Bilgili Denetim Denetim Güven İster
VERGİ USUL KANUNU VE UFRS’YE GÖRE ÇALIŞMAYAN KISIM GİDER VE ZARARLARI
Giriş
Üretim işletmelerinde maliyetin doğru bir şekilde tespit edilmesi hayati bir önem taşır. Maliyetin doğru olarak tespit edilmesi işletmenin üretim performansını gösterdiğinden hem işletme yöneticileri ve hissedarları hem de vergi alacağından dolayı mali idare için hayati önem taşır. Üretim yapan firmalarda kimi zaman tam kapasite ile çalışılırken kimi zaman da atıl kapasite ile çalışılır. Atıl kapasite ile çalışırken çalışmayan kısım gider ve zararları gündeme gelmektedir. Çalışmamız “Çalışmayan Kısım Gider Ve Zararları” hesabına Vergi Usul Kanunu ve UFRS’nin (Uluslararası Finansal Raporlama Standardı) yaklaşımına ilişkin olacaktır.
Çalışmayan kısım gider ve zararlarına atılabilecek tutarı belirleyebilmek için öncelikle üretilen ürünlerin maliyetinin tespitinin nasıl yapılacağına bakılmalıdır.
- Maliyetlerin Tespiti
İşletmeler üretim yaptıklarında belirli bir maliyet ile karşılaşmaktadırlar. Maliyetler belirlenirken dikkate alınması gereken hususlar ise 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nda sayılmıştır. Kanun’un 275. maddesine göre; “imal edilen emtianın (Tam ve yarı mamul mallar) maliyet bedeli aşağıda yazılı unsurları ihtiva eder:
1.Mamulün vücuda getirilmesinde sarf olunan iptidai ve ham maddelerin bedeli;
2. Mamule isabet eden işçilik;
3. Genel imal giderlerinden mamule düşen hisse;
4. Genel idare giderlerinden mamule düşen hisse; (Bu hissenin mamulün maliyetine katılması ihtiyaridir.)
5. Ambalajlı olarak piyasaya arz edilmesi zaruri olan mamullerde ambalaj malzemesinin bedeli.
Mükellefler, imal ettikleri emtianın maliyet bedellerini yukarıki unsurları ihtiva etmek şartıyla diledikleri usulde tâyin edebilirler.”
Mükellefler imal edilen malın maliyetini VUK’un 275. maddesini dikkate alarak belirleyeceklerdir. Görüleceği üzere maliyet belirlenirken zorunlu unsurlar olduğu gibi seçimlik unsurlar da vardır. Maliyetler belirlenirken işletmenin faaliyet konusuyla uyumlu olan bir maliyet yöntemi seçilmelidir.
“Bir işletmede üretim yapılırken katlanılan maliyetler, üretilen ürün miktarıyla ilişkili olup olmamasına bağlı olarak sabit, değişken ve karma(karışık) maliyetler olmak üzere üçe ayrılır.
Üretim düzeyiyle duyarlılıkları açısından maliyetler;
-sabit maliyetler, yapılan üretim miktarına bağlı bulunmaksızın aynı düzeyde seyreden maliyetlerdir (fabrika binasının amortismanı, ustabaşı aylık ücreti gibi),
-değişken maliyetler, üretim miktarı ile yakından ilgilidir (direkt madde maliyetleri, enerji maliyetleri gibi),
-karışık maliyetler ise yapısal olarak hem sabit hem değişken nitelikte detay maliyet karışımlarından oluşan maliyettir (bakım onarım maliyetleri gibi),
olarak bölümlenebilir.” (Prof. Dr. Osman Altuğ, Maliyet Muhasebesi, Türkmen Kitabevi, 12. baskı, s. 26)
Ancak makalemizin çerçevesini genişletmemek adına çalışmamızın devamında maliyetler; sabit ve değişken maliyet olarak kabul edilecektir.
“Yapılan üretime direkt olarak bağlı olan, üretim arttıkça artan üretim azaldıkça azalan maliyetlere değişken maliyetler denir. Örneğin hammadde giderleri değişken karakter taşırlar, üretim miktarıyla doğru orantılı olarak artar veya azalırlar. Üretimin yapılması ve devamıyla ilgili olmasına rağmen, üretilen ürün miktarına bağlı olmayan, yani üretim yapılsa da yapılmasa da katlanılması zorunlu olan maliyetlere ise sabit maliyetler denir. Örneğin fabrika binasının kirası, üretimin yapılması ile ilişkili olmasına rağmen, üretilen ürün miktarına bağlı olarak değişmez, sabittir.
