerinde, ortakları dışındakilerle, işlem yapılmayacağına dair hüküm bulunacak, hem de, bu şartlara fiilen uyulacaktır. Sadece ortaklarla iş görülmesi; kanun hükmünde yer almakla birlikte, bazı durumlarda, ortaklar dışındakilerle yapılan faaliyetler de, ortak dışı işlem olarak kabul edilmemektedir. Bunun dışında yapı kooperatiflerinin ortaklar dışındakilerle iş yapması durumunda, kurumlar vergisi muafiyeti; ortak dışındakilerle iş yapıldığı tarihte yani muafiyet şartlarının ihlal edildiği tarihte son bulur.
V- SONUÇ
Yapı kooperatifleri; hem 5422 sayılı kurumlar vergisi kanununa göre, hem de, 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununa göre; kurumlar vergisi mükellefidirler ve beli genel ve özel şartlar altında yapı kooperatifleri; kurumlar vergisinden muaftır. Yapı kooperatiflerinin; kurumlar vergisinden muaf tutulması için, her iki kanunda da şart olarak hüküm altına alınan; sadece(münhasıran) ortaklarla iş görülmesi ibaresinin, ne anlama geldiğinin belirlenmesi gerekmektedir. Sadece 5520 sayılı kurumlar vergisi kanununda; yapı kooperatiflerinin aktiflerindeki arsaları kat karşılığı olarak müteahhide devredip, her bir hisse için, bir daire ya da bir işyeri alması durumunun ortak dışı işlem olarak kabul edilmeyeceği özel olarak hükme bağlanmıştır. Vergi idaresi tarafından verilen özelgelerde ya da tebliğ ile, ortak içi, ortak dışı işlemlerin belirlenmesi yoluna gidilmektedir. Kanun hükmünde yer almayan hususların tebliğ ile düzenlenmesinin, kanuna aykırı olup olmadığı bir yana; tebliğ ile yapılan düzenlemelerin kanuna uygun olduğu kabul edildiğinde de; kooperatiflerin yaptığı tüm faaliyetlerde ortak dışı işlemlerin belirlenmesi mümkün olmamaktadır. Esasen her durumun kendi koşulları içinde ele alınması gerekmekte ise de kanuni düzenlemenin daha belirleyici olarak yapılması gerekmektedir.
[1]Salih ÖZEL, Yaklaşım Dergisi / EKİM 2006 / Sayı: 166
[2]Yılmaz ÖZBALCI, Kurumlar Vergisi Yorum ve Açıklamaları, Ankara 1999, sayfa 120
[3]Gürol ÜREL, Kurumlar Vergisi Kanunu Uygulaması, Ankara 2009,sayfa 56