Üretimin maliyeti buna bağlı olarak da ürün maliyeti belirlenirken hem sabit hem değişken maliyetler dikkate alınır. Sabit maliyetlerin üretilen ürünle ilişkisi direkt olarak kurulamadığından, üretimin endirekt maliyeti olarak değerlendirilirler. Örneğin, talep yetersizliği nedeniyle tam kapasite çalışılamaması, üretim hattının bir kısmının geçici süreyle durdurulması, grev, lokavt, elektrik kesintisi gibi nedenlerle boşta geçen zamanlara tekabül eden maliyetler önlenebilecek mahiyette olduğundan, üretilen ürünün maliyeti ile ilişkilendirilmemesi gerekir.” (http://www.vergi.tc/makaleDetay /MehmetMac/ATIL-KAPASITE-CALISILMAYAN-KISIM-VEYA-BOSTA-GECEN-ZAMAN-MALIYETI /1882d473-baf3-49c2-a85e-fc761e99525b,erişim 27.12.2016)
Ürünlerin maliyeti hesaplanırken genel olarak olağan çalışmalara ilişkin maliyetler mamul maliyeti içine dahil edilirken, olağanüstü nitelik taşıyanlar mamul maliyetine dahil edilmezler.
- Çalışmayan Kısım Gider ve Zararlarının Tespiti
Maliyetler belirlenirken dikkate alınması gereken diğer bir husus da çeşitli nedenlerle üretimin fiili kapasitenin altında kalmasıyla karşımıza çıkan çalışmayan kısım gider ve zararlarına atılabilecek tutarın tespitidir.
İşletme giderleri maliyet dönemi boyunca ilgili gider hesaplarının borcunda birikir. Maliyet dönemi sonunda bu giderlerin dönemsel toplamları yansıtma hesapları aracılığıyla ilgili hesapların borcuna aktarılır. Yansıtma hesaplarıyla yapılan bu aktarmalarda üretim ile doğrudan ilgili olan direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik giderlerinin tamamı, genel üretim giderlerinin çalışmayan kısım ve giderleri dışında kalan bölümü 151 Yarı Mamuller-Üretim hesabına gönderilerek üretim maliyetlerine yüklenir. Maliyet dönemi içinde çalışmayan kısım ve giderlere ilişkin kira, amortisman ve vergi gibi sabit genel üretim giderleri Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabının borcuna yansıtılarak Gelir Tablosuna aktarılır. (http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/eda/001/, erişim 28.12.2017)
Maliyet muhasebesinde, ürünün maliyeti hesaplanırken göz önünde bulundurulması gereken durumlardan birisi de atıl kapasiteye (yani çalışmayan kısımlara) tekabül eden maliyetin ürün maliyeti ile ilişkinin tespitidir.
İşletmeler belirli periyotlarda genelde aynı miktarda ürün üretirken kimi zaman da çeşitli nedenler dolayısıyla alışılageldik üretim miktarının altına düşebilirler. İşletme fiili üretim kapasitesinin altında üretim yapıyorsa, atıl kapasiteye isabet eden maliyetler ürün maliyeti ile ilişkilendirilmemeli direkt gider yazılmalıdır. Ancak fiili kapasiteye isabet eden maliyet (aynı koşullar altında uzun süre boyunca oluşan ortalama maliyet) baz alınarak, atıl kapasitenin oluştuğu dönemde “çalışmayan kısım giderleri” tespit edilmelidir. Bu hesaplamalar yapılırken olayın özü ve iktisadi ve teknik icaplara uygunluk göz ardı edilmemelidir.
Atıl kapasiteyi (boş zaman maliyetlerini) doğuran nedenler; enerji kesintileri, grev ve lokavtlar, ekonomik krizler ve tabii afetler gibi doğal olmayan (anormal) nedenlerle olabileceği gibi, talep düşüklüğü, mevsimsel dalgalanmalar, idari ve yönetsel hatalar, makine arızaları, iş kazaları ve düşük verimli çalışma gibi doğal (normal) nedenlerle olabilir.
“Eğer işletme sabit maliyetlere katlanarak mevcut üretim kapasitesinden zorunlu olarak yani elinde olmayan nedenlerle faydalanamıyorsa bu şekilde ortaya çıkan boş kapasiteye isabet eden maliyet üretilen ürün miktarıyla ilişkilendirilmesi gereken bir maliyettir. Çünkü işletme önlenmesi mümkün olmayan nedenlerle bu miktarda üretim yapabilmiş ve sabit maliyetlerin tamamına bu miktardaki üretim için katlanmak zorunda kalmıştır. Örneğin; bakım, günlük dinlenme (mola), haftalık tatil ve makine ve teçhizatta meydana gelen arızalar gibi nedenlerle boşta geçen sürelere tekabül eden maliyetler, oluşması önlenemeyen durumlardan doğduğundan üretilen mamulün maliyeti ile ilişkilendirilmelidir.”(http://www.vergi.tc/makaleDetay/MehmetMac/ATILKAPASITECALISILMAYAN-KISIM-VEYA-BOSTA-GECEN-ZAMAN-MALIYETI/1882d473-baf3-49c2-a85e-fc761e99525b,erişim 27.12.2016)
“İşletmelerde hammadde ve malzemenin yarı mamule ve daha sonra da mamule dönüşmesi esnasında boşa geçen zaman sayılabilecek bir takım nedenlerden dolayı üretim akışı sekteye uğramakta ve mamul üretimi durmaktadır. Çok sık olmasa da bu durumlar her zaman için ortaya çıkabilecek normal olgulardır. Bu boşa geçen zamanın üretimin kaçınılmaz maliyeti olarak kabul edilen ve üretim sırasında ortaya çıkan boş zamanlarla ilgili maliyetler, işletmenin normal faaliyeti ve üretimiyle ilgili nedenlerden dolayı ortaya çıkan boş zamanlar için ödenen ücretlerin tamamı normal boş zaman işçilik maliyeti olarak kabul edilecektir. İşletmede üretim sürecinin doğal sonucu olmayan ve işletme yönetiminin elinde olmayan nedenlerden dolayı ortaya çıkan boş zamanlar için ödenen ücretlerin tamamı ise anormal boş zaman işçilik maliyeti olarak kabul edilmelidir.” (Yaşar ÖZ, Enver BOZDEMİR, Boş Zaman İşçilik Maliyetlerinin Ortaya Çıkış Nedenleri, Muhasebeleştirilmesi Ve Vergi Matrahı Üzerindeki Etkisi, dergipark.ulakbim.gov.tr /ataunisosbil/article /download /1020000445/1020000439, erişim 22.12.17)
“Üretim sürecinin doğal sonucu olmayan boş zamanlar, genellikle işletme yöneticilerinin kontrolü dışında ortaya çıkmaktadır. Bu şekilde ortaya çıkan boş zaman maliyetleri üretim sürecinin doğal sonucu olarak ortaya çıkmadıklarından 680- Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları hesabı ile sonuç hesaplarına aktarılırlar.” (http://www.muhasebetr.com/yazarlarimiz/rahmiuygun/014/, erişim 21.12.2017)
Tüm bunlar bir arada düşünüldüğünde normal boş zaman maliyetlerinin maliyet hesapları ile ilişkilendirilmesi gerekirken, anormal boş zaman maliyetlerinin gider hesaplarıyla (çalışmayan kısım giderleri) ile ilişkilendirilmesi gerekmektedir.
- VUK ve UFRS’nin Çalışmayan Kısım Gider Ve Zararlarına Yaklaşımı
1 Seri Numaralı Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde çalışmayan dönem ve kısımlara ait giderlerin, 680 no.lu Çalışılmayan Kısım Gider ve Zararları hesabında izlenmesi öngörülmüştür. Bu hesap 690 no.lu Dönem Karı veya Zararı hesabına yansıtılarak kapatılır.
Gelirler Genel Müdürlüğü tarafından verilen tarih 21.04.2004 tarih ve B.07.0.GEL.0.31/3185-88/017706 sayılı özelgeye göre; “….. çalışılmayan dönemlere isabet eden maliyetler üretilen mamul maliyetleri ile ilişkilendirilmeyecek, yani diğer bir deyişle söz konusu maliyetler “151 Yarı Mamuller – Üretim, 152 Mamuller” hesaplarına aktarılmayarak, “680 Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları” hesabında gösterilecektir.”
Boş kapasiteye ait giderler dönem içerisinde üretim maliyeti olarak üretim hesaplarında izlenmeli, dönem sonlarında yapılan hesaplamalar neticesinde 680 no.lu hesaba yansıtılmalıdır.
Türkiye Muhasebe Standartlarının Stoklar Kısmının Dönüştürme Maliyetleri alt başlığına göre, “Sabit genel üretim maliyetlerinin dönüştürme maliyetlerine dağıtımı, üretim faaliyetlerinin normal kapasitede olacağı varsayımına dayanır. Normal kapasite, planlanan bakım-onarım çalışmalarından kaynaklanacak kapasite düşüklüğü de dikkate alınarak, normal koşullarda bir veya birkaç dönem veya sezonda elde edilmesi beklenen ortalama üretim miktarıdır. Gerçek üretim düzeyi normal kapasiteye yakınsa, bu kapasite normal kapasite olarak kabul edilebilir. Her bir üretim birimine dağıtılan sabit genel üretim gider tutarı, düşük kapasite ya da atıl kapasite nedeniyle arttırılmaz. Dağıtılmayan genel üretim giderleri, gerçekleştiği dönemde gider olarak kaydedilerek sonuç hesaplarına alınır.”
“Normal maliyet yönteminde kapasite sapmalarının tamamı sonuç hesaplarına aktarılmaktadır. Hangi sonuç hesabına aktarılacağı konusunda herhangi bir netlik söz konusu değildir. Mevcut Tek Düzen Hesap Planında 680 Çalışmayan Kısım Gider Ve Zararları hesabının normal maliyet yönteminin uygulaması için yeterli değildir. Çünkü bu hesabın Tek Düzendeki mahiyeti, sadece faaliyetlerin durdurulması durumunda üretimle ilgili olarak ortaya çıkacak çalışmayan kısım gider ve zararları tutarlarını kapsamasıdır. Yoksa beklenen kapasite ile fiili kapasite arasındaki farkı ortaya koymak için değildir.”(YERELİ, KAYALI, DEMİRLİOĞLU, Maliyetlerin Tespitinde Normal Maliyet Yöntemi: TMS 2 Stoklar Standardı ile Vergi Mevzuatı’nın Karşılaştırılması ve Uyumlaştırılması, Mali Çözüm, Mart/Nisan 2012, s.31)
“Üretim maliyetlerinin belirlenmesinde vergi mevzuatının tam maliyet yöntemini ve UFRS ve TMS’nin normal maliyet yöntemini esas alması muhasebe işlemlerinde karışıklığa yol açmaktadır. Bunu düzeltmek için, vergi kanunlarında değişiklik yapılarak normal maliyet yöntemine geçilmesi ve TDHP’a da buna yönelik yeni hesapların eklenmesi uygun olabilir.” (Yaşar ÖZ, Enver BOZDEMİR, Boş Zaman İşçilik Maliyetlerinin Ortaya Çıkış Nedenleri, Muhasebeleştirilmesi Ve Vergi Matrahı Üzerindeki Etkisi, dergipark.ulakbim.gov.tr /ataunisosbil/article/download/1020000445 /1020000439, erişim 22.12.17)
Yukarıda bahsedilen sorunu çözmek için kimi yazarlar tarafından “634 Genel Üretim Giderleri Kapasite Sapmaları Hesabı”nın kullanılması önerilmiştir.” (Güngörmüş, Ali Haydar, Boyar, Ender “TMS-2 Stoklar Standart Maliyet Yönteminin Uygulanması”, Mali Çözüm, Kasım/Aralık 2010 s.125-126)
Sermaye Piyasası Kurulu uygulamalarında ise Kurulun “Seri: XI, No: 1 Sermaye Piyasasında Mali Tablo ve Raporlara İlişkin İlke ve Kurallar Hakkında Tebliğ”inin 23. maddesinin üçüncü fıkrasının “Üretim düzeyinin düşük olduğu dönemlerde ve atıl kapasite bulunması durumunda atıl kapasiteye düşen sabit genel üretim giderleri üretim maliyeti dışında tutulur. Üretim kapasitesine ilişkin veriler önceden belirlenen esaslara göre tutarlı bir biçimde uygulanır” hükmü uyarınca, üretimin olmadığı dönemde tahakkuk eden sabit genel üretim giderlerinden her ne suretle olursa olsun üretim maliyetine pay verilemeyeceği ve üretimden bağımsız olarak katlanılan sabit genel üretim gideri niteliğindeki giderler ilgili dönemlerde sonuç hesapları ile ilişkilendirilmek suretiyle gelir tablosunda “Çalışmayan Kısım Gider ve Zararları”na yansıtılacağı ifade edilmiştir.
SONUÇ
Gerek UFRS gerekse Vergi Usul Kanunu açısından, atıl kapasiteden kaynaklanan, sabit ve değişken giderlerin tamamının üretim maliyetlerine yüklemek mümkün değildir. Bu nedenle üretilen mamulün ortaya çıkan giderlerden alması gereken pay ne kadarsa o tutar kadarı maliyete girmeli, geriye kalanı miktarına bakılmaksızın çalışmayan gider ve zararlar hesabında takip edilerek gerçek üretim maliyetlerine ulaşılmalıdır. Çalışmayan Kısım Gider ve Zararlarına atılacak tutar için herhangi bir eleştiriye muhatap olmamak için, karar vericiler tarafından titiz bir çalışma yapılmalı ve buna ilişkin hesaplamalar ve kayıtlar saklanmalıdır.
RAFET KALKAN
Yeminli Mali Müşavir
